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Steueroptimale Auszahlung von Jahresprämien

(Bild: © iStock) (Bild: © iStock)

Mit Veröffentlichung des Salzburger Steuerdialogs im Oktober 2010 wurde die bisherige Möglichkeit einer steueroptimalen Auszahlung von Jahresprämien massiv eingeschränkt. Von dieser Einschränkung ist die Finanzverwaltung jedoch mit dem LStR-Wartungserlass 2010 vom 20.1.2011 wieder abgerückt, womit die steueroptimale Auszahlung von Jahresprämien weiterhin möglich ist. Der folgende Artikel beschäftigt sich damit, inwiefern eine steueroptimale Auszahlung nach der aktuellen Ansicht der Finanzverwaltung in den Lohnsteuerrichtlinien (LStR-Wartungserlass vom 26.1.2011) möglich ist.

1. Worin besteht die Steueroptimierung?

§ 67 Abs 1 EStG normiert, dass sonstige Bezüge die neben dem laufenden Bezug ausbezahlt werden, wie zB das 13. und 14. Gehalt, nach Abzug eines Freibetrages von EUR 620,00 mit einem Steuersatz von 6 % zu versteuern sind. Diese begünstigte Besteuerung steht jedoch nur insoweit zu, als die sonstigen Bezüge ein Sechstel des Jahresbezuges nicht übersteigen.

Da das Jahressechstel meist bereits mit dem 13. und 14. Gehalt ausgeschöpft ist, sind weitere sonstige Bezüge wie zB Jahresprämien wie ein laufender Bezug nach dem Lohnsteuertarif zu versteuern (§ 67 Abs 10 EStG).

Sind allerdings Teile einer Jahresprämie aufgrund vertraglicher Regelung als laufender Bezug zu behandeln, so erhöhen diese das Jahressechstel. Dadurch wäre es möglich, dass die restliche Jahresprämie im Jahressechstel Deckung findet und somit der begünstigten Besteuerung gem § 67 Abs 1 EStG unterliegt. Die Erhöhung des Jahressechstels und damit verbundene begünstigte Besteuerung mit 6 % führt zu einer Besteuerung der gesamten Prämie mit rd 44 %, anstatt 50 % bei Anwendbarkeit der höchsten Progressionsstufe.

2. Ursprüngliche Ansicht der Finanzverwaltung vor dem Salzburger Steuerdialog

Die oben beschriebene Steueroptimierung konnte dadurch erreicht werden, dass eine Jahresprämie nicht in Summe am Jahresende ausbezahlt wurde, sondern sechs Siebentel über das Jahr verteilt und ein Siebentel als sonstiger Bezug zum Jahresende. Die ersten sechs Siebentel, welche mit dem laufenden Gehalt ausbezahlt werden, waren somit dem laufenden Bezug zuzurechnen. Diese Zahlungen erhöhten das Jahressechstel, wodurch die letzte Zahlung (ein Siebentel der Jahresprämie) im Jahressechstel Deckung fand und somit der begünstigten Besteuerung gem § 67 Abs 1 EStG unterlag.

Diese Ansicht wurde durch die Lohnsteuerrichtlinien aF (Rz 11050) gestützt. Laut den Lohnsteuerrichtlinien aF lag hinsichtlich der Zahlungen während des Jahres ein laufender Bezug vor, da die Auszahlungen laufend geleistet werden.

Für die Abgrenzung zwischen laufendem und sonstigem Bezug ist es notwendig, dass sich die sonstigen Bezüge sowohl hinsichtlich Rechtstitel als auch hinsichtlich Auszahlung vom laufenden Bezug unterscheiden. Es war daher entscheidend, dass eine vertragliche Auszahlungsvereinbarung vorlag und die Auszahlung tatsächlich gemäß dieser Vereinbarung erfolgte. Weiters war zu beachten, dass die Auszahlung nicht rückwirkend erfolgen durfte. Wurde zum Beispiel für das Jahr 2009 eine Prämie vereinbart, welche 2010 ermittelt wurde, so musste die Auszahlung im Jahr 2010 berücksichtigt werden. Eine rückwirkende Aufteilung (Aufrollung) für das Jahr 2009 wurde nicht anerkannt.

3. Auswirkungen des Salzburger Steuerdialogs

Im Salzburger Steuerdialog wurde von der Finanzverwaltung festgehalten, dass ein sonstiger Bezug nur dann vorliegt, wenn dieser neben dem laufenden Arbeitslohn gewährt wird, dh er muss sich hinsichtlich Rechtstitel und Auszahlungsmodus deutlich von den laufenden Bezügen unterscheiden. Diese Ansicht wurde auch bisher vertreten (vgl Rz 11050 LStR aF). Der große Unterschied lag jedoch in der Feststellung, dass es sich auch bei einer laufenden Auszahlung um einen sonstigen Bezug handelt, wenn dieser Auszahlung ein Rechtstitel für einen sonstigen Bezug zugrunde liegt.

Im Ergebnis bedeutete dies, dass die gesamte Jahresprämie auch bei einer verteilten Auszahlung über das gesamte Jahr einen sonstigen Bezug darstellt. Wird zB eine Prämie für das Jahr 2009 im Jahr 2010 in monatlichen Teilbeträgen ausbezahlt, liegt trotzdem ein sonstiger Bezug vor. Dies führt dazu, dass es zu keiner Erhöhung des Jahressechstels kommt und die gesamte Jahresprämie, falls das Jahressechstel durch das 13. und 14. Gehalt bereits ausgeschöpft ist, zur Gänze nach dem Lohnsteuertarif zu versteuern ist.

Um weiterhin eine Steueroptimierung in diesem Zusammenhang zu erreichen, müssten die unterjährigen Zahlungen unabhängig von der Zahlung am Jahresende erfolgen. Dafür wären zwei unterschiedliche vertragliche Bezugsbestandteile nötig. Die Zahlung am Jahresende müsste unabhängig von den laufenden Zahlungen bemessen werden und darf keine Nachzahlung der laufenden Auszahlungen darstellen. Einen laufenden Bezug stellen zB Provisionen dar, die monatlich abgerechnet werden. Wird am Ende des Jahres eine „Super“-Provision ausbezahlt, die sich zB auf Basis des Jahresumsatzes errechnet, so liegt ein sonstiger Bezug vor. Erfolgt hingegen nur eine Neuberechnung der bereits monatlich abgerechneten Provisionen (Provisionsspitze) so stellt diese einen laufenden Bezug dar.

Aufgrund dieser massiven Einschränkung durch den Salzburger Steuerdialog hätte diese Ansicht der Finanzverwaltung großteils das Ende der steueroptimierten Auszahlung von Jahresprämien bedeutet.

4. Aktuelle Ansicht der Finanzverwaltung

Mit dem LStR-Wartungserlass vom 20. Jänner 2011 ist die Finanzverwaltung von ihrer strengen Ansicht vom Salzburger Steuerdialog hinsichtlich der Abgrenzung von laufendem und sonstigem Bezug wieder abgerückt, ja es wurde sogar die sogenannte „Siebentel-Optimierung“ ausdrücklich in die LStR aufgenommen.

Grundsätzlich bleibt es bei der Feststellung, dass sich sonstige Bezüge durch den Rechtstitel und die tatsächliche Auszahlung von den laufenden Bezügen unterscheiden müssen. Allerdings wird im Gegensatz zu den Aussagen im Salzburger Steuerdialog die Möglichkeit eröffnet, dass erfolgsabhängige Bezugsbestandteile nicht zwingend einen sonstigen Bezug darstellen, sondern wie ein laufender Bezug zu behandeln sind, wenn sie auf Basis einer vertraglichen Regelung (Rechtstitel) laufend (Auszahlungsmodus) ausgezahlt werden. 

 Dazu die ausdrücklichen Beispiele des LStR-Wartungserlasses:

Beispiel 1: Ein leitender Angestellter hat auf Grund des Arbeitsvertrages Anspruch auf eine monatliche erfolgsabhängige Zahlung, die vom Gewinn des Vorjahres abhängt.

Die monatlich ausbezahlten Bezugsbestandteile, die auf Grund des Vorjahresgewinns ermittelt werden, zählen wie das monatlich ausbezahlte Fixum zu den laufenden Bezügen (Anmerkung: und erhöhen offenbar das Jahressechstel!).

Anmerkung: Diese Grundsatzaussage ist uE auch auf die in der Praxis übliche, vertraglich vereinbarte laufende Akontierung von Jahresprämien in einem bestimmten Ausmaß, die nach dieser Rechtsansicht als sechstelerhöhender laufender Bezug, und auf die (einmalige) Abrechnung einer Restzahlung, die als sonstiger Bezug nach § 67 Abs 1 EStG zu versteuern ist, anzuwenden.

Beispiel 2: Ein leitender Angestellter hat auf Grund des Arbeitsvertrages Anspruch auf eine Provision, die vom Erreichen einer Jahresumsatzgrenze oder vom Erreichen eines vereinbarten Zieles abhängig ist.

Die Provision wird im März ermittelt. Ein Siebentel der Provision wird im Dezember ausbezahlt (sonstiger Bezug), auf die restlichen sechs Siebentel besteht ein monatlicher Auszahlungsanspruch für die Monate April bis Dezember in jeweils gleich bleibender Höhe (laufender Bezug).

Anmerkung: Die in der Literatur vertretene und in der Praxis umgesetzte „Siebentel-Regelung“ gilt also weiterhin!

Autor:

Stb Mag. Lothar Egger / Mag. Silvia Aschauer, LeitnerLeitner, Linz – Wien – Salzburg

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