Panholzer Maximilian | Vrba Maria
In einer kürzlich veröffentlichten AFRAC-Fachinformation nimmt der österreichische Standardsetter für Rechnungslegung & Abschlussprüfung zu aktuellen Bilanzierungs-fragen in Zusammenhang mit dem Energiekostenzuschuss sowie der drohenden Rückforderung von COVID-19-Hilfen seitens der COFAG Stellung. Wenngleich es sich hiebei um grundsätzlich unterschiedliche Zuschusstypen bzw verschiedene abschlussrelevante Sachverhalte handelt, wurden beide Themen – offenbar aus Dringlichkeitsgründen und ergänzend zu früheren AFRAC-Aussagen – in einer Fachinformation zusammengefasst.
Im März 2023 wurde eine neue AFRAC-Fachinformation (FI) zum Thema „Aktuelle Fragen im Zusammenhang mit der Bilanzierung des Energiekostenzuschusses und der Rückforderung von COVID-19-Hilfen (UGB)“ veröffentlicht. In der Präambel wird darauf hingewiesen, dass die vorliegende FI zu diesen beiden Themen als Ergänzung zur bereits früher ergangenen „Fachinformation COVID-19“ (siehe dazu später) zu verstehen sei und aufgrund der Dringlichkeit kurzfristig von einer Expertengruppe des AFRAC im Schnellverfahren erarbeitet worden bzw lediglich als Empfehlung dieses Gremiums – zum Wissensstand per 28.2.2023 – zu verstehen ist. Nachfolgend möchten wir Ihnen die Kerninhalte dieser neuen bzw ergänzenden FI darlegen:
Bilanzfragen zum Energiekostenzuschuss
Wie bereits in früheren AFRAC-Stellungnahmen bzw -Fachinformationen ausgeführt, ist es für den bilanziellen Ansatz eines Zuschusses als Forderung jedenfalls Voraussetzung, dass am Abschlussstichtag die sachlichen Voraussetzungen für die Gewährung des betreffenden Zuschusses erfüllt sind. Besteht zudem ein Rechtsanspruch auf den Zuschuss, darf die Forderung bereits dann aktiviert werden, wenn spätestens bis zur Aufstellung des Abschlusses eine Antragstellung erfolgte (oder diese mit an Sicherheit grenzender Wahrscheinlichkeit erfolgen wird); besteht hingegen KEIN Rechtsanspruch, so liegt eine aktivierbare Zuschussforderung erst dann vor, wenn der Zuschuss im Aufstellungszeitpunkt bereits – ohne Auszahlungsvorbehalt – bewilligt bzw gewährt wurde (AFRAC-Stellungnahme 6, Rz 20, bzw AFRAC-Fachinformation COVID-19, Rz 33; siehe dazu auch bereits unseren ausführlichen NL-Beitrag „CORONAVIRUS | BILANZIERUNG von COVID-19-Zuschüssen“ vom 14.12.2020).
Anders als bei den div. COVID-19-Zuschüssen, für welche aufgrund höchstgerichtlicher Rechtsprechung (trotz anderslautender Förderrichtlinien) von einem Rechtsanspruch ausgegangen wurde (vgl AFRAC-Fachinformation COVID-19, Rz 34), ist beim Energiekostenzuschuss (EKZ) – der nach der AFRAC-Klassifizierung ein sog. „Aufwandszuschuss“ ist – mangels vorliegender Judikatur ausschließlich auf die Förderungsrichtlinien abzustellen, wonach grundsätzlich kein Rechtsanspruch auf Gewährung eines EKZ besteht (über die Details zum EKZ haben wir im Rahmen unseres Newsletters bereits mehrfach informiert, vgl insbesondere unseren NL-Beitrag „ENERGIEKOSTENZUSCHUSS | Finale Richtlinie endlich veröffentlicht! “ vom 28.11.2022).
Aufgrund der obigen Grundsätze bzw des fehlenden Rechtsanspruchs kann eine Forderung auf den Energiekostenzuschuss im Jahresabschluss somit nur dann aktiviert werden, wenn einerseits am Bilanzstichtag die sachlichen Voraussetzungen für die Zuschussgewährung nach Gesetz (UEZG) und Förderungsrichtlinien erfüllt sind (insb. Förderfähigkeit des Unternehmens sowie der geltend gemachten Energie(mehr)kosten etc) und andererseits bis zum Aufstellungszeitpunkt (also im sog. Werterhellungszeitraum) bereits eine vorbehaltlose Bewilligung bzw Gewährung vorliegt; da beim EKZ keine förmliche Bewilligung vorgesehen ist sondern dies idR konkludent durch Auszahlung erfolgt, wird letztere als Voraussetzung für die Aktivierbarkeit einer EKZ-Forderung anzusehen sein.
In Zusammenhang mit der Erfüllung der div. sachlichen Voraussetzungen für Zwecke der Bilanzierbarkeit einer EKZ-Forderung stellt sich ua auch die Frage der Relevanz der antragsgemäßen „Selbstverpflichtung“ des förderwerbenden Unternehmens zur Einhaltung bestimmter Energiesparmaßnahmen (betr. Beleuchtung, Heizung im Außenbereich, Außentüren) für den Zeitraum ab Zuschussgewährung bis 31.3.2023 (gemäß Punkt 8.2 der Förderungsrichtlinien). Laut AFRAC-FI ist diese der Zuschussgewährung zeitlich nachgelagerte vertragliche Verpflichtung als Bedingung für den EKZ anzusehen (Einhaltung der zeitlich befristeten Selbstverpflichtung), hinsichtlich welcher im Zeitpunkt der Aufstellung des Jahresabschlusses beurteilt werden muss, ob eine Rückzahlung wahrscheinlich ist oder nicht (Hinweis auf AFRAC-Fachinformation COVID-19, Rz 40).
Schließlich stellt sich auch noch die Frage, inwieweit aus den begrenzten für den EKZ zweckgewidmeten Budgetmittel und aus dem daraus resultierenden Förderwettlauf (sog. „first come – first served“-Prinzip) bilanzielle Implikationen abzuleiten sind (vgl zur diesbezüglich gebotenen Vorsicht bei der Bilanzierung des EKZ auch unseren NL-Beitrag „BILANZIERUNG | Aktuelle Hinweise für den Jahresabschluss 2022“ vom 23.11.2022). In der neuen AFRAC-FI wird darauf hingewiesen, dass aufgrund der vorstehenden Grundsätze die Aktivierung einer EKZ-Forderung im Jahresabschluss ohnehin nur bzw erst dann zulässig ist, wenn innerhalb des Werterhellungszeitraums die tatsächliche Bewilligung/Gewährung/Auszahlung des beantragten EKZ erfolgte, sodass sich aus der Limitierung der Budgetmittel keine gesonderten bilanziellen Implikationen ergeben.
Bilanzfragen zur Rückforderung von COVID-19-Hilfen
Nochmals zur Problemstellung (zugrunde liegender Sachverhalt): Die mit der Abwicklung betraute COFAG hatte um den Jahreswechsel 2022/2023 begonnen, bestimmte Unternehmen zu kontaktieren, um ihre allfällige Zugehörigkeit zu einer wirtschaftlichen Einheit („Unternehmensverbund“) zu hinterfragen. Hintergrund dürfte sein, dass die in der maßgeblichen EU-Rechtsgrundlage („Befristeter Rahmen“ für staatliche Beihilfen zur Stützung der Wirtschaft iZm COVID-19) für die div. COFAG-Zuschüsse vorgesehenen Obergrenzen bzw Höchstbeträge jeweils für einen gesamten „Unternehmensverbund“ vorgesehen waren und nicht für einzelne Unternehmen (Konzerngesellschaften), die solchen wirtschaftlichen Einheiten angehören. Die betraglichen Obergrenzen(beihilfenrechtliche Höchstbeträge) für einen gesamthaften „Unternehmensverbund“ (Konzerne bzw verbundene Unternehmen) und NICHT für Einzelgesellschaften betreffen offenbar die 2,3 Mio EUR für FKZ 800‘, Lockdown-Umsatzersatz und Ausfallsbonus sowie die 12 Mio EUR für die verschiedenen Verlustersätze). In den österreichischen Richtlinien zu einzelnen COFAG-Zuschüssen dürfte dies nicht exakt umgesetzt worden sein, sodass es uU – auf Verlangen der EU – zu nachträglichen „Korrekturen“ kommen könnte, womit wohl Förderstopps, nachträgliche Kürzungen und Rückzahlungen gemeint sein dürften (vgl im Detail bzw zu den in diesem Zusammenhang seitens der COFAG verlangten „Selbstauskünften“ betroffener Unternehmensgruppen zuletzt unseren NL-Beitrag „CORONAVIRUS | Jänner-Update zu COVID-19-Hilfsmaßnahmen“ vom 30.1.2023).
In der neuen AFRAC-Fachinformation wird hinsichtlich der Bilanzierungsfolgen der von COFAG „angestoßenen“ Rückforderung einer allfälligen „Überförderung“ im Unternehmensverbund zunächst auf die allgemeinen Grundsätze für die Passivierung von Rückstellungen (bei hinreichender Wahrscheinlichkeit eines Rückforderungsanspruchs) bzw von Verbindlichkeiten (bei Sicherheit dem Grunde und der Höhe nach) bzw auf die gebotene Bewertung von Forderungen aus noch nicht ausgezahlten Zuschüssen (ggfs Wertberichtigungen) hingewiesen.
Seitens der COFAG beabsichtigte Rückforderungen von zuvor gewährten Zuschüssen stellen aus bilanzieller Sicht ein sog. wertaufhellendes Ereignis dar, welches somit im Jahresabschluss dann zu berücksichtigen ist, wenn es im Werterhellungszeitraum zwischen Bilanzstichtag und Abschlussaufstellung hinreichend konkret wird. Im Sinne der gebotenen Vermittlung eines möglichst getreuen Bildes der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage im Jahresabschluss können auch entsprechende Anhangangaben erforderlich bzw zweckmäßig sein.
Hinsichtlich der für Bilanzierungszwecke gebotenen Beurteilung eines tatsächlichen Vorliegens einer „Überförderung“ im Unternehmensverbund (Konzern) wird in der AFRAC-FI jedoch auch auf zahlreiche bislang ungeklärte rechtliche Vorfragen hingewiesen, wie zB:
- Ist der fragliche „Unternehmensverbund“ bzw dessen Überförderung auf österreichische Konzerngesellschaften beschränkt oder sind ggfs auch ausländische Konzernteile (EU) einzubeziehen?
- Wie wirken sich die unterschiedlichen Förderhöchstgrenzen auf die Ermittlung der Überförderung aus?
- Sind unterschiedliche Förderinstrumente (betroffene Zuschusstypen) zwecks Ermittlung der Überförderung zusammenzurechnen?
- Welche Bedeutung hat das „First-Come-First-Served-Prinzip“ bei Beurteilung der Rückzahlungsverpflichtung einzelner Konzerngesellschaften?
All diese Unklarheiten sind bei der Beurteilung eines Rückforderungsanspruches gegenüber einzelnen betroffenen Konzerngesellschaften sowohl dem Grunde nach (Wahrscheinlichkeit des Bestehens) als auch der Höhe nach zu berücksichtigen, ebenso allenfalls bestehende konzerninterne Vereinbarungen über die Aufteilung von Rückzahlungsverpflichtungen.
FAZIT
Die neue AFRAC-Fachinformation vom März 2023 enthält einerseits zweckdienliche Hinweise für die Bilanzierung des Energiekostenzuschusses (konkret zum bisherigen EKZ 1 für den Förderzeitraum Februar bis September 2022) und andererseits zur brisanten, mit div. offenen Rechtsfragen verbundenen Thematik allfälliger Rückforderungen von COVID-19-Zuschüssen seitens der COFAG wegen „Überförderung“ von Konzerngesellschaften.
Den Download der gesamten AFRAC-Fachinformation finden Sie HIER.
Für Rückfragen stehen Ihnen die Verfasser sowie auch die übrigen ExpertInnen unserer Service Lines „Audit“ und „Corporate Tax“ gerne zur Verfügung!
Zum Originalartikel
(Bild: © iStock/Andrii Atanov) 
Panholzer Maximilian | Vrba Maria
In einer kürzlich veröffentlichten AFRAC-Fachinformation nimmt der österreichische Standardsetter für Rechnungslegung & Abschlussprüfung zu aktuellen Bilanzierungs-fragen in Zusammenhang mit dem Energiekostenzuschuss sowie der drohenden Rückforderung von COVID-19-Hilfen seitens der COFAG Stellung. Wenngleich es sich hiebei um grundsätzlich unterschiedliche Zuschusstypen bzw verschiedene abschlussrelevante Sachverhalte handelt, wurden beide Themen – offenbar aus Dringlichkeitsgründen und ergänzend zu früheren AFRAC-Aussagen – in einer Fachinformation zusammengefasst.
Im März 2023 wurde eine neue AFRAC-Fachinformation (FI) zum Thema „Aktuelle Fragen im Zusammenhang mit der Bilanzierung des Energiekostenzuschusses und der Rückforderung von COVID-19-Hilfen (UGB)“ veröffentlicht. In der Präambel wird darauf hingewiesen, dass die vorliegende FI zu diesen beiden Themen als Ergänzung zur bereits früher ergangenen „Fachinformation COVID-19“ (siehe dazu später) zu verstehen sei und aufgrund der Dringlichkeit kurzfristig von einer Expertengruppe des AFRAC im Schnellverfahren erarbeitet worden bzw lediglich als Empfehlung dieses Gremiums – zum Wissensstand per 28.2.2023 – zu verstehen ist. Nachfolgend möchten wir Ihnen die Kerninhalte dieser neuen bzw ergänzenden FI darlegen:
Bilanzfragen zum Energiekostenzuschuss
Wie bereits in früheren AFRAC-Stellungnahmen bzw -Fachinformationen ausgeführt, ist es für den bilanziellen Ansatz eines Zuschusses als Forderung jedenfalls Voraussetzung, dass am Abschlussstichtag die sachlichen Voraussetzungen für die Gewährung des betreffenden Zuschusses erfüllt sind. Besteht zudem ein Rechtsanspruch auf den Zuschuss, darf die Forderung bereits dann aktiviert werden, wenn spätestens bis zur Aufstellung des Abschlusses eine Antragstellung erfolgte (oder diese mit an Sicherheit grenzender Wahrscheinlichkeit erfolgen wird); besteht hingegen KEIN Rechtsanspruch, so liegt eine aktivierbare Zuschussforderung erst dann vor, wenn der Zuschuss im Aufstellungszeitpunkt bereits – ohne Auszahlungsvorbehalt – bewilligt bzw gewährt wurde (AFRAC-Stellungnahme 6, Rz 20, bzw AFRAC-Fachinformation COVID-19, Rz 33; siehe dazu auch bereits unseren ausführlichen NL-Beitrag „CORONAVIRUS | BILANZIERUNG von COVID-19-Zuschüssen“ vom 14.12.2020).
Anders als bei den div. COVID-19-Zuschüssen, für welche aufgrund höchstgerichtlicher Rechtsprechung (trotz anderslautender Förderrichtlinien) von einem Rechtsanspruch ausgegangen wurde (vgl AFRAC-Fachinformation COVID-19, Rz 34), ist beim Energiekostenzuschuss (EKZ) – der nach der AFRAC-Klassifizierung ein sog. „Aufwandszuschuss“ ist – mangels vorliegender Judikatur ausschließlich auf die Förderungsrichtlinien abzustellen, wonach grundsätzlich kein Rechtsanspruch auf Gewährung eines EKZ besteht (über die Details zum EKZ haben wir im Rahmen unseres Newsletters bereits mehrfach informiert, vgl insbesondere unseren NL-Beitrag „ENERGIEKOSTENZUSCHUSS | Finale Richtlinie endlich veröffentlicht! “ vom 28.11.2022).
Aufgrund der obigen Grundsätze bzw des fehlenden Rechtsanspruchs kann eine Forderung auf den Energiekostenzuschuss im Jahresabschluss somit nur dann aktiviert werden, wenn einerseits am Bilanzstichtag die sachlichen Voraussetzungen für die Zuschussgewährung nach Gesetz (UEZG) und Förderungsrichtlinien erfüllt sind (insb. Förderfähigkeit des Unternehmens sowie der geltend gemachten Energie(mehr)kosten etc) und andererseits bis zum Aufstellungszeitpunkt (also im sog. Werterhellungszeitraum) bereits eine vorbehaltlose Bewilligung bzw Gewährung vorliegt; da beim EKZ keine förmliche Bewilligung vorgesehen ist sondern dies idR konkludent durch Auszahlung erfolgt, wird letztere als Voraussetzung für die Aktivierbarkeit einer EKZ-Forderung anzusehen sein.
In Zusammenhang mit der Erfüllung der div. sachlichen Voraussetzungen für Zwecke der Bilanzierbarkeit einer EKZ-Forderung stellt sich ua auch die Frage der Relevanz der antragsgemäßen „Selbstverpflichtung“ des förderwerbenden Unternehmens zur Einhaltung bestimmter Energiesparmaßnahmen (betr. Beleuchtung, Heizung im Außenbereich, Außentüren) für den Zeitraum ab Zuschussgewährung bis 31.3.2023 (gemäß Punkt 8.2 der Förderungsrichtlinien). Laut AFRAC-FI ist diese der Zuschussgewährung zeitlich nachgelagerte vertragliche Verpflichtung als Bedingung für den EKZ anzusehen (Einhaltung der zeitlich befristeten Selbstverpflichtung), hinsichtlich welcher im Zeitpunkt der Aufstellung des Jahresabschlusses beurteilt werden muss, ob eine Rückzahlung wahrscheinlich ist oder nicht (Hinweis auf AFRAC-Fachinformation COVID-19, Rz 40).
Schließlich stellt sich auch noch die Frage, inwieweit aus den begrenzten für den EKZ zweckgewidmeten Budgetmittel und aus dem daraus resultierenden Förderwettlauf (sog. „first come – first served“-Prinzip) bilanzielle Implikationen abzuleiten sind (vgl zur diesbezüglich gebotenen Vorsicht bei der Bilanzierung des EKZ auch unseren NL-Beitrag „BILANZIERUNG | Aktuelle Hinweise für den Jahresabschluss 2022“ vom 23.11.2022). In der neuen AFRAC-FI wird darauf hingewiesen, dass aufgrund der vorstehenden Grundsätze die Aktivierung einer EKZ-Forderung im Jahresabschluss ohnehin nur bzw erst dann zulässig ist, wenn innerhalb des Werterhellungszeitraums die tatsächliche Bewilligung/Gewährung/Auszahlung des beantragten EKZ erfolgte, sodass sich aus der Limitierung der Budgetmittel keine gesonderten bilanziellen Implikationen ergeben.
Bilanzfragen zur Rückforderung von COVID-19-Hilfen
Nochmals zur Problemstellung (zugrunde liegender Sachverhalt): Die mit der Abwicklung betraute COFAG hatte um den Jahreswechsel 2022/2023 begonnen, bestimmte Unternehmen zu kontaktieren, um ihre allfällige Zugehörigkeit zu einer wirtschaftlichen Einheit („Unternehmensverbund“) zu hinterfragen. Hintergrund dürfte sein, dass die in der maßgeblichen EU-Rechtsgrundlage („Befristeter Rahmen“ für staatliche Beihilfen zur Stützung der Wirtschaft iZm COVID-19) für die div. COFAG-Zuschüsse vorgesehenen Obergrenzen bzw Höchstbeträge jeweils für einen gesamten „Unternehmensverbund“ vorgesehen waren und nicht für einzelne Unternehmen (Konzerngesellschaften), die solchen wirtschaftlichen Einheiten angehören. Die betraglichen Obergrenzen(beihilfenrechtliche Höchstbeträge) für einen gesamthaften „Unternehmensverbund“ (Konzerne bzw verbundene Unternehmen) und NICHT für Einzelgesellschaften betreffen offenbar die 2,3 Mio EUR für FKZ 800‘, Lockdown-Umsatzersatz und Ausfallsbonus sowie die 12 Mio EUR für die verschiedenen Verlustersätze). In den österreichischen Richtlinien zu einzelnen COFAG-Zuschüssen dürfte dies nicht exakt umgesetzt worden sein, sodass es uU – auf Verlangen der EU – zu nachträglichen „Korrekturen“ kommen könnte, womit wohl Förderstopps, nachträgliche Kürzungen und Rückzahlungen gemeint sein dürften (vgl im Detail bzw zu den in diesem Zusammenhang seitens der COFAG verlangten „Selbstauskünften“ betroffener Unternehmensgruppen zuletzt unseren NL-Beitrag „CORONAVIRUS | Jänner-Update zu COVID-19-Hilfsmaßnahmen“ vom 30.1.2023).
In der neuen AFRAC-Fachinformation wird hinsichtlich der Bilanzierungsfolgen der von COFAG „angestoßenen“ Rückforderung einer allfälligen „Überförderung“ im Unternehmensverbund zunächst auf die allgemeinen Grundsätze für die Passivierung von Rückstellungen (bei hinreichender Wahrscheinlichkeit eines Rückforderungsanspruchs) bzw von Verbindlichkeiten (bei Sicherheit dem Grunde und der Höhe nach) bzw auf die gebotene Bewertung von Forderungen aus noch nicht ausgezahlten Zuschüssen (ggfs Wertberichtigungen) hingewiesen.
Seitens der COFAG beabsichtigte Rückforderungen von zuvor gewährten Zuschüssen stellen aus bilanzieller Sicht ein sog. wertaufhellendes Ereignis dar, welches somit im Jahresabschluss dann zu berücksichtigen ist, wenn es im Werterhellungszeitraum zwischen Bilanzstichtag und Abschlussaufstellung hinreichend konkret wird. Im Sinne der gebotenen Vermittlung eines möglichst getreuen Bildes der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage im Jahresabschluss können auch entsprechende Anhangangaben erforderlich bzw zweckmäßig sein.
Hinsichtlich der für Bilanzierungszwecke gebotenen Beurteilung eines tatsächlichen Vorliegens einer „Überförderung“ im Unternehmensverbund (Konzern) wird in der AFRAC-FI jedoch auch auf zahlreiche bislang ungeklärte rechtliche Vorfragen hingewiesen, wie zB:
All diese Unklarheiten sind bei der Beurteilung eines Rückforderungsanspruches gegenüber einzelnen betroffenen Konzerngesellschaften sowohl dem Grunde nach (Wahrscheinlichkeit des Bestehens) als auch der Höhe nach zu berücksichtigen, ebenso allenfalls bestehende konzerninterne Vereinbarungen über die Aufteilung von Rückzahlungsverpflichtungen.
FAZIT
Die neue AFRAC-Fachinformation vom März 2023 enthält einerseits zweckdienliche Hinweise für die Bilanzierung des Energiekostenzuschusses (konkret zum bisherigen EKZ 1 für den Förderzeitraum Februar bis September 2022) und andererseits zur brisanten, mit div. offenen Rechtsfragen verbundenen Thematik allfälliger Rückforderungen von COVID-19-Zuschüssen seitens der COFAG wegen „Überförderung“ von Konzerngesellschaften.
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Für Rückfragen stehen Ihnen die Verfasser sowie auch die übrigen ExpertInnen unserer Service Lines „Audit“ und „Corporate Tax“ gerne zur Verfügung!
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