Bendlinger Valentin | Heidrich Gerhard
Veräußert eine ausländische Körperschaft ein inländisches Grundstück, stellen sich diverse Rechtsfragen. Unterliegen die Einkünfte der beschränkten Steuerpflicht? Wie sind sie zu ermitteln und wie ist die Steuer zu erheben? Kommt die ImmoESt zur Anwendung oder sind die Einkünfte zu veranlagen?
Grundlegendes
Hat eine ausländische Gesellschaft weder Sitz noch Ort der Geschäftsleitung im Inland und ist sie einer inländischen juristischen Person vergleichbar, unterliegt sie in Österreich der beschränkten Steuerpflicht nach § 1 Abs 3 Z 1 KStG. Die Modalitäten dieser beschränkten KÖSt-Pflicht „erster Art“ werden in § 21 Abs 1 KStG umschrieben. Hinsichtlich des Umfangs der beschränkten KÖSt-Pflicht verweist § 21 Abs 1 Z 1 KSTG auf § 98 EStG, wo auch der Umfang der beschränkten Einkommensteuerpflicht natürlicher Personen geregelt wird. Der beschränkten KÖSt-Pflicht unterliegen sohin grundsätzlich nur jene Einkünfte, die auch bei einer nicht-ansässigen natürlichen Person der Steuerpflicht unterliegen würden.
Steuerbarkeit der Veräußerung?
Die Veräußerung von inländischem unbeweglichen Vermögen unterliegt nach österreichischem Steuerrecht der beschränkten Steuerpflicht, wenn (i) dieses nach § 98 Abs 1 Z 3 3. Teilstrich EStG zu Einkünften aus Gewerbebetrieb führt oder (ii) nach § 98 Abs 1 Z 7 EStG Einkünfte aus privater Grundstücksveräußerung iSd § 30 EStG vorliegen. Für § 98 EStG gilt dabei die sogenannte Isolationstheorie: Die Einkunftsart ist isoliert ausschließlich für die inländische Tätigkeit des Steuerpflichtigen zu ermitteln.
Besitzt eine ausländische Gesellschaft ein betriebliches Grundstück und hat dieses bisher für betriebliche Tätigkeiten in Österreich genutzt, liegen hinsichtlich einer Veräußerung gewerbliche Einkünfte im Sinne des § 98 Abs 1 Z 3 EStG vor. Besitzt die ausländische Gesellschaft in Österreich aber etwa nur eine Immobilie, nur zum Zweck des Investments oder der Vermietung, lägen in Österreich für sich genommen keine betrieblichen Einkünfte vor. Nach der Isolationstheorie wären die Einkünfte dann, trotz Vorhandensein eines Betriebes im Ansässigkeitsstaat, in isolierter Betrachtung, nur nach § 98 Abs 1 Z 7 EStG steuerbar. Um einen Gleichlauf von nicht-ansässigen und ansässigen Körperschaften zu erreichen, hat der Gesetzgeber mit dem AbgÄG 2005 festgelegt, dass für Betriebsstätten wie unbewegliches Vermögen ab 1.1.2006 die Gewerblichkeitsfiktion des § 7 Abs 3 KStG gilt (siehe § 26c Z 10 KStG). Dies bewirkt, dass auch Veräußerungsgewinne von inländischem unbeweglichem Vermögen immer als Einkünfte aus Gewerbebetrieb fingiert werden und solche Veräußerungsgewinne auch bei ausländischen Gesellschaften als betriebliche Einkünfte iSd § 98 Abs 1 Z 3 EStG steuerlich erfasst werden.
Vor dem Jahr 2006 waren Veräußerungsgewinne von Grundstücken allgemein im Betriebsvermögen und im Privatvermögen nur innerhalb der damals 10-jährigen Spekulationsfrist steuerbar. Vor der Gewerblichkeitsfiktion für beschränkt steuerpflichtige Körperschaften in § 21 Abs 1 Z 3 KStG war die Veräußerung bei Fehlen eines inländischen Betriebes überhaupt nicht von der beschränkten KÖSt-Pflicht erfasst. Veräußert eine beschränkt steuerpflichtige Körperschaft heute ein Grundstück, das vor dem 1.1.2006 erworben wurde und fehlt die Zugehörigkeit zu einem inländischen Betrieb, sind die bis 2006 erzielten Einkünfte nur nach § 98 Abs 1 Z 7 EStG steuerbar.
Einkünfte aus privater Grundstücksveräußerung einer beschränkt steuerpflichtigen Körperschaft können also konkret dann vorliegen, wenn:
- Ein inländisches Grundstück vor dem 1.1.2006 angeschafft wurde und keinem inländischen Betrieb zugerechnet werden kann/konnte; und
- Anteiliger Grund und Boden eines inländischen Grundstücks vor dem 1.1.2006 angeschafft wurde und einem Betrieb angehört hat. Wertänderungen von Grund und Boden waren nämlich, bis zum 1. StabG 2012, auch im betrieblichen Bereich nur innerhalb der Spekulationsfrist steuerbar.
In beiden dieser Konstellationen sind die bis 1.1.2006 angefallenen Wertsteigerungen also nach § 98 Abs 1 Z 7 EStG als Einkünfte aus privater Grundstücksveräußerung und nicht als gewerbliche Einkünfte iSd § 98 Abs 1 Z 3 EStG steuerbar. Wie sich sogleich zeigen wird, ist diese Unterscheidung vor allem für die Ermittlung der Einkünfte relevant.
Einkünfteermittlung
Wie die Einkünfte zu ermitteln sind, bestimmt sich gemäß § 21 Abs 1 Z 1 KStG nach dem EStG. Die Einkünfte sind sohin nach den allgemeinen Regeln zu ermitteln. Als nun Veräußerungsgewinne aus unbeweglichem Vermögen in der beschränkten KÖSt-Pflicht nach § 7 Abs 3 iVm § 21 Abs 1 Z 3 KStG als gewerbliche Einkünfte fingiert werden, sind die Einkünfte nach § 5 Abs 1 EStG zu ermitteln. Für Grundstücke im Betriebsvermögen ordnet § 4 Abs 3a EStG an, die Vorschriften des § 30 EStG anzuwenden. Grundsätzlich sind als Einkünfte nach § 30 Abs 3 EStG dann der Unterschiedsbetrag zwischen dem Veräußerungserlös und den Anschaffungskosten anzusetzen. Die begünstigte pauschale Ermittlung der Anschaffungskosten nach § 30 Abs 4 EStG für Grundstücke die am 31.3.2012 nicht „steuerverfangen“ waren, ist hier grundsätzlich nicht relevant. Für beschränkt KÖSt-pflichtige Körperschaften gilt schließlich seit dem 1.1.2006 die Gewerblichkeitsfiktion. Im Betriebsvermögen waren Veräußerungen von Gebäuden ohnehin schon immer steuerverfangen und auch Grund und Boden war bei Anschaffung nach dem 1.1.2006 steuerverfangen, als die 10-jährige Spekulationsfrist am 31.3.2012 dann noch nicht abgelaufen wäre. Für nach dem 1.1.2006 angeschaffte Grundstücke sind als Einkünfte daher immer der Unterschiedsbetrag zwischen dem Veräußerungserlös und den Anschaffungskosten anzusetzen.
In den beiden oben genannten Sonderfällen, (i) bei Anschaffung des außerbetrieblichen Grundstücks oder (ii) des betrieblichen Grund und Bodens vor dem 1.1.2006 gelten die entsprechenden Vermögenswerte als außerbetriebliches Vermögen. Zu diesem Zeitpunkt war die Veräußerung solcher Vermögenswerte in der beschränkten KÖSt-Pflicht nicht steuerbar und folglich, nach § 30 Abs 4 EStG nicht steuerverfangen. Bei solchen Vermögenswerten kann also für Wertsteigerung bis zum 1.1.2006 die pauschale Veräußerungsgewinnermittlung angewendet werden. Als (fiktiver) Veräußerungserlös gilt der gemeine Wert am 1.1.2006. Die bis zum Jahr 2006 erzielten Wertsteigerungen sind – mangels zeitlicher Anwendbarkeit der Gewerblichkeitsfiktion – nach § 98 Abs 1 Z 7 EStG iVm § 21 Abs 1 Z 1 KStG als außerbetriebliche Einkünfte steuerbar. Der gemeine Wert vom 1.1.2006 gilt gleichermaßen als Anschaffungskosten für die Berechnung des nach § 30 Abs 3 EStG zu ermittelnden Unterschiedsbetrages. Der ab 1.1.2006 errechnete Unterschiedsbetrag ist nach § 98 Abs 1 Z 3 3. Teilstrich EStG iVm § 21 Abs 1 Z 1 KStG als betriebliche Einkünfte steuerbar.
Steuererhebung – ImmoESt oder Veranlagung?
Nach § 24 Abs 1 KStG wird die Körperschaftsteuer beschränkt steuerpflichtiger Körperschaften nach § 1 Abs 3 Z 1 KStG im Sinne von § 21 Abs 1 KStG veranlagt. Für die Veranlagung gelten nach § 24 Abs 3 KStG grundsätzlich die Vorschriften des EStG, aber nach § 24 Abs 3 Z 4 KStG sind § 30b und § 30c EStG ausdrücklich nicht auf § 1 Abs 3 Z 1 KStG-Körperschaften anzuwenden. Die Endbesteuerungswirkung für beschränkt steuerpflichtige Körperschaften nach § 24 Abs 2 KStG kommt damit nicht zur Anwendung. Dementsprechend wird die Körperschaftsteuer nicht im Wege einer „ImmoESt“ oder besonderen Vorauszahlung nach § 30b EStG erhoben, sondern im Rahmen der beschränkten Steuerpflicht veranlagt.
FAZIT
- Veräußerungsgewinne ausländischer Körperschaften aus im Inland gelegenem inländischen Vermögen unterliegen der beschränkten Steuerpflicht. Dies gilt unabhängig vom Bestehen eines inländischen Betriebes.
- Die Einkünfte sind nach § 5 Abs 1 EStG zu ermitteln, wobei sich die Ermittlung gemäß § 4 Abs 3a EStG nach § 30 Abs 3 EStG richtet.
- Für (i) vor 1.1.2006 angeschaffte Grundstücke die keinem inländischen Betrieb angehören, sowie für (ii) vor dem 1.1.2006 angeschafften Grund und Boden im Betriebsvermögen gelten besondere Regelungen, als die Wertsteigerung bis 1.1.2006 nach § 30 Abs 4 EStG begünstigt ermittelt werden kann.
- Die auf Veräußerungsgewinne angefallenen Veräußerungsgewinne sind, sofern es sich um eine § 7 Abs 3 KStG-Körperschaft handelt, nach § 24 Abs 3 KStG iVm § 102 Abs 1 Z 1 EStG zu veranlagen.
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Bendlinger Valentin | Heidrich Gerhard
Veräußert eine ausländische Körperschaft ein inländisches Grundstück, stellen sich diverse Rechtsfragen. Unterliegen die Einkünfte der beschränkten Steuerpflicht? Wie sind sie zu ermitteln und wie ist die Steuer zu erheben? Kommt die ImmoESt zur Anwendung oder sind die Einkünfte zu veranlagen?
Grundlegendes
Hat eine ausländische Gesellschaft weder Sitz noch Ort der Geschäftsleitung im Inland und ist sie einer inländischen juristischen Person vergleichbar, unterliegt sie in Österreich der beschränkten Steuerpflicht nach § 1 Abs 3 Z 1 KStG. Die Modalitäten dieser beschränkten KÖSt-Pflicht „erster Art“ werden in § 21 Abs 1 KStG umschrieben. Hinsichtlich des Umfangs der beschränkten KÖSt-Pflicht verweist § 21 Abs 1 Z 1 KSTG auf § 98 EStG, wo auch der Umfang der beschränkten Einkommensteuerpflicht natürlicher Personen geregelt wird. Der beschränkten KÖSt-Pflicht unterliegen sohin grundsätzlich nur jene Einkünfte, die auch bei einer nicht-ansässigen natürlichen Person der Steuerpflicht unterliegen würden.
Steuerbarkeit der Veräußerung?
Die Veräußerung von inländischem unbeweglichen Vermögen unterliegt nach österreichischem Steuerrecht der beschränkten Steuerpflicht, wenn (i) dieses nach § 98 Abs 1 Z 3 3. Teilstrich EStG zu Einkünften aus Gewerbebetrieb führt oder (ii) nach § 98 Abs 1 Z 7 EStG Einkünfte aus privater Grundstücksveräußerung iSd § 30 EStG vorliegen. Für § 98 EStG gilt dabei die sogenannte Isolationstheorie: Die Einkunftsart ist isoliert ausschließlich für die inländische Tätigkeit des Steuerpflichtigen zu ermitteln.
Besitzt eine ausländische Gesellschaft ein betriebliches Grundstück und hat dieses bisher für betriebliche Tätigkeiten in Österreich genutzt, liegen hinsichtlich einer Veräußerung gewerbliche Einkünfte im Sinne des § 98 Abs 1 Z 3 EStG vor. Besitzt die ausländische Gesellschaft in Österreich aber etwa nur eine Immobilie, nur zum Zweck des Investments oder der Vermietung, lägen in Österreich für sich genommen keine betrieblichen Einkünfte vor. Nach der Isolationstheorie wären die Einkünfte dann, trotz Vorhandensein eines Betriebes im Ansässigkeitsstaat, in isolierter Betrachtung, nur nach § 98 Abs 1 Z 7 EStG steuerbar. Um einen Gleichlauf von nicht-ansässigen und ansässigen Körperschaften zu erreichen, hat der Gesetzgeber mit dem AbgÄG 2005 festgelegt, dass für Betriebsstätten wie unbewegliches Vermögen ab 1.1.2006 die Gewerblichkeitsfiktion des § 7 Abs 3 KStG gilt (siehe § 26c Z 10 KStG). Dies bewirkt, dass auch Veräußerungsgewinne von inländischem unbeweglichem Vermögen immer als Einkünfte aus Gewerbebetrieb fingiert werden und solche Veräußerungsgewinne auch bei ausländischen Gesellschaften als betriebliche Einkünfte iSd § 98 Abs 1 Z 3 EStG steuerlich erfasst werden.
Vor dem Jahr 2006 waren Veräußerungsgewinne von Grundstücken allgemein im Betriebsvermögen und im Privatvermögen nur innerhalb der damals 10-jährigen Spekulationsfrist steuerbar. Vor der Gewerblichkeitsfiktion für beschränkt steuerpflichtige Körperschaften in § 21 Abs 1 Z 3 KStG war die Veräußerung bei Fehlen eines inländischen Betriebes überhaupt nicht von der beschränkten KÖSt-Pflicht erfasst. Veräußert eine beschränkt steuerpflichtige Körperschaft heute ein Grundstück, das vor dem 1.1.2006 erworben wurde und fehlt die Zugehörigkeit zu einem inländischen Betrieb, sind die bis 2006 erzielten Einkünfte nur nach § 98 Abs 1 Z 7 EStG steuerbar.
Einkünfte aus privater Grundstücksveräußerung einer beschränkt steuerpflichtigen Körperschaft können also konkret dann vorliegen, wenn:
In beiden dieser Konstellationen sind die bis 1.1.2006 angefallenen Wertsteigerungen also nach § 98 Abs 1 Z 7 EStG als Einkünfte aus privater Grundstücksveräußerung und nicht als gewerbliche Einkünfte iSd § 98 Abs 1 Z 3 EStG steuerbar. Wie sich sogleich zeigen wird, ist diese Unterscheidung vor allem für die Ermittlung der Einkünfte relevant.
Einkünfteermittlung
Wie die Einkünfte zu ermitteln sind, bestimmt sich gemäß § 21 Abs 1 Z 1 KStG nach dem EStG. Die Einkünfte sind sohin nach den allgemeinen Regeln zu ermitteln. Als nun Veräußerungsgewinne aus unbeweglichem Vermögen in der beschränkten KÖSt-Pflicht nach § 7 Abs 3 iVm § 21 Abs 1 Z 3 KStG als gewerbliche Einkünfte fingiert werden, sind die Einkünfte nach § 5 Abs 1 EStG zu ermitteln. Für Grundstücke im Betriebsvermögen ordnet § 4 Abs 3a EStG an, die Vorschriften des § 30 EStG anzuwenden. Grundsätzlich sind als Einkünfte nach § 30 Abs 3 EStG dann der Unterschiedsbetrag zwischen dem Veräußerungserlös und den Anschaffungskosten anzusetzen. Die begünstigte pauschale Ermittlung der Anschaffungskosten nach § 30 Abs 4 EStG für Grundstücke die am 31.3.2012 nicht „steuerverfangen“ waren, ist hier grundsätzlich nicht relevant. Für beschränkt KÖSt-pflichtige Körperschaften gilt schließlich seit dem 1.1.2006 die Gewerblichkeitsfiktion. Im Betriebsvermögen waren Veräußerungen von Gebäuden ohnehin schon immer steuerverfangen und auch Grund und Boden war bei Anschaffung nach dem 1.1.2006 steuerverfangen, als die 10-jährige Spekulationsfrist am 31.3.2012 dann noch nicht abgelaufen wäre. Für nach dem 1.1.2006 angeschaffte Grundstücke sind als Einkünfte daher immer der Unterschiedsbetrag zwischen dem Veräußerungserlös und den Anschaffungskosten anzusetzen.
In den beiden oben genannten Sonderfällen, (i) bei Anschaffung des außerbetrieblichen Grundstücks oder (ii) des betrieblichen Grund und Bodens vor dem 1.1.2006 gelten die entsprechenden Vermögenswerte als außerbetriebliches Vermögen. Zu diesem Zeitpunkt war die Veräußerung solcher Vermögenswerte in der beschränkten KÖSt-Pflicht nicht steuerbar und folglich, nach § 30 Abs 4 EStG nicht steuerverfangen. Bei solchen Vermögenswerten kann also für Wertsteigerung bis zum 1.1.2006 die pauschale Veräußerungsgewinnermittlung angewendet werden. Als (fiktiver) Veräußerungserlös gilt der gemeine Wert am 1.1.2006. Die bis zum Jahr 2006 erzielten Wertsteigerungen sind – mangels zeitlicher Anwendbarkeit der Gewerblichkeitsfiktion – nach § 98 Abs 1 Z 7 EStG iVm § 21 Abs 1 Z 1 KStG als außerbetriebliche Einkünfte steuerbar. Der gemeine Wert vom 1.1.2006 gilt gleichermaßen als Anschaffungskosten für die Berechnung des nach § 30 Abs 3 EStG zu ermittelnden Unterschiedsbetrages. Der ab 1.1.2006 errechnete Unterschiedsbetrag ist nach § 98 Abs 1 Z 3 3. Teilstrich EStG iVm § 21 Abs 1 Z 1 KStG als betriebliche Einkünfte steuerbar.
Steuererhebung – ImmoESt oder Veranlagung?
Nach § 24 Abs 1 KStG wird die Körperschaftsteuer beschränkt steuerpflichtiger Körperschaften nach § 1 Abs 3 Z 1 KStG im Sinne von § 21 Abs 1 KStG veranlagt. Für die Veranlagung gelten nach § 24 Abs 3 KStG grundsätzlich die Vorschriften des EStG, aber nach § 24 Abs 3 Z 4 KStG sind § 30b und § 30c EStG ausdrücklich nicht auf § 1 Abs 3 Z 1 KStG-Körperschaften anzuwenden. Die Endbesteuerungswirkung für beschränkt steuerpflichtige Körperschaften nach § 24 Abs 2 KStG kommt damit nicht zur Anwendung. Dementsprechend wird die Körperschaftsteuer nicht im Wege einer „ImmoESt“ oder besonderen Vorauszahlung nach § 30b EStG erhoben, sondern im Rahmen der beschränkten Steuerpflicht veranlagt.
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