In diesem Beitrag möchte ich näher auf die abgabenrechtliche Festsetzungsverjährung eingehen. Die Festsetzungsverjährung wird synonym auch als Bemessungsverjährung bezeichnet. In der Bundesabgabenordnung sind grundsätzlich zwei Verjährungsregime vorgesehen. Einerseits die Festsetzungsverjährung, die das Recht eine Abgabe festzusetzen zeitlich begrenzt. Andererseits die Einhebungsverjährung, die das Recht eine fällige Abgabe einzuheben befristet. Im Folgenden soll näher auf die Festsetzungsverjährung eingegangen werden.
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Weitere Informationen Punkt 1) Relative Festsetzungsverjährung (§ 207 Abs 2 BAO)
Die abgabenrechtliche Festsetzungsverjährung regelt, wie lange eine Abgabe festgesetzt werden darf.
Im Zusammenhang mit Verjährungsbestimmungen stellt sich regelmäßig die Frage, wie lange die Verjährungsfrist dauert und ab welchem Zeitpunkt die Verjährungsfrist zu laufen beginnt.
Die BAO normiert im Rahmen der Festsetzungsverjährung eine relative und eine absolute Verjährungsfrist. Zunächst wird auf die relative Verjährungsfrist eingegangen. Die relative Verjährungsfrist ist in § 207 Abs 2 geregelt. Sie beträgt grundsätzlich 5 Jahre. Davon abweichend gilt insbesondere für Verbrauchsteuern und bestimmte Gebühren eine 3-jährige Verjährungsfrist.
Die relative Verjährungsfrist kann durch sogenannte Verlängerungshandlungen ausgedehnt werden – auf diese wird später genauer eingegangen. Soweit eine Abgabe hinterzogen ist, beträgt die relative Verjährungsfrist zehn Jahre. Der Begriff „hinterzogen“ ist als Rechtsbegriff des Finanzstrafrechts zu interpretieren und spricht daher das Delikt der Abgabenhinterziehung nach § 33 Abs 1 FinStrG an. Eine Abgabe ist daher als hinterzogen zu betrachten, wenn sie vorsätzlich unter Verletzung einer abgabenrechtlichen Anzeige-, Offenlegungs- oder Wahrheitspflicht verkürzt wurde.
Punkt 2) Beginn der Verjährungsfrist
Die relative Verjährungsfrist beginnt grundsätzlich mit Ablauf des Kalenderjahres, in dem der jeweilige Abgabenanspruch entstanden ist, zu laufen. Bei der zu veranlagenden Einkommensteuer entsteht der Abgabenanspruch gemäß § 4 Abs 2 lit a Z 2 BAO mit Ablauf des Kalenderjahres, für welches die Veranlagung vorgenommen wird. Bei der Kapitalertragsteuer – als Erhebungsform der Einkommensteuer – entsteht der Abgabenanspruch gemäß § 4 Abs 2 lit a Z 3 im Zeitpunkt des Zufließens der steuerpflichtigen Einkünfte.
Punkt 3) Verlängerungshandlungen
Wie bereits erwähnt, kann die relative Verjährungsfrist durch Verlängerungshandlungen iSd § 209 Abs 1 BAO ausgedehnt werden. Die relative Verjährungsfrist verlängert sich um ein Jahr, wenn innerhalb der fünfjährigen Frist von der Abgabenbehörde eine nach außen erkennbare Amtshandlung unternommen wird, welche auf die Geltendmachung des Abgabenanspruchs oder auf die Feststellung des Abgabepflichtigen gerichtet ist. Beispiele für solche Amtshandlungen sind:
-
Die Zustellung des Veranlagungsbescheides (bspw Körperschaftsteuerbescheid)
-
Die Zustellung eines Ergänzungsersuchens betreffend einen bestimmten Abgabenanspruch
-
Der Beginn einer Außenprüfung oder während laufender Außenprüfung Unterlagenanforderungen durch oder Besprechungen mit dem Prüfungsorgan.
Zu beachten ist, dass eine Verlängerung iSd § 209 Abs 1 BAO immer nur um ein Jahr erfolgt und zwar unabhängig davon, ob eine oder mehrere Amtshandlungen innerhalb der fünfjährigen Verjährungsfrist vorgenommen wird, sowie unabhängig davon, in welchem Jahr der Verjährungsfrist die Verlängerungshandlung gesetzt wird.
Kommt es im Verlängerungsjahr, zunächst also im sechsten Jahr der Verjährungsfrist, zu einer weiteren Amtshandlung, so verlängert sich die Verjährungsfrist jeweils, um ein weiteres Jahr. Begrenzt sind diese Verlängerungen mit der absoluten Verjährungsfrist.
Punkt 4) Hemmung der Verjährung
§ 209 Abs 2 BAO sieht vor, dass die Verjährung gehemmt ist, solange die Geltendmachung des Anspruchs innerhalb der letzten sechs Monate der Verjährungsfrist wegen höherer Gewalt nicht möglich ist. Höherer Gewalt liegt etwa vor, wenn ein Bescheid wegen Naturkatastrophen, wie Lawinenabgänge, nicht zugestellt werden kann oder wenn der Abgabenpflichtige nach einer Krankheit oder Unfall, nicht geschäftsfähig ist. Ab dem Zeitpunkt der Normalisierung der Verhältnisse läuft die Restfrist weiter.
Unterscheidung Hemmung/Verlängerung/Unterbrechung?
Punkt 5) Absolute Festsetzungsverjährung
Neben der relativen Verjährungsfrist sieht die Festsetzungsverjährung eine absolute Verjährung vor. Absolut bedeutet, dass selbst an sich taugliche Verlängerungshandlungen nicht mehr geeignet sind, den Eintritt der Verjährung noch weiter hinauszuschieben. Die absolute Verjährungsfrist beträgt zehn Jahre. Die Verjährungsfrist beginnt mit Entstehung des Abgabenanspruchs – also oftmals früher als die relative Festsetzungsverjährungsfrist. Bei der Kapitalertragsteuer beginnt die absolute Verjährungsfrist im Zeitpunkt des Zufließens der steuerpflichtigen Einkünfte und nicht erst mit Ablauf des Kalenderjahres.
Beispiel
Zum besseren Verständnis soll die Festsetzungsverjährung noch anhand eines Beispiels veranschaulicht werden:
Der Steuerpflichtige erzielt im Jahr 2013 Einkünfte aus Gewerbebetrieb. Diese werden korrekt in der Einkommensteuererklärung 2013 berücksichtigt. Die Abgabenbehörde setzt die Einkommensteuer für 2013 im Jahr 2014 fest. Im Jahr 2019 kündigt die Abgabenbehörde eine Außenprüfung für die Veranlagungszeiträume 2013 bis 2015 an. Wann tritt in diesem Fall die relative und absolute Festsetzungsverjährung für die Einkommensteuer 2013 ein?
Der Abgabenanspruch, Einkommensteuer 2013, entsteht mit Ablauf des Kalenderjahres, für das die Veranlagung vorgenommen wird. Auch die relative Festsetzungsverjährungsfrist beginnt mit Ablauf des Jahres, in dem der Abgabenanspruch entstanden ist, zu laufen. Die relative Verjährungsfrist beträgt daher zunächst fünf Jahre. Relative Festsetzungsverjährung würde daher grundsätzlich mit Ablauf 31.12.2018 eintreten.
Die bescheidmäßige Festsetzung der Einkommensteuer im Jahr 2014 stellt jedoch eine Verlängerungshandlung iSd § 209 Abs 1 BAO dar. Die relative Verjährungsfrist verlängert sich daher auf sechs Jahre. Relative Festsetzungsverjährung würde daher mit Ablauf 31.12.2019 eintreten.
Der Beginn der Außenprüfung im Jahr 2019 stellt eine weitere Verlängerungshandlung dar, weshalb die Verjährungsfrist auf sieben Jahre verlängert wird und Verjährung erst mit Ablauf 31.12.2020 eintritt.
Variante:
Da die Abgabe in der Variante als hinterzogen zu qualifizieren ist, beträgt die Verjährungsfrist zehn Jahre. Verjährung tritt mit Ablauf des 31.12.2023 ein.
Autor: Mag. Mario Wegner
In diesem Beitrag möchte ich näher auf die abgabenrechtliche Festsetzungsverjährung eingehen. Die Festsetzungsverjährung wird synonym auch als Bemessungsverjährung bezeichnet. In der Bundesabgabenordnung sind grundsätzlich zwei Verjährungsregime vorgesehen. Einerseits die Festsetzungsverjährung, die das Recht eine Abgabe festzusetzen zeitlich begrenzt. Andererseits die Einhebungsverjährung, die das Recht eine fällige Abgabe einzuheben befristet. Im Folgenden soll näher auf die Festsetzungsverjährung eingegangen werden.
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Punkt 1) Relative Festsetzungsverjährung (§ 207 Abs 2 BAO)
Die abgabenrechtliche Festsetzungsverjährung regelt, wie lange eine Abgabe festgesetzt werden darf.
Im Zusammenhang mit Verjährungsbestimmungen stellt sich regelmäßig die Frage, wie lange die Verjährungsfrist dauert und ab welchem Zeitpunkt die Verjährungsfrist zu laufen beginnt.
Die BAO normiert im Rahmen der Festsetzungsverjährung eine relative und eine absolute Verjährungsfrist. Zunächst wird auf die relative Verjährungsfrist eingegangen. Die relative Verjährungsfrist ist in § 207 Abs 2 geregelt. Sie beträgt grundsätzlich 5 Jahre. Davon abweichend gilt insbesondere für Verbrauchsteuern und bestimmte Gebühren eine 3-jährige Verjährungsfrist.
Die relative Verjährungsfrist kann durch sogenannte Verlängerungshandlungen ausgedehnt werden – auf diese wird später genauer eingegangen. Soweit eine Abgabe hinterzogen ist, beträgt die relative Verjährungsfrist zehn Jahre. Der Begriff „hinterzogen“ ist als Rechtsbegriff des Finanzstrafrechts zu interpretieren und spricht daher das Delikt der Abgabenhinterziehung nach § 33 Abs 1 FinStrG an. Eine Abgabe ist daher als hinterzogen zu betrachten, wenn sie vorsätzlich unter Verletzung einer abgabenrechtlichen Anzeige-, Offenlegungs- oder Wahrheitspflicht verkürzt wurde.
Punkt 2) Beginn der Verjährungsfrist
Die relative Verjährungsfrist beginnt grundsätzlich mit Ablauf des Kalenderjahres, in dem der jeweilige Abgabenanspruch entstanden ist, zu laufen. Bei der zu veranlagenden Einkommensteuer entsteht der Abgabenanspruch gemäß § 4 Abs 2 lit a Z 2 BAO mit Ablauf des Kalenderjahres, für welches die Veranlagung vorgenommen wird. Bei der Kapitalertragsteuer – als Erhebungsform der Einkommensteuer – entsteht der Abgabenanspruch gemäß § 4 Abs 2 lit a Z 3 im Zeitpunkt des Zufließens der steuerpflichtigen Einkünfte.
Punkt 3) Verlängerungshandlungen
Wie bereits erwähnt, kann die relative Verjährungsfrist durch Verlängerungshandlungen iSd § 209 Abs 1 BAO ausgedehnt werden. Die relative Verjährungsfrist verlängert sich um ein Jahr, wenn innerhalb der fünfjährigen Frist von der Abgabenbehörde eine nach außen erkennbare Amtshandlung unternommen wird, welche auf die Geltendmachung des Abgabenanspruchs oder auf die Feststellung des Abgabepflichtigen gerichtet ist. Beispiele für solche Amtshandlungen sind:
Die Zustellung des Veranlagungsbescheides (bspw Körperschaftsteuerbescheid)
Die Zustellung eines Ergänzungsersuchens betreffend einen bestimmten Abgabenanspruch
Der Beginn einer Außenprüfung oder während laufender Außenprüfung Unterlagenanforderungen durch oder Besprechungen mit dem Prüfungsorgan.
Zu beachten ist, dass eine Verlängerung iSd § 209 Abs 1 BAO immer nur um ein Jahr erfolgt und zwar unabhängig davon, ob eine oder mehrere Amtshandlungen innerhalb der fünfjährigen Verjährungsfrist vorgenommen wird, sowie unabhängig davon, in welchem Jahr der Verjährungsfrist die Verlängerungshandlung gesetzt wird.
Kommt es im Verlängerungsjahr, zunächst also im sechsten Jahr der Verjährungsfrist, zu einer weiteren Amtshandlung, so verlängert sich die Verjährungsfrist jeweils, um ein weiteres Jahr. Begrenzt sind diese Verlängerungen mit der absoluten Verjährungsfrist.
Punkt 4) Hemmung der Verjährung
§ 209 Abs 2 BAO sieht vor, dass die Verjährung gehemmt ist, solange die Geltendmachung des Anspruchs innerhalb der letzten sechs Monate der Verjährungsfrist wegen höherer Gewalt nicht möglich ist. Höherer Gewalt liegt etwa vor, wenn ein Bescheid wegen Naturkatastrophen, wie Lawinenabgänge, nicht zugestellt werden kann oder wenn der Abgabenpflichtige nach einer Krankheit oder Unfall, nicht geschäftsfähig ist. Ab dem Zeitpunkt der Normalisierung der Verhältnisse läuft die Restfrist weiter.
Unterscheidung Hemmung/Verlängerung/Unterbrechung?
Punkt 5) Absolute Festsetzungsverjährung
Neben der relativen Verjährungsfrist sieht die Festsetzungsverjährung eine absolute Verjährung vor. Absolut bedeutet, dass selbst an sich taugliche Verlängerungshandlungen nicht mehr geeignet sind, den Eintritt der Verjährung noch weiter hinauszuschieben. Die absolute Verjährungsfrist beträgt zehn Jahre. Die Verjährungsfrist beginnt mit Entstehung des Abgabenanspruchs – also oftmals früher als die relative Festsetzungsverjährungsfrist. Bei der Kapitalertragsteuer beginnt die absolute Verjährungsfrist im Zeitpunkt des Zufließens der steuerpflichtigen Einkünfte und nicht erst mit Ablauf des Kalenderjahres.
Beispiel
Zum besseren Verständnis soll die Festsetzungsverjährung noch anhand eines Beispiels veranschaulicht werden:
Der Steuerpflichtige erzielt im Jahr 2013 Einkünfte aus Gewerbebetrieb. Diese werden korrekt in der Einkommensteuererklärung 2013 berücksichtigt. Die Abgabenbehörde setzt die Einkommensteuer für 2013 im Jahr 2014 fest. Im Jahr 2019 kündigt die Abgabenbehörde eine Außenprüfung für die Veranlagungszeiträume 2013 bis 2015 an. Wann tritt in diesem Fall die relative und absolute Festsetzungsverjährung für die Einkommensteuer 2013 ein?
Der Abgabenanspruch, Einkommensteuer 2013, entsteht mit Ablauf des Kalenderjahres, für das die Veranlagung vorgenommen wird. Auch die relative Festsetzungsverjährungsfrist beginnt mit Ablauf des Jahres, in dem der Abgabenanspruch entstanden ist, zu laufen. Die relative Verjährungsfrist beträgt daher zunächst fünf Jahre. Relative Festsetzungsverjährung würde daher grundsätzlich mit Ablauf 31.12.2018 eintreten.
Die bescheidmäßige Festsetzung der Einkommensteuer im Jahr 2014 stellt jedoch eine Verlängerungshandlung iSd § 209 Abs 1 BAO dar. Die relative Verjährungsfrist verlängert sich daher auf sechs Jahre. Relative Festsetzungsverjährung würde daher mit Ablauf 31.12.2019 eintreten.
Der Beginn der Außenprüfung im Jahr 2019 stellt eine weitere Verlängerungshandlung dar, weshalb die Verjährungsfrist auf sieben Jahre verlängert wird und Verjährung erst mit Ablauf 31.12.2020 eintritt.
Variante:
Da die Abgabe in der Variante als hinterzogen zu qualifizieren ist, beträgt die Verjährungsfrist zehn Jahre. Verjährung tritt mit Ablauf des 31.12.2023 ein.
Autor: Mag. Mario Wegner