EAS-Auskunft 3421 des BMF vom 25. 3. 2020, BMF-010221/0289-IV/8/2019.
Ein in Österreich ansässiger Steuerpflichtiger betreibt in
Ungarn als Mehrheitsgesellschafter-Geschäftsführer umfangreiche
landwirtschaftliche Tätigkeiten im Wege einer dort eingetragenen
Kapitalgesellschaft (Kft), welche über zahlreiche Anlagen, Maschinen sowie
Grundstücke und Mitarbeiter verfügt. Die Beteiligung steht im Privatvermögen
des Steuerpflichtigen. Der Steuerpflichtige eröffnete darüber hinaus einen in
Ungarn eingetragenen landwirtschaftlichen Betrieb in Form eines
Einzelunternehmens, der aufgrund der österreichischen Ansässigkeit des
Unternehmers als österreichisches Unternehmen zu werten ist (Art 3
Abs 1 lit b DBA Ungarn). Der Betrieb beschäftigt keine Mitarbeiter
und wurde zu dem Zweck geschaffen, den Zuerwerb weiterer Grundstücke in Ungarn
zu ermöglichen. Diese hinzuerworbenen Grundstücke werden unter Einsatz von
Anlagen, Maschinen und Mitarbeitern der Kft bewirtschaftet. Zudem findet der
Verkauf der Ernte dieser Grundstücke im Wesentlichen im Wege der Kft und nur
untergeordnet über das Einzelunternehmen statt. Im Falle von
Gewinnausschüttungen der Kft sowie einer Veräußerung der
Kft-Gesellschaftsanteile stellt sich die Frage, ob die Beteiligung an der Kft
einer Betriebsstätte in Ungarn zuzurechnen ist, da dies Voraussetzung für die
Anwendung des Betriebsstättenvorbehalts zugunsten Ungarns iSd Art 10
Abs 4 bzw Art 13 Abs 2 DBA Ungarn ist.
Hierfür ist als Vorfrage zu klären, ob der in Form eines
Einzelunternehmens betriebene Landwirtschaftsbetrieb – der an sich die
Anwendung des Art 6 DBA Ungarn zur Folge hat – überhaupt eine
Betriebsstätte iSd Art 5 DBA Ungarn in Ungarn unterhalten kann. Nach
Ansicht der OECD kann eine Landwirtschaft („farm“)
grundsätzlich eine Betriebsstätte sein, wobei im Übrigen jedoch die
Anwendbarkeit des Art 6 OECD-MA unberührt bleibt (vgl Tz 9 OECD-MK zu
Art 5 OECD-MA). Dabei müssen aber auch die allgemeinen Voraussetzungen für
die Begründung einer Betriebsstätte erfüllt sein, insbesondere das Vorliegen
einer unternehmerischen Tätigkeit (vgl Tz 6 OECD-MK zu Art 5 OECD-MA,
Tz 32 OECD-MK zu Art 10 OECD-MA). Eine bloß als Vermögensverwaltung
zu beurteilende Tätigkeit ist dabei nicht ausreichend (vgl Loukota/Jirousek/Schmidjell-Dommes,
IStR I/1, Z 5 Rz 13, zum Erfordernis eines funktionalen Elements).
Würde vor diesem Hintergrund die gegenständliche landwirtschaftliche Tätigkeit
ausschließlich im Wege der Kft ausgeübt werden, während das Einzelunternehmen
bloß dazu dient, Grundstücke bevorzugt ankaufen zu können, welche wiederum der
Kft zur Verfügung gestellt werden, so könnte allein dadurch noch keine
Betriebsstätte iSd Art 5 DBA Ungarn unterstellt werden (vgl EAS 2071
zur Maschinenbereitstellung an deutschen Lohnabfüller; EAS 2242 zur
Verpachtung einer Produktionsbetriebsstätte).
Selbst wenn aber die Tätigkeit eine betriebliche ist und zu
einer Betriebsstätte in Ungarn führt, so ist zunächst nach innerstaatlichem
Recht zu prüfen, ob die Beteiligung überhaupt in das Betriebsvermögen des
Einzelunternehmens eingelegt werden kann. Dabei ist zu beachten, dass –
aufgrund der für landwirtschaftliche Betriebe relevanten Gewinnermittlungsarten
– nur notwendiges Betriebsvermögen zulässig ist (zu Beteiligungen als
notwendiges Betriebsvermögen siehe Rz 492 EStR).
Sollte die Beteiligung dem Betriebsvermögen des
Einzelunternehmens zuzurechnen sein und sollte darüber hinaus dieses
Einzelunternehmen von Österreich aus betrieben werden, mit anderen Worten wäre
das Stammhaus des Einzelunternehmens in Österreich gelegen, dann stellt sich
auf Ebene des Abkommensrechts noch die Frage, ob die Beteiligung dem Stammhaus
in Österreich oder der ungarischen Betriebsstätte zuzurechnen ist. Die
Zurechnung der Beteiligung ist nach den Grundsätzen des AOA zu beurteilen,
wobei es selbst bei Vorliegen von notwendigem Betriebsvermögen an einem
funktionalen Zusammenhang zwischen der Beteiligung und der Betriebsstätte
fehlen kann (vgl VwGH 18. 10. 2017, Ro 2016/13/0014; siehe im
Detail EAS 3403, vgl auch EAS 3317). Bei der Beurteilung ist ua
maßgeblich, dass das „wirtschaftliche Eigentum“ an
der Kft-Beteiligung und somit das Recht auf die Dividende und das potenzielle
Risiko iZm der Beteiligungshaltung (zB Verlust aufgrund einer
Beteiligungsabschreibung) tatsächlich der Betriebsstätte und nicht dem
Stammhaus zuzurechnen ist. Mit der Zurechnung der Beteiligung zur Betriebsstätte
in Ungarn würde im Übrigen eine Wegzugsbesteuerung nach § 6 Z 6
lit a EStG einhergehen.
Diese Grundsätze gelten gleichermaßen für die Anwendbarkeit des
Betriebsstättenvorbehalts iSd Art 10 Abs 4 bzw Art 13 Abs 2
DBA Ungarn, der unter dem Vorbehalt steht, dass die Kft-Beteiligung „tatsächlich“ zur ungarischen Betriebsstätte „gehört“ (vgl Tz 32 OECD-MK zu Art 10 OECD-MA mit
dem Verweis auf den AOA). Die Zurechnungsfrage kann allerdings nicht im
ministeriellen EAS-Verfahren geklärt werden, sondern obliegt der
Sachverhaltswürdigung des zuständigen Finanzamtes.
(Bild: © iStock/Andreas Nesslinger) 
EAS-Auskunft 3421 des BMF vom 25. 3. 2020, BMF-010221/0289-IV/8/2019.
Ein in Österreich ansässiger Steuerpflichtiger betreibt in Ungarn als Mehrheitsgesellschafter-Geschäftsführer umfangreiche landwirtschaftliche Tätigkeiten im Wege einer dort eingetragenen Kapitalgesellschaft (Kft), welche über zahlreiche Anlagen, Maschinen sowie Grundstücke und Mitarbeiter verfügt. Die Beteiligung steht im Privatvermögen des Steuerpflichtigen. Der Steuerpflichtige eröffnete darüber hinaus einen in Ungarn eingetragenen landwirtschaftlichen Betrieb in Form eines Einzelunternehmens, der aufgrund der österreichischen Ansässigkeit des Unternehmers als österreichisches Unternehmen zu werten ist (Art 3 Abs 1 lit b DBA Ungarn). Der Betrieb beschäftigt keine Mitarbeiter und wurde zu dem Zweck geschaffen, den Zuerwerb weiterer Grundstücke in Ungarn zu ermöglichen. Diese hinzuerworbenen Grundstücke werden unter Einsatz von Anlagen, Maschinen und Mitarbeitern der Kft bewirtschaftet. Zudem findet der Verkauf der Ernte dieser Grundstücke im Wesentlichen im Wege der Kft und nur untergeordnet über das Einzelunternehmen statt. Im Falle von Gewinnausschüttungen der Kft sowie einer Veräußerung der Kft-Gesellschaftsanteile stellt sich die Frage, ob die Beteiligung an der Kft einer Betriebsstätte in Ungarn zuzurechnen ist, da dies Voraussetzung für die Anwendung des Betriebsstättenvorbehalts zugunsten Ungarns iSd Art 10 Abs 4 bzw Art 13 Abs 2 DBA Ungarn ist.
Hierfür ist als Vorfrage zu klären, ob der in Form eines Einzelunternehmens betriebene Landwirtschaftsbetrieb – der an sich die Anwendung des Art 6 DBA Ungarn zur Folge hat – überhaupt eine Betriebsstätte iSd Art 5 DBA Ungarn in Ungarn unterhalten kann. Nach Ansicht der OECD kann eine Landwirtschaft („farm“) grundsätzlich eine Betriebsstätte sein, wobei im Übrigen jedoch die Anwendbarkeit des Art 6 OECD-MA unberührt bleibt (vgl Tz 9 OECD-MK zu Art 5 OECD-MA). Dabei müssen aber auch die allgemeinen Voraussetzungen für die Begründung einer Betriebsstätte erfüllt sein, insbesondere das Vorliegen einer unternehmerischen Tätigkeit (vgl Tz 6 OECD-MK zu Art 5 OECD-MA, Tz 32 OECD-MK zu Art 10 OECD-MA). Eine bloß als Vermögensverwaltung zu beurteilende Tätigkeit ist dabei nicht ausreichend (vgl Loukota/Jirousek/Schmidjell-Dommes, IStR I/1, Z 5 Rz 13, zum Erfordernis eines funktionalen Elements). Würde vor diesem Hintergrund die gegenständliche landwirtschaftliche Tätigkeit ausschließlich im Wege der Kft ausgeübt werden, während das Einzelunternehmen bloß dazu dient, Grundstücke bevorzugt ankaufen zu können, welche wiederum der Kft zur Verfügung gestellt werden, so könnte allein dadurch noch keine Betriebsstätte iSd Art 5 DBA Ungarn unterstellt werden (vgl EAS 2071 zur Maschinenbereitstellung an deutschen Lohnabfüller; EAS 2242 zur Verpachtung einer Produktionsbetriebsstätte).
Selbst wenn aber die Tätigkeit eine betriebliche ist und zu einer Betriebsstätte in Ungarn führt, so ist zunächst nach innerstaatlichem Recht zu prüfen, ob die Beteiligung überhaupt in das Betriebsvermögen des Einzelunternehmens eingelegt werden kann. Dabei ist zu beachten, dass – aufgrund der für landwirtschaftliche Betriebe relevanten Gewinnermittlungsarten – nur notwendiges Betriebsvermögen zulässig ist (zu Beteiligungen als notwendiges Betriebsvermögen siehe Rz 492 EStR).
Sollte die Beteiligung dem Betriebsvermögen des Einzelunternehmens zuzurechnen sein und sollte darüber hinaus dieses Einzelunternehmen von Österreich aus betrieben werden, mit anderen Worten wäre das Stammhaus des Einzelunternehmens in Österreich gelegen, dann stellt sich auf Ebene des Abkommensrechts noch die Frage, ob die Beteiligung dem Stammhaus in Österreich oder der ungarischen Betriebsstätte zuzurechnen ist. Die Zurechnung der Beteiligung ist nach den Grundsätzen des AOA zu beurteilen, wobei es selbst bei Vorliegen von notwendigem Betriebsvermögen an einem funktionalen Zusammenhang zwischen der Beteiligung und der Betriebsstätte fehlen kann (vgl VwGH 18. 10. 2017, Ro 2016/13/0014; siehe im Detail EAS 3403, vgl auch EAS 3317). Bei der Beurteilung ist ua maßgeblich, dass das „wirtschaftliche Eigentum“ an der Kft-Beteiligung und somit das Recht auf die Dividende und das potenzielle Risiko iZm der Beteiligungshaltung (zB Verlust aufgrund einer Beteiligungsabschreibung) tatsächlich der Betriebsstätte und nicht dem Stammhaus zuzurechnen ist. Mit der Zurechnung der Beteiligung zur Betriebsstätte in Ungarn würde im Übrigen eine Wegzugsbesteuerung nach § 6 Z 6 lit a EStG einhergehen. Diese Grundsätze gelten gleichermaßen für die Anwendbarkeit des Betriebsstättenvorbehalts iSd Art 10 Abs 4 bzw Art 13 Abs 2 DBA Ungarn, der unter dem Vorbehalt steht, dass die Kft-Beteiligung „tatsächlich“ zur ungarischen Betriebsstätte „gehört“ (vgl Tz 32 OECD-MK zu Art 10 OECD-MA mit dem Verweis auf den AOA). Die Zurechnungsfrage kann allerdings nicht im ministeriellen EAS-Verfahren geklärt werden, sondern obliegt der Sachverhaltswürdigung des zuständigen Finanzamtes.