EAS-Auskunft 3423 des BMF vom 25. 3. 2020, 2020-0.194.134.
An einer in Österreich ansässigen GmbH (Ö-GmbH)
ist zu 100 % eine in den USA ansässige Holding-Kapitalgesellschaft (US-Holding) beteiligt, an der wiederum zu 100 % eine in
den USA ansässige, operativ tätige und börsenotierte Konzernmuttergesellschaft
(US-KM) beteiligt ist. Die US-Holding
ist in den USA nicht unmittelbar aktiv betrieblich tätig, unterhält jedoch
Betriebsstätten in anderen Staaten. Der US-Holding
kommt grundsätzlich eine wirtschaftliche Funktion zu und sie entfaltet
außerhalb der USA eine Betätigung, die über den Rahmen der Vermögensverwaltung
hinausgeht. Sind der US-Holding als Nutzungsberechtigte
der Dividenden die Einkünfte zuzurechnen, stellt sich die Frage, wie im Falle
von Gewinnausschüttungen der Ö-GmbH an die US-Holding eine abkommensrechtliche Entlastung von der
österreichischen Quellensteuer, die grundsätzlich im Rahmen der beschränkten
Steuerpflicht im Wege der Kapitalertragsteuer zu erheben ist (vgl § 98
Abs 1 Z 5 lit a EStG iVm § 27 Abs 2 Z 1 EStG iVm
§ 93 EStG), gewährt werden kann (siehe zu einem ähnlich gelagerten Fall
bereits EAS 3422).
Steht der US-Holding – unter
Berücksichtigung der LoB-Klausel („Limitation-on-Benefits“-Klausel)
iSd Art 16 DBA USA – ein reduzierter Quellensteuersatz (Art 10
Abs 2 DBA USA) zu, so muss für Zwecke einer Entlastung an der Quelle auch
den Dokumentationsanforderungen der §§ 2 bis 4
DBA-Entlastungsverordnung entsprochen werden (§ 5 Abs 1 Z 1
DBA-Entlastungsverordnung). Um die Steuerentlastung an der Quelle vornehmen zu
können, muss der Vergütungsschuldner über ausreichende Dokumentation verfügen,
aus welcher sich der Entlastungsanspruch des ausländischen Einkünfteempfängers
ergibt (vgl BMF-Erlass vom 10. 3. 2006, AÖF 127/2006,
Abs 18). Dabei wäre auch die besondere Rechtslage des jeweiligen Abkommens
zu berücksichtigen, weshalb beispielsweise im Fall des DBA USA zu dokumentieren
ist, dass der Entlastungsanspruch nicht aufgrund der LoB-Klausel versagt wird
(vgl zu weiteren Fällen auch BMF-Erlass vom 10. 3. 2006,
AÖF 127/2006, Abs 20).
Zu den Dokumentationserfordernissen zählt auch die in § 3
DBA-Entlastungsverordnung genannte Erklärung, aus der hervorgeht, dass der
Einkünfteempfänger keine substanzlose Holding- und/oder Briefkastengesellschaft
ist. Zeigt die Erklärung, dass eine substanzlose Holding- und/oder Briefkastengesellschaft
vorliegt oder fehlt diese Erklärung, so muss eine DBA-Entlastung im
Rückzahlungsverfahren herbeigeführt werden (vgl BMF-Erlass vom
10. 3. 2006, AÖF 127/2006, Abs 19). Dabei wäre es etwa
nicht ausreichend, wenn im zeitlichen Umfeld der Gewinnausschüttung das
Aktivitätsfeld der US-Holding in den USA betrieblich
„aufgerüstet“ wird und so die Substanzlosigkeit der Gesellschaft lediglich
künstlich und bloß temporär beseitigt wird. Ferner kann den
Substanzerfordernissen iSd § 3 DBA-Entlastungsverordnung nicht allein
dadurch entsprochen werden, dass die US-Holding
operative Betriebsstätten außerhalb der USA unterhält, wo Arbeitskräfte tätig
sind und Betriebsräumlichkeiten vorliegen, im Sitzstaat aber nicht betrieblich
tätig ist. Diese Sachverhaltskonstellation vermag nämlich für sich allein noch
keine ausreichende Gewähr für die Unbedenklichkeit der Inanspruchnahme von
Abkommensvorteilen durch die US-Holding zu bieten (vgl BMF-Erlass
vom 10. 3. 2006, AÖF 127/2006, Abs 4). Denn Sinn und Zweck
des § 3 DBA-Entlastungsverordnung ist es, dem Abzugsverpflichteten das
Haftungsrisiko bei einer DBA-Entlastung an der Quelle weitgehend abzunehmen.
Eine Auslegung, wonach diese Begünstigung einer US-amerikanischen
Holdinggesellschaft auch dann ungeprüft zustehen soll, wenn diese nicht im
DBA-Partnerstaat sondern in anderen Staaten – also außerhalb des territorialen
Anwendungsbereichs des anzuwendenden DBA – Betriebe unterhält, wäre eine mit
den Grundsätzen der DBA-Entlastungsverordnung nicht vereinbare Interpretation.
Dies bedeutet aber nicht, dass die DBA-Entlastungsverordnung bei solchen
Konstellationen einer KESt-Entlastung bei der Ausschüttung schlechthin
entgegensteht. Die DBA-Entlastungsverordnung verlangt lediglich, dass der
Finanzverwaltung jeweils zu Beginn eines Dreijahreszeitraums zumindest die
Möglichkeit einer Prüfung der Abkommenskonformität der KESt-Entlastung eröffnet
werden muss.
Bei einer US-Holding mit operativer
Betriebstätte in einem Drittstaat könnte zudem nicht ausgeschlossen werden,
dass die US-Holding eine doppelansässige Gesellschaft
ist, wodurch aufgrund von § 5 Abs 1 Z 6
DBA-Entlastungsverordnung zwingend das Rückerstattungsverfahren angewendet
werden muss (vgl BMF-Erlass vom 10. 3. 2006, AÖF 127/2006,
Abs 8 und 34). An einer ausreichenden Gewähr der Unbedenklichkeit
mangelt es ebenso, wenn die Beteiligung funktional der Betriebsstätte
zuzurechnen ist.
Wären in einer anderen Sachverhaltskonstellation die Einkünfte nicht der US-Holding als Nutzungsberechtigte der Dividenden zuzurechnen, sondern der US-KM, so würde eine Entlastung an der Quelle schon aufgrund von § 5 Abs 1 Z 2 DBA-Entlastungsverordnung scheitern, da für Zwecke der DBA-Entlastungsverordnung nicht die US-KM, sondern die US-Holding als „Empfängerin der Vergütung“ gilt. Die US-KM kann in diesem Fall zudem nicht die erforderliche Erklärung abgeben, dass sie die Einkünfte für eigene Rechnung vereinnahmt und daher keine Verpflichtung besteht, sie an andere Personen weiterzugeben (siehe die Formulierung im Formular ZS-QU2 sowie BMF-Erlass vom 10. 3. 2006, AÖF 127/2006, Abs 9).
(Bild: © Vector) 
EAS-Auskunft 3423 des BMF vom 25. 3. 2020, 2020-0.194.134.
An einer in Österreich ansässigen GmbH (Ö-GmbH) ist zu 100 % eine in den USA ansässige Holding-Kapitalgesellschaft (US-Holding) beteiligt, an der wiederum zu 100 % eine in den USA ansässige, operativ tätige und börsenotierte Konzernmuttergesellschaft (US-KM) beteiligt ist. Die US-Holding ist in den USA nicht unmittelbar aktiv betrieblich tätig, unterhält jedoch Betriebsstätten in anderen Staaten. Der US-Holding kommt grundsätzlich eine wirtschaftliche Funktion zu und sie entfaltet außerhalb der USA eine Betätigung, die über den Rahmen der Vermögensverwaltung hinausgeht. Sind der US-Holding als Nutzungsberechtigte der Dividenden die Einkünfte zuzurechnen, stellt sich die Frage, wie im Falle von Gewinnausschüttungen der Ö-GmbH an die US-Holding eine abkommensrechtliche Entlastung von der österreichischen Quellensteuer, die grundsätzlich im Rahmen der beschränkten Steuerpflicht im Wege der Kapitalertragsteuer zu erheben ist (vgl § 98 Abs 1 Z 5 lit a EStG iVm § 27 Abs 2 Z 1 EStG iVm § 93 EStG), gewährt werden kann (siehe zu einem ähnlich gelagerten Fall bereits EAS 3422).
Steht der US-Holding – unter Berücksichtigung der LoB-Klausel („Limitation-on-Benefits“-Klausel) iSd Art 16 DBA USA – ein reduzierter Quellensteuersatz (Art 10 Abs 2 DBA USA) zu, so muss für Zwecke einer Entlastung an der Quelle auch den Dokumentationsanforderungen der §§ 2 bis 4 DBA-Entlastungsverordnung entsprochen werden (§ 5 Abs 1 Z 1 DBA-Entlastungsverordnung). Um die Steuerentlastung an der Quelle vornehmen zu können, muss der Vergütungsschuldner über ausreichende Dokumentation verfügen, aus welcher sich der Entlastungsanspruch des ausländischen Einkünfteempfängers ergibt (vgl BMF-Erlass vom 10. 3. 2006, AÖF 127/2006, Abs 18). Dabei wäre auch die besondere Rechtslage des jeweiligen Abkommens zu berücksichtigen, weshalb beispielsweise im Fall des DBA USA zu dokumentieren ist, dass der Entlastungsanspruch nicht aufgrund der LoB-Klausel versagt wird (vgl zu weiteren Fällen auch BMF-Erlass vom 10. 3. 2006, AÖF 127/2006, Abs 20).
Zu den Dokumentationserfordernissen zählt auch die in § 3 DBA-Entlastungsverordnung genannte Erklärung, aus der hervorgeht, dass der Einkünfteempfänger keine substanzlose Holding- und/oder Briefkastengesellschaft ist. Zeigt die Erklärung, dass eine substanzlose Holding- und/oder Briefkastengesellschaft vorliegt oder fehlt diese Erklärung, so muss eine DBA-Entlastung im Rückzahlungsverfahren herbeigeführt werden (vgl BMF-Erlass vom 10. 3. 2006, AÖF 127/2006, Abs 19). Dabei wäre es etwa nicht ausreichend, wenn im zeitlichen Umfeld der Gewinnausschüttung das Aktivitätsfeld der US-Holding in den USA betrieblich „aufgerüstet“ wird und so die Substanzlosigkeit der Gesellschaft lediglich künstlich und bloß temporär beseitigt wird. Ferner kann den Substanzerfordernissen iSd § 3 DBA-Entlastungsverordnung nicht allein dadurch entsprochen werden, dass die US-Holding operative Betriebsstätten außerhalb der USA unterhält, wo Arbeitskräfte tätig sind und Betriebsräumlichkeiten vorliegen, im Sitzstaat aber nicht betrieblich tätig ist. Diese Sachverhaltskonstellation vermag nämlich für sich allein noch keine ausreichende Gewähr für die Unbedenklichkeit der Inanspruchnahme von Abkommensvorteilen durch die US-Holding zu bieten (vgl BMF-Erlass vom 10. 3. 2006, AÖF 127/2006, Abs 4). Denn Sinn und Zweck des § 3 DBA-Entlastungsverordnung ist es, dem Abzugsverpflichteten das Haftungsrisiko bei einer DBA-Entlastung an der Quelle weitgehend abzunehmen. Eine Auslegung, wonach diese Begünstigung einer US-amerikanischen Holdinggesellschaft auch dann ungeprüft zustehen soll, wenn diese nicht im DBA-Partnerstaat sondern in anderen Staaten – also außerhalb des territorialen Anwendungsbereichs des anzuwendenden DBA – Betriebe unterhält, wäre eine mit den Grundsätzen der DBA-Entlastungsverordnung nicht vereinbare Interpretation. Dies bedeutet aber nicht, dass die DBA-Entlastungsverordnung bei solchen Konstellationen einer KESt-Entlastung bei der Ausschüttung schlechthin entgegensteht. Die DBA-Entlastungsverordnung verlangt lediglich, dass der Finanzverwaltung jeweils zu Beginn eines Dreijahreszeitraums zumindest die Möglichkeit einer Prüfung der Abkommenskonformität der KESt-Entlastung eröffnet werden muss.
Bei einer US-Holding mit operativer Betriebstätte in einem Drittstaat könnte zudem nicht ausgeschlossen werden, dass die US-Holding eine doppelansässige Gesellschaft ist, wodurch aufgrund von § 5 Abs 1 Z 6 DBA-Entlastungsverordnung zwingend das Rückerstattungsverfahren angewendet werden muss (vgl BMF-Erlass vom 10. 3. 2006, AÖF 127/2006, Abs 8 und 34). An einer ausreichenden Gewähr der Unbedenklichkeit mangelt es ebenso, wenn die Beteiligung funktional der Betriebsstätte zuzurechnen ist.
Wären in einer anderen Sachverhaltskonstellation die Einkünfte nicht der US-Holding als Nutzungsberechtigte der Dividenden zuzurechnen, sondern der US-KM, so würde eine Entlastung an der Quelle schon aufgrund von § 5 Abs 1 Z 2 DBA-Entlastungsverordnung scheitern, da für Zwecke der DBA-Entlastungsverordnung nicht die US-KM, sondern die US-Holding als „Empfängerin der Vergütung“ gilt. Die US-KM kann in diesem Fall zudem nicht die erforderliche Erklärung abgeben, dass sie die Einkünfte für eigene Rechnung vereinnahmt und daher keine Verpflichtung besteht, sie an andere Personen weiterzugeben (siehe die Formulierung im Formular ZS-QU2 sowie BMF-Erlass vom 10. 3. 2006, AÖF 127/2006, Abs 9).