Mitterlehner Andreas | Panholzer Maximilian
Das Bundesfinanzgericht hatte Ende letzten Jahres über die Beschwerde eines inländischen Gruppenmitglieds zu entscheiden, worin es um zwei verschiedene Beschwerdepunkte in Zusammenhang mit zwei Auslandsbeteiligungen ging: Einerseits war strittig, ob bzw inwieweit Kursverluste aus steuerfreien Gewinnausschüttungen in fremder Währung steuerlich abzugsfähig sind oder nicht (§ 10 Abs 1 iVm § 12 Abs 2 KStG). Andererseits stellte sich die Frage, ob die Nachversteuerung von Verlusten eines ausscheidenden Auslandsgruppenmitglieds durch Zurechnung beim unmittelbar beteiligten Inlandsgruppenmitglied dessen „eigenen“ Gewinn erhöht und diesfalls einer Verrechnung von bestehenden Vorgruppenverlusten zugänglich wäre (§ 9 Abs 6 Z 4 und 7 KStG). Im folgenden Beitrag möchten wir Ihnen die wesentlichen Inhalte der Gerichtsentscheidung zu diesen beiden interessanten, jedoch voneinander losgelösten Rechtsfragen vorstellen.
Im nachfolgend näher dargestellten Erkenntnis des Bundesfinanzgerichts (BFG 13.12.2024, RV/7103249) wurde über zwei interessante Rechtsfragen entschieden, die im Rahmen einer gesamthaften Beschwerde gegen einen Feststellungsbescheid eines inländischen Gruppenmitglieds abgehandelt wurden, inhaltlich jedoch gänzlich unterschiedliche Themenbereiche betreffen.
Weiters ist zu beachten, dass die erste Fragestellung der steuerlichen Behandlung von Fremdwährungskursverlusten iZm steuerfreien Gewinnausschüttungen gemäß § 10 Abs 1 KStG natürlich auch für Schachtelbeteiligungen außerhalb von körperschaftsteuerlichen Unternehmensgruppen relevant ist.
Fremdwährungsverluste iZm Dividendenerträgen
Sachverhalt und Problemstellung
Die beschwerdeführende “GM GmbH” hielt ua eine 90%-Beteiligung an einer ungarischen Tochterkapitalgesellschaft (Kft), die als sog. “internationale Schachtelbeteiligung” zu qualifizieren ist und deren Gewinnausschüttungen somit grds steuerfrei sind (§ 10 Abs 1 Z 7 KStG). Für das Geschäftsjahr 2014 (mit beiderseitigem Bilanzstichtag 31. Dezember) erfolgte eine Ausschüttung iHv rund 87,6 Mio HUF, die sich bei der österreichischen Muttergesellschaft wie folgt auswirkte:
- Jahresabschluss zum 31.12.2014: Unternehmensrechtliche Aktivierung einer Forderung an die Tochtergesellschaft zum Devisen-Geldkurs des Bilanzstichtages (rund 284 TEUR);
- Ausschüttungsbeschluss am 4.3.2015 (steuerlich relevanter Zeitpunkt): Aufgrund des zwischenzeitig gestiegenen Wechselkurses beträgt die Forderung nunmehr rund 286 TEUR;
- Zahlungseingang am 3.8.2015: Aufgrund des zwischenzeitigen Kursabfalls wurden letztlich rund 278 TEUR lukriert.
Exkurs Unternehmensrecht versus Steuerrecht: Es sei an dieser Stelle vorweg auf die zeitlichen Unterschiede hinsichtlich der unternehmens- und steuerrechtlichen Ertragswirksamkeit hingewiesen. Während in der UGB-Bilanz bei entsprechender Sicherheit und Durchsetzbarkeit einer Ausschüttung dem Grunde und der Höhe nach ggfs eine “phasengleiche” Forderungsaktivierung bei der Muttergesellschaft bereits zum (identen) Bilanzstichtag des Gewinnjahres möglich ist (siehe im Detail AFRAC-Stellungnahme 4 betr. “Grundsätze der unternehmensrechtlichen phasenkongruenten Dividendenaktivierung”; vgl dazu auch bereits unseren NEWS-Beitrag “GEWINNAUSSCHÜTTUNG | Phasengleiche Bilanzierung beim Gesellschafter” vom 18.4.2013), wird dies steuerlich enger gesehen: Die steuerrelevante Erfassung des Beteiligungsertrages richtet sich grds nach dem Gewinnverteilungsbeschluss. Eine frühere Berücksichtigung, etwa bereits zum Bilanzstichtag des Gesellschafters, wäre nur dann möglich, wenn die “Ausschüttung bei vernünftiger kaufmännischer Beurteilung bereits festgestanden ist” (dokumentierte Entschlossenheit der Gesellschafter UND hinreichend ausschüttungsfähiger Bilanzgewinn). Hingegen sei bei demselben Bilanzstichtag von Mutter- und Tochtergesellschaft eine “phasengleiche Bilanzierung” jedenfalls ausgeschlossen, weil diesfalls keine hinreichend gesicherte Position der Muttergesellschaft auf einen der Höhe nach bestimmten Gewinn vorliege (Rz 1169 KStR mit Verweis auf die VwGH-Rechtsprechung).
Im vorliegenden Rechtsmittelfall ging es daher um die steuerliche Behandlung des Fremdwährungskursverlustes, der zwischen Gewinnausschüttungsbeschluss und Zahlungseingang des Beteiligungsertrages entstanden ist (somit im Zeitraum von 4.3. bis 3.8.2015).
Nach Rechtsansicht der Finanzverwaltung ist bei Ausschüttungen in fremder Währung für die Umrechnung in Euro grds der Devisengeldkurs im Ausschüttungszeitpunkt maßgeblich bzw der Devisengeldkurs zum Bilanzstichtag der Muttergesellschaft, falls diese bereits in dem der Beschlussfassung vorangegangenen Geschäftsjahr eine Forderungsaktivierung vorgenommen hatte. Ein allfälliger abwertungsbedingter Aufwand sei laut Finanzverwaltung gemäß § 12 Abs 2 KStG nicht abzugsfähig (und außerbücherlich zuzurechnen), während ein bewertungsbedingter nachträglicher Ertrag unter die Befreiung gemäß § 10 Abs 1 KStG falle (vgl Rz 1170 KStR).
Die Finanzverwaltung sieht somit offenbar einen “unmittelbaren wirtschaftlichen Zusammenhang” iS § 12 Abs 2 KStG zwischen den KöSt-befreiten Beteiligungserträgen (hier: aus einer internationalen Schachtelbeteiligung gem. § 10 Abs 1 Z 7 KStG) und den Kursverlusten aus der Währungsumrechnung.
Entscheidung des Bundesfinanzgerichts (BFG 13.12.2024, RV/7103249/2021)
Das Bundesfinanzgericht hat sich im Beschwerdefall mit der strittigen Frage auseinandergesetzt, inwieweit tatsächlich ein “unmittelbarer wirtschaftlicher Zusammenhang” iS § 12 Abs 2 KStG zwischen steuerfreien Gewinnausschüttungen (Tag der Beschlussfassung als grds Realisierungszeitpunkt) und den erst nach diesem Zeitpunkt eingetretenen Wechselkursschwankungen besteht:
Die Literaturmeinungen dazu seien uneinheitlich und es liege zur konkreten Fragestellung keine höchstgerichtliche Rechtsprechung des österreichischen Verwaltungsgerichtshofes vor.
Jedoch gibt es eine Entscheidung des deutschen Bundesfinanzhofes (BFH 7.11.2001, IR 3/01), die auch für das österreichische Körperschaftsteuerrecht herangezogen werden könne: Demgemäß werde durch den späteren Zufluss lediglich der Gewinnverteilungsbeschluss vollzogen. Folglich ließen sich die Kursveränderungen zwischen Forderungsentstehung und Zahlung NICHT den steuerfrei vereinnahmten ausländischen Einnahmen zuordnen. Sie stünden damit weder in einem Veranlassungszusammenhang noch in einem sonstigen unmittelbaren wirtschaftlichen Zusammenhang, sondern mindern bzw erhöhen vielmehr den inländischen Gewinn.
Weiters habe auch der österreichische Verwaltungsgerichtshof in ständiger Rechtsprechung zu Kursverlusten in Zusammenhang mit Fremdwährungskrediten für die Anschaffung von Schachtelbeteiligungen ausgesprochen, dass diese idR Ergebnis einer Marktentwicklung seien und keinen unmittelbaren Bezug zu den Erträgen aus der Beteiligung aufweisen, was bereits daran erkennbar werde, dass sie nicht zwangsläufig anfallen (VwGH 28.10.2009, 2008/15/0051).
Die Entscheidung des BFG mündet somit in folgenden zusammenfassenden Rechtssatz: Der – NACH Realisation der Dividende – eingetretene Währungsverlust hängt von der Fremdwährungsverwaltung ab und steht in keinem für den Beteiligungsertragsbegriff maßgebenden Kausalitätsverhältnis zur ausschüttenden Kapitalgesellschaft. Folglich unterliegen Kursgewinne und -verluste, die nach ihrer Realisation (und nicht erst ab der Ausschüttung) anfallen, nicht mehr der Bestimmung des § 10 KStG, sondern sind steuerwirksam.
Nachversteuerung von Auslandsverlusten beim beteiligten Inlandsgruppenmitglied und Auswirkung auf dessen Vorgruppenverlustverrechnung
Sachverhalt und Problemstellung
Die beschwerdeführende “GM GmbH” war außerdem Gruppenmitglied einer körperschaftsteuerlichen Unternehmensgruppe und hielt eine (nicht optierte) internationale Schachtelbeteiligung an einer tschechischen Tochterkapitalgesellschaft (s.r.o.), die als Auslandsgruppenmitglied in die österreichische Gruppenbesteuerung einbezogen wurde und wofür auch die temporäre Auslandsverlustverwertung iS § 9 Abs 6 Z 6 KStG geltend gemacht wurde.
Die Auslandsbeteiligung wurde im Jahr 2016 unterjährig veräußert (Signing am 25.4.2015, Closing am 21.6.2016), wobei der lukrierte Veräußerungsgewinn gemäß § 10 Abs 3 KStG steuerfrei war. Da die für die Gruppenbesteuerung erforderliche finanzielle Verbindung iS § 9 Abs 4 KStG nicht mehr für das gesamte Wirtschaftsjahr 2016 gegeben war, mußte “im Jahr des Ausscheidens” aus der Unternehmensgruppe – und zwar mit Rückwirkung zum 31.12.2015 – ein Betrag im Ausmaß aller in Vorjahren in der Gruppe zugerechneten und im Ausland noch nicht verrechneten Verluste beim bislang beteiligten Gruppenmitglied als “Gewinn” zugerechnet werden (Nachversteuerung offener Auslandsverluste gem. § 9 Abs 6 Z 7 KStG).
Die GM GmbH verfügte zudem über eigene Verlustvorträge aus der Vorgruppenzeit (sog. “Vorgruppenverluste” iHv rund 0,7 Mio EUR)und ging davon aus, dass die bei ihr zuzurechnende Nachversteuerung für das ausgeschiedene Auslandsgruppenmitglied (iHv rund 1,6 Mio EUR) ihren “eigenen Gewinn” erhöhen würde und demgemäß eine entsprechend höhere bzw volle Vorgruppenverlustverrechnung ”bis zur Höhe des eigenen Gewinnes„iS § 9 Abs 6 Z 4 KStG möglich sei.
Entscheidung des Bundesfinanzgerichts (BFG 13.12.2024, RV/7103249/2021)
Das BFG hat zunächst die für die strittige Rechtsfrage maßgeblichen Rechtsvorschriften (insb. § 9 Abs 6 Z 4, 6 und 7 KStG sowie auch § 24a KStG) einschließlich der Gesetzesmaterialien (EB) sowie die Änderungen im Zeitablauf (StRefG 2005, AbgÄG 2004, AbgÄG 2005, AbgÄG 2014, 2. AbgÄG 2014) im Detail analysiert, um sodann den Beschwerdeausführungen der “GM GmbH” gegen den Feststellungsbescheid Gruppenmitglied 2015 im Lichte des Wortlautes der für die Gruppenbesteuerung maßgebenden Bestimmungen sowie der Systematik der Gruppenbesteuerung Folgendes entgegenzuhalten:
Die Gruppenbesteuerung sieht nach § 9 Abs 1 KStG eine bloße Ergebniszurechnung vor, dh Gewinne und Verluste eines Gruppenmitglieds werden steuerlich bloß „buchmäßig“ der beteiligten Körperschaft zugerechnet. § 9 Abs 6 KStG regelt in diesem Zusammenhang die Besonderheiten bei der Ermittlung des “zuzurechnenden steuerlich maßgebenden Ergebnisses”.
In einem ersten Schritt hat somit jedes Gruppenmitglied das „eigene“ steuerliche Ergebnis unabhängig von anderen Mitgliedern zu ermitteln. Im nächsten Schritt wird das steuerliche Ergebnis dem am Gruppenmitglied nach § 9 Abs 4 KStG finanziell ausreichend (mittelbar oder unmittelbar) beteiligten Gruppenmitglied bzw dem Gruppenträger zugerechnet. Auf Ebene des Gruppenträgers werden sämtliche Ergebnisse zusammengefasst und saldiert.
Gemäß § 9 Abs 6 Z 1 KStG gilt als “Ergebnis” eines unbeschränkt steuerpflichtigen Gruppenmitglieds dessen Einkommen iSd § 7 Abs 2 leg cit (klargestellt mit dem AbgÄG 2004) unter Berücksichtigung der nach § 9 Abs 6 Z 4 KStG vortragsfähigen Verluste (Vor- und Außergruppenverluste). Das nach § 9 Abs 6 Z 2 KStG „zugerechnete“ Ergebnis eines Gruppenmitglieds ist NICHT Teil des Einkommens der beteiligten Körperschaft. Die in der Beschwerde ins Treffen geführte, in Teilen der Literatur vertretene Rechtsansicht, wonach die von (in- und ausländischen) Beteiligungskörperschaften überrechneten Ergebnisse zum Einkommen des Gruppenmitglieds zählen würden, steht laut BFG in klarem Widerspruch zur Intention des Gesetzgebers und Systematik der Gruppenbesteuerung, wonach eine Saldierung gerade NICHT zu erfolgen hat.
Da dem Gesetzgeber das Besteuerungsverfahren für Unternehmensgruppen regelungsbedürftig erschien, führte er mit dem AbgÄG 2005 hiefür einen gesonderten § 24a KStG ein. Für das Bundesfinanzgericht ergibt sich nach dem eindeutigen Sinn und Zweck des Gesetzes eine anzustellende Gesamtbetrachtung der Bestimmungen in §§ 9 und 24a KStG: Nach § 24a Abs 1 KStG ist das Ergebnis jedes unbeschränkt steuerpflichtigen Gruppenmitglieds bescheidmäßig festzustellen. In diesem Bescheid ist über das „eigene“ Einkommen gemäß § 9 Abs 6 Z 1 leg cit (erster Teilstrich) sowie die „zuzurechnenden“ Verluste nicht unbeschränkt steuerpflichtiger ausländischer Gruppenmitglieder, an denen eine ausreichende finanzielle Verbindung besteht, sowie deren allenfalls nachzuversteuernde Verluste (zweiter Teilstrich) gesondert abzusprechen. Aus der getrennten Anführung im ersten und zweiten Teilstrich des § 24a KStG von „eigenem“ Einkommen einerseits und “zuzurechnenden” nachzuversteuernden Verlusten anderseits kann auf deren Unterschiedlichkeit geschlossen werden.
Nach Maßgabe des österreichischen Steuerrechts umgerechnete Auslandsverluste (unter Berücksichtigung des Verlustdeckels) von nicht unbeschränkt steuerpflichtigen ausländischen Beteiligungskörperschaften sind nach § 9 Abs 6 Z 6 KStG dem unmittelbar beteiligten Gruppenmitglied bzw Gruppenträger im Ausmaß der Beteiligung aller beteiligten Gruppenmitglieder einschließlich des ggfs ebenfalls beteiligten Gruppenträgers zuzurechnen. Aus dieser Bestimmung ergibt sich eindeutig, dass die Verlustverwertung (ab dem Jahr 2015 unter Berücksichtigung einer 75%-Grenze) nach der Systematik der Gruppenbesteuerung letztendlich im Wege der „Zurechnung“ beim Gruppenträger erfolgen soll. Jene Verluste, die aufgrund der mit AbgÄG 2014 eingeführten 75%-Grenze im laufenden Jahr das zusammengefasste Ergebnis der Unternehmensgruppe nicht mindern können, gehen in den Verlustvortrag des Gruppenträgers (und nicht des Gruppenmitglieds) ein. Für die Annahme, dass es sich bei den zugerechneten ausländischen Verlusten einer Beteiligungskörperschaft somit um „eigene“ Verluste des Gruppenmitglieds handeln würde, besteht kein Raum. Die Systematik der Gruppenbesteuerung soll lediglich ermöglichen, dass solche ausländischen Verluste (trotz Nichtberücksichtigung der ausländischen Gewinne mangels einem Besteuerungsrecht Österreichs) temporär berücksichtigt werden.
Mit dem AbgÄG 2014 wurde die Regelung der Nachversteuerung von zugerechneten ausländischen Verlusten aus systematischen Gründen in einer eigenen Ziffer 7 des § 9 Abs 6 KStG geregelt. Scheidet – wie im Beschwerdefall – ein nicht unbeschränkt steuerpflichtiges ausländisches Gruppenmitglied aus der Unternehmensgruppe aus, so ist im Jahr des Ausscheidens ein Betrag im Ausmaß aller in der Gruppe zugerechneten, im Ausland noch nicht verrechneten Verluste beim Gruppenmitglied als „Gewinn“ zuzurechnen. Diese Regelung stellt die bloß temporäre Verlustberücksichtigung im Gruppenbesteuerungsregime klar. Scheidet somit ein nicht unbeschränkt steuerpflichtiges ausländisches Gruppenmitglied aus der Unternehmensgruppe aus, sind die (temporären) Vorteile der Verlustverwertung während der aufrechten Gruppenzugehörigkeit im Wege der Nachversteuerung zu korrigieren. Die Nachversteuerungsbestimmung sichert damit die Einmaligkeit der Verlustverwertung. Der nachzuversteuernde “Gewinn” iS § 9 Abs 6 Z 7 KStG steht somit jedenfalls mit dem zuvor im Wege der Zurechnung verwerteten Verlust iS § 9 Abs 6 Z 6 leg cit in einem ursächlichen Zusammenhang.
Die Beschwerdeausführungen stützen sich insbesondere auf den Wortlaut des § 9 Abs 6 Z 7 KStG, wonach ein nachzuversteuernder Verlust beim Gruppenmitglied bzw Gruppenträger als „Gewinn“ zuzurechnen sei. Dem ist entgegenzuhalten, dass auch diese Gesetzesbestimmung, der Systematik der Gruppenbesteuerung folgend, von „Zurechnung“ des „Gewinns“ spricht. Dem Wort „Gewinn“ kann dabei gerade nicht die Bedeutung des „eigenen“ Gewinnes des Gruppenmitglieds beigemessen werden. Vielmehr wird dadurch lediglich verdeutlicht, dass dem Gruppenmitglied bzw Gruppenträger, „dem der Verlust zugerechnet wurde, [der Betrag im Ausmaß des im Ausland verrechenbaren Verlustes] als Gewinn zuzurechnen“ ist. Dass der Verlust des nicht unbeschränkt steuerpflichtigen ausländischen Gruppenmitglieds nach der Systematik der Gruppenbesteuerung beim Gruppenträger zu verrechnen ist, ergibt sich aus dem eindeutigen Wortlaut des Gesetzes. Nichts Anderes kann folglich für die Nachversteuerung dieser im Wege der Gruppenbesteuerung verwerteten Verluste nach § 9 Abs 6 Z 7 KStG gelten.
Die ausführliche Entscheidung des BFG zu dieser zweiten Streitfrage mündet schließlich in folgenden zusammenfassenden Rechtssatz: Durch die Zurechnung des nachzuversteuernden Betrages wird das (eigene) „Ergebnis“ iS § 9 Abs 6 Z 1 KStG des inländischen Gruppenmitglieds, das mit dem ausländischen Gruppenmitglied ausreichend finanziell verbunden ist, nicht erhöht. Der nachzuversteuernde Betrag geht vielmehr gesondert in das zusammengefasste Ergebnis der Unternehmensgruppe ein.
Mangels Erhöhung des eigenen Ergebnisses bzw Einkommens des inländischen Gruppenmitglieds durch den “als Gewinn” zuzurechnenden Betrag in Höhe der zuvor temporär verwerteten Auslandsverluste infolge Ausscheidens des Auslandsgruppenmitglieds (Nachversteuerung gemäß § 9 Abs 6 Z 7 KSG) kann dies somit auch keine Auswirkungen auf die Verrechnung von Vorgruppenverlusten, welche gemäß § 9 Abs 6 Z 4 KStG “bis zur Höhe des eigenen Gewinnes” des jeweiligen Gruppenmitglieds möglich ist, zeitigen.
FAZIT
Im Rahmen des Erkenntnisses des Bundesfinanzgerichts vom 13.12.2024, RV/7103249/2021, wurden Entscheidungen zu zwei verschiedenen Rechtsfragen getroffen:
- Steuerwirksamkeit von Fremdwährungsverlusten iZm steuerfreien Schachteldividenden (entgegen der Rechtsansicht der Finanzverwaltung gemäß Rz 1170 KStR): Der nach Realisation der Dividende (steuerlich ist das im Regelfall der Zeitpunkt des Ausschüttungsbeschlusses)eingetretene Währungsverlust hängt von der Fremdwährungsverwaltung ab und steht in keinem für den Beteiligungsertragsbegriff maßgebenden Kausalitätsverhältnis zur ausschüttenden Kapitalgesellschaft (sodass mangels eines unmittelbaren wirtschaftlichen Zusammenhangs die Nichtabzugsfähigkeit gemäß § 12 Abs 2 KStG nicht zum Tragen kommt). Vielmehr unterliegen Kursgewinne und -verluste, die nach ihrer Realisation (dh nicht erst ab der Ausschüttung!) anfallen, nicht mehr der Bestimmung des § 10 KStG, sondern sind diese steuerwirksam. Diese Entscheidung ist zwar konkret zu einer Gruppenkonstellation ergangen, gilt jedoch auch für Schachtelbeteiligungen außerhalb von Unternehmensgruppen.
- Nachversteuerung für ausscheidende Auslandsgruppenmitglieder ist ohne Auswirkung auf die Vorgruppenverlustverrechnung beim beteiligten Inlandsgruppenmitglied: Ungeachtet der stufenweisen Ergebnisermittlung nach der Gruppensystematik wird durch die Zurechnung des nachzuversteuernden Betrages von Auslandsverlusten das (eigene) „Ergebnis“ iS § 9 Abs 6 Z 1 KStG des inländischen Gruppenmitglieds, welches mit dem ausländischen Gruppenmitglied ausreichend finanziell verbunden ist bzw war, nicht erhöht. Der nachzuversteuernde Betrag geht vielmehr gesondert in das zusammengefasste Ergebnis der Unternehmensgruppe ein. Mangels Erhöhung des eigenen Ergebnisses des inländischen Gruppenmitglieds durch den “als Gewinn” zuzurechnenden Betrag in Höhe der zuvor temporär verwerteten Auslandsverluste infolge Ausscheidens des Auslandsgruppenmitglieds (Nachversteuerung gemäß § 9 Abs 6 Z 7 KSG) hat dies auch keine Auswirkung auf die Vorgruppenverlustverrechnung, die nach § 9 Abs 6 Z 4 KStG maximal “bis zur Höhe des eigenen Gewinnes” des jeweiligen Gruppenmitglieds möglich ist.
Da beide Rechtsfragen von grundsätzlicher Bedeutung sind und hiefür noch keine höchstgerichtliche Rechtsprechung vorliegt, wurde jeweils eine Revision an den Verwaltungsgerichtshof als zulässig erachtet und auch bereits als Amtsrevision (zur ersten Frage) bzw Parteienrevision (zur zweiten Frage) eingebracht, sodass die Letztentscheidung des VwGH abzuwarten ist.
Weiterführende Hinweise zu beiden Themenbereichen finden Sie auch im Buch “Die Körperschaftsteuererklärung 2023” von Knechtl/Mitterlehner, welches im LINDE-Verlag erschienen ist (nähere Details finden Sie hier: https://www.icon.at/news/detail/die-koerperschaftsteuererklaerung-2023 – die Neuauflage zur KöSt-Erklärung 2024 ist in den nächsten Wochen zu erwarten).
Für weitere Fragen zu diesen und anderen Themen der Unternehmens- und Konzernbesteuerung stehen Ihnen die Autoren dieses Beitrages sowie auch die übrigen ExpertInnen unserer Service Line „Corporate Tax“ gerne zur Verfügung!
Autoren
Mitterlehner Andreas
Panholzer Maximilian
Zum Originalartikel
Mitterlehner Andreas | Panholzer Maximilian
Das Bundesfinanzgericht hatte Ende letzten Jahres über die Beschwerde eines inländischen Gruppenmitglieds zu entscheiden, worin es um zwei verschiedene Beschwerdepunkte in Zusammenhang mit zwei Auslandsbeteiligungen ging: Einerseits war strittig, ob bzw inwieweit Kursverluste aus steuerfreien Gewinnausschüttungen in fremder Währung steuerlich abzugsfähig sind oder nicht (§ 10 Abs 1 iVm § 12 Abs 2 KStG). Andererseits stellte sich die Frage, ob die Nachversteuerung von Verlusten eines ausscheidenden Auslandsgruppenmitglieds durch Zurechnung beim unmittelbar beteiligten Inlandsgruppenmitglied dessen „eigenen“ Gewinn erhöht und diesfalls einer Verrechnung von bestehenden Vorgruppenverlusten zugänglich wäre (§ 9 Abs 6 Z 4 und 7 KStG). Im folgenden Beitrag möchten wir Ihnen die wesentlichen Inhalte der Gerichtsentscheidung zu diesen beiden interessanten, jedoch voneinander losgelösten Rechtsfragen vorstellen.
Im nachfolgend näher dargestellten Erkenntnis des Bundesfinanzgerichts (BFG 13.12.2024, RV/7103249) wurde über zwei interessante Rechtsfragen entschieden, die im Rahmen einer gesamthaften Beschwerde gegen einen Feststellungsbescheid eines inländischen Gruppenmitglieds abgehandelt wurden, inhaltlich jedoch gänzlich unterschiedliche Themenbereiche betreffen.
Weiters ist zu beachten, dass die erste Fragestellung der steuerlichen Behandlung von Fremdwährungskursverlusten iZm steuerfreien Gewinnausschüttungen gemäß § 10 Abs 1 KStG natürlich auch für Schachtelbeteiligungen außerhalb von körperschaftsteuerlichen Unternehmensgruppen relevant ist.
Fremdwährungsverluste iZm Dividendenerträgen
Sachverhalt und Problemstellung
Die beschwerdeführende “GM GmbH” hielt ua eine 90%-Beteiligung an einer ungarischen Tochterkapitalgesellschaft (Kft), die als sog. “internationale Schachtelbeteiligung” zu qualifizieren ist und deren Gewinnausschüttungen somit grds steuerfrei sind (§ 10 Abs 1 Z 7 KStG). Für das Geschäftsjahr 2014 (mit beiderseitigem Bilanzstichtag 31. Dezember) erfolgte eine Ausschüttung iHv rund 87,6 Mio HUF, die sich bei der österreichischen Muttergesellschaft wie folgt auswirkte:
Exkurs Unternehmensrecht versus Steuerrecht: Es sei an dieser Stelle vorweg auf die zeitlichen Unterschiede hinsichtlich der unternehmens- und steuerrechtlichen Ertragswirksamkeit hingewiesen. Während in der UGB-Bilanz bei entsprechender Sicherheit und Durchsetzbarkeit einer Ausschüttung dem Grunde und der Höhe nach ggfs eine “phasengleiche” Forderungsaktivierung bei der Muttergesellschaft bereits zum (identen) Bilanzstichtag des Gewinnjahres möglich ist (siehe im Detail AFRAC-Stellungnahme 4 betr. “Grundsätze der unternehmensrechtlichen phasenkongruenten Dividendenaktivierung”; vgl dazu auch bereits unseren NEWS-Beitrag “GEWINNAUSSCHÜTTUNG | Phasengleiche Bilanzierung beim Gesellschafter” vom 18.4.2013), wird dies steuerlich enger gesehen: Die steuerrelevante Erfassung des Beteiligungsertrages richtet sich grds nach dem Gewinnverteilungsbeschluss. Eine frühere Berücksichtigung, etwa bereits zum Bilanzstichtag des Gesellschafters, wäre nur dann möglich, wenn die “Ausschüttung bei vernünftiger kaufmännischer Beurteilung bereits festgestanden ist” (dokumentierte Entschlossenheit der Gesellschafter UND hinreichend ausschüttungsfähiger Bilanzgewinn). Hingegen sei bei demselben Bilanzstichtag von Mutter- und Tochtergesellschaft eine “phasengleiche Bilanzierung” jedenfalls ausgeschlossen, weil diesfalls keine hinreichend gesicherte Position der Muttergesellschaft auf einen der Höhe nach bestimmten Gewinn vorliege (Rz 1169 KStR mit Verweis auf die VwGH-Rechtsprechung).
Im vorliegenden Rechtsmittelfall ging es daher um die steuerliche Behandlung des Fremdwährungskursverlustes, der zwischen Gewinnausschüttungsbeschluss und Zahlungseingang des Beteiligungsertrages entstanden ist (somit im Zeitraum von 4.3. bis 3.8.2015).
Nach Rechtsansicht der Finanzverwaltung ist bei Ausschüttungen in fremder Währung für die Umrechnung in Euro grds der Devisengeldkurs im Ausschüttungszeitpunkt maßgeblich bzw der Devisengeldkurs zum Bilanzstichtag der Muttergesellschaft, falls diese bereits in dem der Beschlussfassung vorangegangenen Geschäftsjahr eine Forderungsaktivierung vorgenommen hatte. Ein allfälliger abwertungsbedingter Aufwand sei laut Finanzverwaltung gemäß § 12 Abs 2 KStG nicht abzugsfähig (und außerbücherlich zuzurechnen), während ein bewertungsbedingter nachträglicher Ertrag unter die Befreiung gemäß § 10 Abs 1 KStG falle (vgl Rz 1170 KStR).
Die Finanzverwaltung sieht somit offenbar einen “unmittelbaren wirtschaftlichen Zusammenhang” iS § 12 Abs 2 KStG zwischen den KöSt-befreiten Beteiligungserträgen (hier: aus einer internationalen Schachtelbeteiligung gem. § 10 Abs 1 Z 7 KStG) und den Kursverlusten aus der Währungsumrechnung.
Entscheidung des Bundesfinanzgerichts (BFG 13.12.2024, RV/7103249/2021)
Das Bundesfinanzgericht hat sich im Beschwerdefall mit der strittigen Frage auseinandergesetzt, inwieweit tatsächlich ein “unmittelbarer wirtschaftlicher Zusammenhang” iS § 12 Abs 2 KStG zwischen steuerfreien Gewinnausschüttungen (Tag der Beschlussfassung als grds Realisierungszeitpunkt) und den erst nach diesem Zeitpunkt eingetretenen Wechselkursschwankungen besteht:
Die Literaturmeinungen dazu seien uneinheitlich und es liege zur konkreten Fragestellung keine höchstgerichtliche Rechtsprechung des österreichischen Verwaltungsgerichtshofes vor.
Jedoch gibt es eine Entscheidung des deutschen Bundesfinanzhofes (BFH 7.11.2001, IR 3/01), die auch für das österreichische Körperschaftsteuerrecht herangezogen werden könne: Demgemäß werde durch den späteren Zufluss lediglich der Gewinnverteilungsbeschluss vollzogen. Folglich ließen sich die Kursveränderungen zwischen Forderungsentstehung und Zahlung NICHT den steuerfrei vereinnahmten ausländischen Einnahmen zuordnen. Sie stünden damit weder in einem Veranlassungszusammenhang noch in einem sonstigen unmittelbaren wirtschaftlichen Zusammenhang, sondern mindern bzw erhöhen vielmehr den inländischen Gewinn.
Weiters habe auch der österreichische Verwaltungsgerichtshof in ständiger Rechtsprechung zu Kursverlusten in Zusammenhang mit Fremdwährungskrediten für die Anschaffung von Schachtelbeteiligungen ausgesprochen, dass diese idR Ergebnis einer Marktentwicklung seien und keinen unmittelbaren Bezug zu den Erträgen aus der Beteiligung aufweisen, was bereits daran erkennbar werde, dass sie nicht zwangsläufig anfallen (VwGH 28.10.2009, 2008/15/0051).
Die Entscheidung des BFG mündet somit in folgenden zusammenfassenden Rechtssatz: Der – NACH Realisation der Dividende – eingetretene Währungsverlust hängt von der Fremdwährungsverwaltung ab und steht in keinem für den Beteiligungsertragsbegriff maßgebenden Kausalitätsverhältnis zur ausschüttenden Kapitalgesellschaft. Folglich unterliegen Kursgewinne und -verluste, die nach ihrer Realisation (und nicht erst ab der Ausschüttung) anfallen, nicht mehr der Bestimmung des § 10 KStG, sondern sind steuerwirksam.
Nachversteuerung von Auslandsverlusten beim beteiligten Inlandsgruppenmitglied und Auswirkung auf dessen Vorgruppenverlustverrechnung
Sachverhalt und Problemstellung
Die beschwerdeführende “GM GmbH” war außerdem Gruppenmitglied einer körperschaftsteuerlichen Unternehmensgruppe und hielt eine (nicht optierte) internationale Schachtelbeteiligung an einer tschechischen Tochterkapitalgesellschaft (s.r.o.), die als Auslandsgruppenmitglied in die österreichische Gruppenbesteuerung einbezogen wurde und wofür auch die temporäre Auslandsverlustverwertung iS § 9 Abs 6 Z 6 KStG geltend gemacht wurde.
Die Auslandsbeteiligung wurde im Jahr 2016 unterjährig veräußert (Signing am 25.4.2015, Closing am 21.6.2016), wobei der lukrierte Veräußerungsgewinn gemäß § 10 Abs 3 KStG steuerfrei war. Da die für die Gruppenbesteuerung erforderliche finanzielle Verbindung iS § 9 Abs 4 KStG nicht mehr für das gesamte Wirtschaftsjahr 2016 gegeben war, mußte “im Jahr des Ausscheidens” aus der Unternehmensgruppe – und zwar mit Rückwirkung zum 31.12.2015 – ein Betrag im Ausmaß aller in Vorjahren in der Gruppe zugerechneten und im Ausland noch nicht verrechneten Verluste beim bislang beteiligten Gruppenmitglied als “Gewinn” zugerechnet werden (Nachversteuerung offener Auslandsverluste gem. § 9 Abs 6 Z 7 KStG).
Die GM GmbH verfügte zudem über eigene Verlustvorträge aus der Vorgruppenzeit (sog. “Vorgruppenverluste” iHv rund 0,7 Mio EUR)und ging davon aus, dass die bei ihr zuzurechnende Nachversteuerung für das ausgeschiedene Auslandsgruppenmitglied (iHv rund 1,6 Mio EUR) ihren “eigenen Gewinn” erhöhen würde und demgemäß eine entsprechend höhere bzw volle Vorgruppenverlustverrechnung ”bis zur Höhe des eigenen Gewinnes„iS § 9 Abs 6 Z 4 KStG möglich sei.
Entscheidung des Bundesfinanzgerichts (BFG 13.12.2024, RV/7103249/2021)
Das BFG hat zunächst die für die strittige Rechtsfrage maßgeblichen Rechtsvorschriften (insb. § 9 Abs 6 Z 4, 6 und 7 KStG sowie auch § 24a KStG) einschließlich der Gesetzesmaterialien (EB) sowie die Änderungen im Zeitablauf (StRefG 2005, AbgÄG 2004, AbgÄG 2005, AbgÄG 2014, 2. AbgÄG 2014) im Detail analysiert, um sodann den Beschwerdeausführungen der “GM GmbH” gegen den Feststellungsbescheid Gruppenmitglied 2015 im Lichte des Wortlautes der für die Gruppenbesteuerung maßgebenden Bestimmungen sowie der Systematik der Gruppenbesteuerung Folgendes entgegenzuhalten:
Die Gruppenbesteuerung sieht nach § 9 Abs 1 KStG eine bloße Ergebniszurechnung vor, dh Gewinne und Verluste eines Gruppenmitglieds werden steuerlich bloß „buchmäßig“ der beteiligten Körperschaft zugerechnet. § 9 Abs 6 KStG regelt in diesem Zusammenhang die Besonderheiten bei der Ermittlung des “zuzurechnenden steuerlich maßgebenden Ergebnisses”.
In einem ersten Schritt hat somit jedes Gruppenmitglied das „eigene“ steuerliche Ergebnis unabhängig von anderen Mitgliedern zu ermitteln. Im nächsten Schritt wird das steuerliche Ergebnis dem am Gruppenmitglied nach § 9 Abs 4 KStG finanziell ausreichend (mittelbar oder unmittelbar) beteiligten Gruppenmitglied bzw dem Gruppenträger zugerechnet. Auf Ebene des Gruppenträgers werden sämtliche Ergebnisse zusammengefasst und saldiert.
Gemäß § 9 Abs 6 Z 1 KStG gilt als “Ergebnis” eines unbeschränkt steuerpflichtigen Gruppenmitglieds dessen Einkommen iSd § 7 Abs 2 leg cit (klargestellt mit dem AbgÄG 2004) unter Berücksichtigung der nach § 9 Abs 6 Z 4 KStG vortragsfähigen Verluste (Vor- und Außergruppenverluste). Das nach § 9 Abs 6 Z 2 KStG „zugerechnete“ Ergebnis eines Gruppenmitglieds ist NICHT Teil des Einkommens der beteiligten Körperschaft. Die in der Beschwerde ins Treffen geführte, in Teilen der Literatur vertretene Rechtsansicht, wonach die von (in- und ausländischen) Beteiligungskörperschaften überrechneten Ergebnisse zum Einkommen des Gruppenmitglieds zählen würden, steht laut BFG in klarem Widerspruch zur Intention des Gesetzgebers und Systematik der Gruppenbesteuerung, wonach eine Saldierung gerade NICHT zu erfolgen hat.
Da dem Gesetzgeber das Besteuerungsverfahren für Unternehmensgruppen regelungsbedürftig erschien, führte er mit dem AbgÄG 2005 hiefür einen gesonderten § 24a KStG ein. Für das Bundesfinanzgericht ergibt sich nach dem eindeutigen Sinn und Zweck des Gesetzes eine anzustellende Gesamtbetrachtung der Bestimmungen in §§ 9 und 24a KStG: Nach § 24a Abs 1 KStG ist das Ergebnis jedes unbeschränkt steuerpflichtigen Gruppenmitglieds bescheidmäßig festzustellen. In diesem Bescheid ist über das „eigene“ Einkommen gemäß § 9 Abs 6 Z 1 leg cit (erster Teilstrich) sowie die „zuzurechnenden“ Verluste nicht unbeschränkt steuerpflichtiger ausländischer Gruppenmitglieder, an denen eine ausreichende finanzielle Verbindung besteht, sowie deren allenfalls nachzuversteuernde Verluste (zweiter Teilstrich) gesondert abzusprechen. Aus der getrennten Anführung im ersten und zweiten Teilstrich des § 24a KStG von „eigenem“ Einkommen einerseits und “zuzurechnenden” nachzuversteuernden Verlusten anderseits kann auf deren Unterschiedlichkeit geschlossen werden.
Nach Maßgabe des österreichischen Steuerrechts umgerechnete Auslandsverluste (unter Berücksichtigung des Verlustdeckels) von nicht unbeschränkt steuerpflichtigen ausländischen Beteiligungskörperschaften sind nach § 9 Abs 6 Z 6 KStG dem unmittelbar beteiligten Gruppenmitglied bzw Gruppenträger im Ausmaß der Beteiligung aller beteiligten Gruppenmitglieder einschließlich des ggfs ebenfalls beteiligten Gruppenträgers zuzurechnen. Aus dieser Bestimmung ergibt sich eindeutig, dass die Verlustverwertung (ab dem Jahr 2015 unter Berücksichtigung einer 75%-Grenze) nach der Systematik der Gruppenbesteuerung letztendlich im Wege der „Zurechnung“ beim Gruppenträger erfolgen soll. Jene Verluste, die aufgrund der mit AbgÄG 2014 eingeführten 75%-Grenze im laufenden Jahr das zusammengefasste Ergebnis der Unternehmensgruppe nicht mindern können, gehen in den Verlustvortrag des Gruppenträgers (und nicht des Gruppenmitglieds) ein. Für die Annahme, dass es sich bei den zugerechneten ausländischen Verlusten einer Beteiligungskörperschaft somit um „eigene“ Verluste des Gruppenmitglieds handeln würde, besteht kein Raum. Die Systematik der Gruppenbesteuerung soll lediglich ermöglichen, dass solche ausländischen Verluste (trotz Nichtberücksichtigung der ausländischen Gewinne mangels einem Besteuerungsrecht Österreichs) temporär berücksichtigt werden.
Mit dem AbgÄG 2014 wurde die Regelung der Nachversteuerung von zugerechneten ausländischen Verlusten aus systematischen Gründen in einer eigenen Ziffer 7 des § 9 Abs 6 KStG geregelt. Scheidet – wie im Beschwerdefall – ein nicht unbeschränkt steuerpflichtiges ausländisches Gruppenmitglied aus der Unternehmensgruppe aus, so ist im Jahr des Ausscheidens ein Betrag im Ausmaß aller in der Gruppe zugerechneten, im Ausland noch nicht verrechneten Verluste beim Gruppenmitglied als „Gewinn“ zuzurechnen. Diese Regelung stellt die bloß temporäre Verlustberücksichtigung im Gruppenbesteuerungsregime klar. Scheidet somit ein nicht unbeschränkt steuerpflichtiges ausländisches Gruppenmitglied aus der Unternehmensgruppe aus, sind die (temporären) Vorteile der Verlustverwertung während der aufrechten Gruppenzugehörigkeit im Wege der Nachversteuerung zu korrigieren. Die Nachversteuerungsbestimmung sichert damit die Einmaligkeit der Verlustverwertung. Der nachzuversteuernde “Gewinn” iS § 9 Abs 6 Z 7 KStG steht somit jedenfalls mit dem zuvor im Wege der Zurechnung verwerteten Verlust iS § 9 Abs 6 Z 6 leg cit in einem ursächlichen Zusammenhang.
Die Beschwerdeausführungen stützen sich insbesondere auf den Wortlaut des § 9 Abs 6 Z 7 KStG, wonach ein nachzuversteuernder Verlust beim Gruppenmitglied bzw Gruppenträger als „Gewinn“ zuzurechnen sei. Dem ist entgegenzuhalten, dass auch diese Gesetzesbestimmung, der Systematik der Gruppenbesteuerung folgend, von „Zurechnung“ des „Gewinns“ spricht. Dem Wort „Gewinn“ kann dabei gerade nicht die Bedeutung des „eigenen“ Gewinnes des Gruppenmitglieds beigemessen werden. Vielmehr wird dadurch lediglich verdeutlicht, dass dem Gruppenmitglied bzw Gruppenträger, „dem der Verlust zugerechnet wurde, [der Betrag im Ausmaß des im Ausland verrechenbaren Verlustes] als Gewinn zuzurechnen“ ist. Dass der Verlust des nicht unbeschränkt steuerpflichtigen ausländischen Gruppenmitglieds nach der Systematik der Gruppenbesteuerung beim Gruppenträger zu verrechnen ist, ergibt sich aus dem eindeutigen Wortlaut des Gesetzes. Nichts Anderes kann folglich für die Nachversteuerung dieser im Wege der Gruppenbesteuerung verwerteten Verluste nach § 9 Abs 6 Z 7 KStG gelten.
Die ausführliche Entscheidung des BFG zu dieser zweiten Streitfrage mündet schließlich in folgenden zusammenfassenden Rechtssatz: Durch die Zurechnung des nachzuversteuernden Betrages wird das (eigene) „Ergebnis“ iS § 9 Abs 6 Z 1 KStG des inländischen Gruppenmitglieds, das mit dem ausländischen Gruppenmitglied ausreichend finanziell verbunden ist, nicht erhöht. Der nachzuversteuernde Betrag geht vielmehr gesondert in das zusammengefasste Ergebnis der Unternehmensgruppe ein.
Mangels Erhöhung des eigenen Ergebnisses bzw Einkommens des inländischen Gruppenmitglieds durch den “als Gewinn” zuzurechnenden Betrag in Höhe der zuvor temporär verwerteten Auslandsverluste infolge Ausscheidens des Auslandsgruppenmitglieds (Nachversteuerung gemäß § 9 Abs 6 Z 7 KSG) kann dies somit auch keine Auswirkungen auf die Verrechnung von Vorgruppenverlusten, welche gemäß § 9 Abs 6 Z 4 KStG “bis zur Höhe des eigenen Gewinnes” des jeweiligen Gruppenmitglieds möglich ist, zeitigen.
FAZIT
Im Rahmen des Erkenntnisses des Bundesfinanzgerichts vom 13.12.2024, RV/7103249/2021, wurden Entscheidungen zu zwei verschiedenen Rechtsfragen getroffen:
Da beide Rechtsfragen von grundsätzlicher Bedeutung sind und hiefür noch keine höchstgerichtliche Rechtsprechung vorliegt, wurde jeweils eine Revision an den Verwaltungsgerichtshof als zulässig erachtet und auch bereits als Amtsrevision (zur ersten Frage) bzw Parteienrevision (zur zweiten Frage) eingebracht, sodass die Letztentscheidung des VwGH abzuwarten ist.
Weiterführende Hinweise zu beiden Themenbereichen finden Sie auch im Buch “Die Körperschaftsteuererklärung 2023” von Knechtl/Mitterlehner, welches im LINDE-Verlag erschienen ist (nähere Details finden Sie hier: https://www.icon.at/news/detail/die-koerperschaftsteuererklaerung-2023 – die Neuauflage zur KöSt-Erklärung 2024 ist in den nächsten Wochen zu erwarten).
Für weitere Fragen zu diesen und anderen Themen der Unternehmens- und Konzernbesteuerung stehen Ihnen die Autoren dieses Beitrages sowie auch die übrigen ExpertInnen unserer Service Line „Corporate Tax“ gerne zur Verfügung!
Autoren
Mitterlehner Andreas
Panholzer Maximilian
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