OECD: Abkommensrechtliche Steuerfragen in Verbindung mit COVID-19

Am 3. 4. 2020 hat das OECD Secretariat ein Papier mit dem Titel „O ECD Secretariat Analysis of Tax Treaties and the Impact of the COVID-19 Crisis” veröffentlicht. Darin gibt das OECD Secretariat seine Einschätzung zu abkommensrechtlichen Fragen im Zusammenhang mit der COVID-19-Krise ab. Behandelt werden die Themen Homeoffice, Vertreterbetriebsstätte, Bau- und Montagebetriebsstätte, Ansässigkeit von Gesellschaften und natürlichen Personen, Zahlungen an Dienstnehmer aus Konjunkturprogrammen und Grenzgänger. Im folgenden Beitrag geben wir Ihnen einen Überblick über die wesentlichen Aussagen der OECD.

Das nunmehr veröffentlichte Papier des OECD Secretariat ist mit „Version 3 April 2020“ datiert. Dies lässt den Schluss zu, dass dieses Papier noch weiter überarbeitet bzw fortlaufend aktualisiert werden könnte. Bei Veröffentlichungen des OECD Secretariat ist zudem zu beachten, dass diesbezüglich der Entscheidungsprozess nicht auf Ebene der Arbeitsgruppen angesiedelt ist. Derartige Publikationen geben somit nicht zwingenderweise den Konsens aller OECD-Mitgliedstaaten wieder. Informationen zur Organisation der OECD finden Sie hier.

1. Betriebsstättenfragen

Zur Kernthematik der (ertragsteuerlichen) Betriebsstätten führt die OECD zunächst allgemein aus, dass durch die COVID-19-Krise grundsätzlich keine Änderungen bei der Betriebsstättenbeurteilung erfolgen sollten. Steuerpflichtige müssen aber bei sämtlichen abgabenrechtlichen Beurteilungen – wie ganz generell – stets auch das jeweilige nationale Steuerrecht beachten. Dieses sieht teilweise deutlich geringere Schwellenwerte vor (zB betreffend Betriebsstättenfristen). Auch wenn die geänderten Rahmenbedingungen während der Krise zu keinen abkommensrechtlichen Folgen führen, können dennoch etwa nationale Registrierungs- oder Erklärungspflichten bestehen (zB Abgabe einer Nullerklärung).

2. Homeoffice

Der Umstand, dass derzeit sehr viele Dienstnehmer im Homeoffice arbeiten, sollte nach Ansicht des OECD Secretariat dennoch idR keine zusätzlichen Betriebsstätten begründen. Grundsätzlich kann ein Dienstnehmer, der für seinen Arbeitgeber in einem anderen Staat von seiner Wohnung aus tätig wird, im Tätigkeitsstaat sehr wohl eine Betriebsstätte im Sinne von Art 5 Abs 1 OECD-MA begründen (feste Geschäftseinrichtung). Nach Auffassung des OECD Secretariat geschieht die Arbeit vom Homeoffice aus in der aktuellen Lage jedoch idR aufgrund von staatlichen Anweisungen bzw höherer Gewalt. In den meisten Fällen wird diese Homeoffice-Tätigkeit nicht von dauerhafter Natur sein und auch nicht kontinuierlich dort ausgeübt werden. Zudem fehlt dem Arbeitgeber vielfach auch die Verfügungsmacht über das Homeoffice des Dienstnehmers.

3. Vertreterbetriebsstätte

Sofern Dienstnehmer oder andere Vertreter nun von Zuhause aus arbeiten, könnte dadurch auch eine sogenannte „Vertreterbetriebsstätte“ entstehen. Dies ist in den österreichischen DBA, die Art 5 Abs 5 OECD-MA 2014 folgen, dann der Fall, wenn eine Person – mit Ausnahme eines unabhängigen Vertreters – für ein Unternehmen tätig wird und in einem Vertragsstaat eine Vollmacht besitzt, im Namen des Unternehmens Verträge abzuschließen, und diese Person die Vollmacht dort „gewöhnlich“ ausübt. Nach Einschätzung des OECD Secretariat ist es aber unwahrscheinlich, dass derartige Tätigkeiten, die nur während der COVID-19-Krise in dieser Form ausgeübt werden, zu einer Vertreterbetriebsstätte führen können. Üblicherweise wird es an der notwendigen Dauerhaftigkeit fehlen, zumal die fraglichen Aktivitäten zumeist lediglich von vorübergehender Dauer sein werden. Das geforderte „gewöhnliche Ausüben“ liegt diesfalls nicht vor, und somit kommt es auch nicht zur Betriebsstätte.

4. Bau- und Montagebetriebsstätten

Bau- und Montage- und damit zusammenhängende Planungs- und Überwachungstätigkeiten begründen dann eine Betriebsstätte im ertragsteuerlichen Sinne, wenn die im jeweiligen DBA normierte Dauer der Durchführung im Baustellenstaat überschritten wird. Art 5 Abs 3 OECD-MA (in der aktuellen Fassung des Update 2017) sieht eine Zwölfmonatsfrist, das UN-Musterabkommen hingegen eine Sechsmonatsfrist vor. Je nach konkret anzuwendendem Doppelbesteuerungsabkommen kann diese jedoch sechs, neun, zwölf oder auch 24 Monate betragen.

Auch Unterbrechungen sind nach Tz 55 des OECD-Musterkommentars zu Art 5 OECD-MA bei der Fristberechnung grundsätzlich zu berücksichtigen. Daran hält das OECD Secretariat auch bei COVID-19-bedingten Baustellenunterbrechungen fest. Überschreitet ein Bau- oder Montageprojekt daher nur wegen des COVID-19-bedingten Stillstandes die jeweilige abkommensrechtliche Frist, so wird eine Bau- und Montagebetriebsstätte begründet. Die Frist läuft also auch während des Stillstands weiter. So bleibt zu hoffen, dass sich einzelne Staaten in dieser Frage dennoch kulant zeigen. Sofern es noch keine konkreten Aussagen der zuständigen Finanzverwaltungen gibt, würden wir im Falle einer solchen Fristüberschreitung jedenfalls eine Abstimmung mit den lokalen Behörden empfehlen.

Das OECD Sekretariat beschäftigt sich in seinem Papier nur mit den ertragsteuerlichen Folgen der COVID-19 Krise. Da in einigen Staaten die Begründung einer umsatzsteuerlichen Betriebsstätte im Zusammenhang mit Bau- und Montageausführungen aber ebenfalls von der Begründung einer ertragsteuerlichen Betriebsstätte iSv Art 5 Abs 3 OECD-MA abhängig ist oder gar eigens für die Umsatzsteuer geltende Betriebsstättenfristen greifen, sollten gegebenenfalls auch die umsatzsteuerlichen Konsequenzen einer möglichen Fristunterbrechung/-hemmung berücksichtigt werden. Die Voraussetzungen für etwaige bislang zur Anwendung kommende Reverse-Charge-Verfahren könnten durch Begründung einer umsatzsteuerlichen Betriebsstätte nicht mehr erfüllt sein, wodurch sich unter Umständen eine Fakturierung mit nationaler Umsatzsteuer ergibt.

5. Ort der Geschäftsleitung – Ansässigkeit von Gesellschaften

Der Ort der tatsächlichen Geschäftsleitung ist entscheidend bei der Feststellung des Ansässigkeitsstaates von Gesellschaften. Das OECD Secretariat geht aber davon aus, dass eine vorübergehende Veränderung des Aufenthalts leitender Personen einer Gesellschaft während der COVID-19-Krise bei deren Tätigkeitsausübung keine Auswirkung auf den Ort der Geschäftsleitung hat.

6. Zahlungen an Dienstnehmer aus Konjunkturpaketen

Zahlreiche Staaten haben bereits Konjunkturpakete geschnürt, welche die Unternehmen insbesondere dabei unterstützen sollen, Arbeitsplätze zu erhalten (vgl zB Corona-Kurzarbeit in Österreich). Hält sich ein betroffener Dienstnehmer aktuell an seinem Wohnort auf, der in einem anderen Staat liegt als der gewöhnliche Arbeitsort, so ist fraglich, wo Zahlungen, die dieser Dienstnehmer aus solchen Konjunkturpaketen erhält, besteuert werden dürfen. In diesen Fällen ist das Besteuerungsrecht nach Ansicht des OECD Secretariat auf Basis von Art 15 OECD-MA (unselbständige Einkünfte) zu beurteilen. Solche Zahlungen wären am ehesten mit Beendigungszahlungen vergleichbar und sollten dort besteuert werden, wo der Dienstnehmer gearbeitet hätte, wenn er derzeit arbeiten könnte (Kausalitätsprinzip).

Fraglich ist, ob alle Staaten dieser Einschätzung folgen werden. So ist etwa Kurzarbeitsgeld, das ein in Österreich ansässiger Grenzgänger von seinem deutschen Arbeitgeber erhält (und welches diesem wiederum von der deutschen Agentur für Arbeit erstattet wird), gemäß einer deutsch-österreichischen Verständigungsvereinbarung als Bezug aus der gesetzlichen Sozialversicherung im Sinne von Art 18 Abs 2 DBA Österreich – Deutschland zu qualifizieren. Diese Zahlungen unterliegen daher dem ausschließlichen deutschen Besteuerungsrecht. Auch zwischen Deutschland und Luxemburg wurde vereinbart, dass solche Zahlungen als Bezüge aus der gesetzlichen Sozialversicherung des jeweiligen Staates im Sinne von Art 17 Abs 2 des deutsch-luxemburgischen Abkommens zu qualifizieren sind.

7. Grenzüberschreitend tätige Dienstnehmer

Bei Dienstnehmern, die aktuell in ihrem Ansässigkeitsstaat im Home-Office arbeiten und deren Arbeitgeber und üblicher Arbeitsort in einem anderen liegt, kommt es zu einer Änderung des Besteuerungsrechts. Nach Art 15 Abs 1 OECD-MA dürfen unselbstständige Einkünfte nämlich grundsätzlich durch den Ansässigkeitsstaat besteuert werden, außer die Tätigkeit wird in einem anderen Staat ausgeübt. In Österreich wäre der ausländische Arbeitgeber auf Basis des im Vorjahr novellierten § 47 EStG diesfalls auch zum Lohnsteuerabzug verpflichtet. Diese Problematik ist jedoch ganz allgemein zu beachten, also immer dann, wenn solche Dienstnehmer – ungeachtet der aktuellen COVID-19 Krise – einzelne Tage von Zuhause aus arbeiten.

Einzelne Doppelbesteuerungsabkommen sehen außerdem spezielle „Grenzgängerregelungen“ vor, wonach Personen im Grenzgebiet auch bei Tätigkeit im anderen Staat im Ansässigkeitsstaat steuerpflichtig bleibenkönnen (zB gemäß Art 15 Abs 6 DBA Österreich-Deutschland). Derartige Grenzgängerregelungen gibt es etwa in den österreichischen DBA mit Deutschland, Italien und Liechtenstein. Dafür ist eine ausreichende Verwurzelung im Ansässigkeitsstaat notwendig, und der Grenzgänger muss grundsätzlich zwischen Arbeitsort und Wohnort pendeln. Insofern kein arbeitstägliches Pendeln zwischen Wohnstätte und Arbeitsort erfolgt, sind derartige Grenzgängerregelungen in der Regel nicht anwendbar. Es stellt sich folglich die Frage, ob auch der vorübergehende COVID-19-bedingte Verbleib am Wohnort den Steuerstatus von Grenzgängern für das gesamte Jahr zu ändern vermag. Dies hätte in der Regel ein Besteuerungsrecht des Arbeitgeberstaates für jene Tage zur Folge, an denen dort gearbeitet wurde, was mit entsprechenden Abfuhr- und Erklärungspflichten verbunden wäre.

Das Papier des OECD Secretariat führt zu grenzüberschreitend tätigen Dienstnehmern aus, dass mit den Mitgliedstaaten an einer Lösung für derartige Fälle gearbeitet werde, wobei zusätzliche Belastungen und Verwaltungsaufwendungen weitgehend vermieden werden sollten. Frankreich hat bereits mit Belgien, Deutschland, Luxemburg und der Schweiz vereinbart, dass es aufgrund von COVID-19 zu keiner Änderung des Steuerstatus von Grenzgängern kommen soll. Deutschland hat am 3.4.2020 angekündigt, mit seinen Nachbarstaaten diesbezügliche bilaterale Verständigungsvereinbarungen anzustreben.

8. Ansässigkeit von natürlichen Personen

Die COVID-19-bedingte Veränderung des Aufenthalts von natürlichen Personen kann nach nationalen Vorschriften zu einer Ansässigkeit bzw unbeschränkten Steuerpflicht in einem anderen Staat als dem ursprünglichen Ansässigkeitsstaat führen (grundsätzlich auch bei gestrandeten Urlaubern oder Geschäftsreisenden!). Sofern eine solche Veränderung des Aufenthalts nur vorübergehender Natur ist, sollte nach Einschätzung des OECD Secretariat jedoch keine Verlagerung der abkommensrechtlichen Ansässigkeit schlagend werden. Die OECD empfiehlt in diesem Zusammenhang, dass betroffene Finanzverwaltungen bei der Beurteilung der Ansässigkeit von natürlichen Personen einen Zeitraum heranziehen, der die normalen Verhältnisse der betroffenen Personen wiedergibt.

AUF DEN PUNKT GEBRACHT

Das OECD Secretariat orientiert sich bei seinen Aussagen stark am bestehenden OECD-Musterkommentar, insofern enthält das Papier keine großen Überraschungen. Es ist aber jedenfalls zu begrüßen, dass die OECD damit versucht, den Finanzverwaltungen und Steuerpflichtigen etwas Orientierung zu geben. Insgesamt sieht das OECD Secretariat durch die Stillstände und geänderten Aufenthalte im Zuge der COVID-19-Krise keine wesentlichen abgabenrechtlichen Konsequenzen für betroffene Steuerpflichtige. Hingegen könnten für Bau- und Montageunternehmen, für welche die aktuellen Stilllegungen von Baustellen ohnehin schon Belastung genug sind, COVID-19-bedingte Baustellenunterbrechungen in mehrfacher Hinsicht zur bitteren Pille werden, wenn sich Projekte nur deswegen in die Länge ziehen und dadurch uU auch eine ausländische „Betriebsstätte“ begründet wird.

Es ist davon auszugehen, dass das oben erläuterte Papier auf OECD-Ebene noch weiterdiskutiert und -entwickelt werden dürfte. Wir rechnen weiters damit, dass in den kommenden Tagen und Wochen auch weitere Staaten ihre Positionen zu abkommensrechtlichen Fragestellungen im Zusammenhang mit der COVID-19-Krise veröffentlichen werden.

Autoren:

Zum Autor:

Prof. Dr. Stefan Bendlinger ist Steuerberater und Partner der ICON Wirtschaftstreuhand GmbH in Linz; zuvor Leiter der internationalen Steuerabteilung eines großen österreichischen Industriekonzerns; Universitätslektor; Mitglied des Fachsenats für Steuerrecht der Kammer der Steuerberater und Wirtschaftsprüfer; österreichischer Vertreter beim Business and Industry Advisory Committee der OECD in Paris; Fachautor und Fachvortragender; Tätigkeitsschwerpunkt im internationalen Steuerrecht.