Im Mai wurde der Entwurf des AbgÄG 2024 veröffentlicht. Dieses bringt auch einige Änderungen für die Unternehmensgruppe nach § 9 KStG, wie eine digitale Einbringung von Gruppenanträgen, die Zurechnung ausländischer Verluste und eine Regelung zur Behandlung von Teilwertabschreibungen bzw Veräußerungsverlusten vor dem Wirksamwerden einer Unternehmensgruppe. Diese praxisrelevanten Änderungen möchten wir im Folgenden näher beleuchten.
Mit 3. Mai hat das BMF den Minterialentwurf zum Abgabenänderungsgesetz 2024 in Begutachtung veröffentlicht. Mit dem Abgabenänderungsgesetz 2024 (AbgÄG 2024) werden Maßnahmen zur Entlastung von Unternehmen und deren Beschäftigten, zur Verwaltungsvereinfachung, zur Ökologisierung des Steuerrechts, zur Stärkung der Rechtssicherheit sowie zur Anpassung des nationalen Rechts an das EU-Recht umgesetzt. Mit 12. Juni 2024 ist die Regierungsvorlage im Nationalrat eingelangt und wird wohl noch vor der Sommerpause beschlossen. Im Folgenden sollen die praxisrelevanten Änderungen iVm der Unternehmensgruppe nach § 9 KStG dargestellt werden.
Schaffung eines digitalen Gruppenantrages
Zur Begründung einer Unternehmensgruppe nach§ 9 KStG müssen die (strengen) Formalvorgaben hinsichtlich Verwendung der amtlichen Vordrucke eingehalten werden. Eine in 2023 ergangene Entscheidung des BFG rüttelte die Praxis auf. Denn nach der Entscheidung des BFG (BFG 3.2.2023, RV/7102169/2022) kann ein Gruppenantrag nicht wirksam über FinanzOnline eingebracht werden. Dazu hat zwar das BMF in 2023 eine entsprechende Anfragebeantwortung (vom 30.3.2023) veröffentlicht, in der klargestellt wurde, was beim digitalen Gruppenantrag zu beachten ist, es verblieb jedoch eine erhebliche Rechtsunsicherheit beim digitalen Einbringen eines Gruppenantrages (siehe ausführlich unseren Beitrag vom 26.4.2023)
Mit dem AbgÄG 2024 wird in § 9 Abs 8 KStG nun klargestellt, dass ein Gruppenantrag auch elektronisch mittels FinanzOnline eingebracht werden kann. Eine zulässige Einreichung liegt vor, wenn die amtlichen Vordrucke von den gesetzlichen Vertretern des Gruppenträgers sowie aller einzubeziehenden inländischen Körperschaften jeweils mittels qualifizierter elektronischer Signatur unterzeichnet und vom Gruppenträger über die dafür vorgesehene Funktion in FinanzOnline hochgeladen werden. Dazu soll in FinanzOnline eine eigene Funktion geschaffen werden, welche ab 2025 zur Verfügung stehen soll.
Die in der obigen BFG-Entscheidung strittige Funktion “sonstige Anbringen” steht damit künftig auch weiterhin nicht für digitale Gruppenanträge zur Verfügung. Demgegenüber steht jedoch die Anfragebeantwortung (vom 30.3.2023) des BMF, wonach keine Bedenken gegen die Einbringung mittels der Funktion “sonstige Anbringen”, bei Verwendung mittels qualifizierter elektronischer Signatur bestehen.
Künftig weiterhin zulässig ist, wie bisher, eine Einbringung der Antragsunterlagen auf dem Postweg oder mittels Fax, wobei für Nachweiszwecke beim Versand auf dem Postweg die Unterlagen als Einschreiben versendet werden sollten.
Die Änderung des § 9 KStG tritt am 1. Januar 2025 in Kraft. Generell ist beim Gruppenantrag zu beachten, dass dieser nach § 9 Abs 8 KStG nachweislich vor Ablauf des jeweiligen Wirtschaftsjahres von jeder einzubeziehenden inländischen Körperschaft unterzeichnet werden muss, für das die Zurechnung des steuerlich maßgebenden Ergebnisses erstmals wirksam werden soll. Die Nutzung der neuen Funktion für den Gruppenantrag mittels FinanzOnline ist somit wohl erst ab dem Veranlagungsjahr 2025 möglich.
Abzugsverbot für vorgelagerte Teilwertabschreibungen
Nach § 9 Abs 7 KStG sind Teilwertabschreibungen und Veräußerungsverlusteinnerhalb einer Unternehmensgruppe steuerlich nicht abzugsfähig. Künftig können nach § 9 Abs 6 Z 4a KStG vortragsfähige Verluste des Gruppenträgers aus Zeiten vor Wirksamwerden der Unternehmensgruppe (Vorgruppenverluste) nicht verrechnet werden, soweit in diesen Teilwertabschreibungen und Veräußerungsverluste hinsichtlich von Beteiligungen enthalten sind, die bereits im Zeitpunkt der Abschreibung oder Veräußerung einer anderen Unternehmensgruppe angehört haben.
Mit der neuen Verschärfung soll nach Ansicht der BMF künftig vermieden werden, dass eine Muttergesellschaft Teilwertabschreibungen auf darunterliegende Beteiligungen vornimmt, welche Teil einer Unternehmensgruppe sind und in der Folge durch eine “Gruppenerweiterung” den Verlust “doppelt verwertet” (einmal bei der beteiligten Körperschaft und einmal durch Abzugsfähigkeit der Teilwertabschreibung bzw des Veräußerungsverlustes an der Beteiligungskörperschaft bei der beteiligten Körperschaft).
Am folgenden Beispiel soll die neue Verschärfung dargestellt werden: Die Obergesellschaft A-GmBH hält eine 100%ige Beteiligung an der B-GmbH, welche wiederum eine 100%ige Beteiligung an der C-GmbH hält. B-GmbH und C-GmbH bilden gemeinsam eine Unternehmensgruppe iSd § 9 KStG. Kommt es nun zu einer Teilwertabschreibung auf die Beteiligung an der B-GmbH, kann diese Teilwertabschreibung auf Ebene der A-GmbH steuerlich geltend gemacht werden, da diese nicht Teil der Unternehmensgruppe ist (jedoch Verteilung über 7 Jahre nach § 12 Abs 3 KStG). Wird in späteren Jahren die Gruppe “erweitert”, konnten bisher die vortragsfähigen Verluste (Vorgruppenverluste) der Muttergesellschaft aus der Teilwertabschreibung an der Tochtergesellschaft (B-GmbH) auf Ebene des neuen Gruppenträgers (A-GmbH) steuerlich geltend gemacht werden. Mit dem neuen § 9 Abs 6 Z 4a KStG könnten vortragsfähige Verluste der A-GmbH nicht mehr verrechnet werden, soweit in diesen die Teilwertabschreibungen auf die Beteiligung der B-GmbH enthalten sind.
Beispiel Unternehmensgruppe § 9 Abs 6 Z 4a
Die Regelung soll auch für noch nicht berücksichtigte, dh noch nicht abgereifte Siebentelbeträge gem § 12 Abs 3 Z 2 KStG gelten. Auch diese sollen folglich in der neuen Unternehmensgruppe nicht für eine Verrechnung zur Verfügung stehen.
Nach den EB soll die Neuregelung des § 9 Abs 6 Z 4a KStG jedoch dann nicht zum tragen kommen, wenn erfasste Teilwertabschreibungen auf eine Beteiligung mit späteren steuerwirksamen Zuschreibungen des (nunmehrigen) Gruppenträgers auf die Beteiligung (darunterliegendes Gruppenmitglied) verrechnet werden können.
Die Verschärfung soll rückwirkend für alle Gruppenanträge gelten, welche nach dem 3. Mai 2024 (= Tag der Veröffentlichung des Entwurfs des AbgÄG 2024) gestellt werden.
Neue Wahlmöglichkeit bei der Zurechnung ausländischer Verluste
Im Unterschied zu inländischen Gruppenmitgliedern erfolgt bei ausländischen (nicht unbeschränkt steuerpflichtigen) Gruppenmitgliedern nach § 9 Abs 6 Z 6 KStG nur eine Zurechnung von Verlusten. Damit erfolgt idR eine Aufnahme von ausländischen Gesellschaften primär dann, wenn diese einen Verlust erzielen und dieser mit dem Gruppenergebnis verrechnet werden kann.
In der derzeitigen Regelung sind Verluste von ausländischen (nicht unbeschränkt steuerpflichtigen) Gruppenmitgliedern automatisch zu berücksichtigen, und zwar höchstens bis zur Höhe der Beteiligung und mit einem Verlustdeckel (max iHd ausländischen Verlustes). Mit dem AbgÄG 2024 soll es künftig die Wahlmöglichkeit geben auf die Zurechnung des Verlustes eines nicht unbeschränkt steuerpflichtigen ausländischen Gruppenmitglieds “zur Gänze” zu verzichten. Der Verzicht kann nach den EB für jedes Wirtschaftsjahr neu ausgeübt werden und bezieht sich auf den gesamten Verlust des ausländischen Gruppenmitglieds des jeweiligen Wirtschaftsjahres. Dh es ist nicht möglich den Verlust eines Jahres nur teilweise zu berücksichtigen. Wie die Wahlmöglichkeit zu dokumentieren ist, ist derzeit noch offen.
Diese neue Möglichkeit bietet eine erhebliche Erleichterung, insbesondere bei Unternehmensgruppen im Anwendungsbereich der globalen Mindestbesteuerung. Durch den Verzicht soll eine gänzliche Berücksichtigung des Steueraufwands bei Ermittlung des Effektivsteuersatzes für die Mindestbesteuerung sichergestellt werden. Denn ohne Verzicht auf die Zurechnung des Verlustes eines ausländischen Gruppenmitglieds wäre im Falle einer nicht erfolgten Nachversteuerung innerhalb von drei Jahren nach der Verlustzurechnung § 40 Z 5 MinBestG zu beachten. Die neue Wahlmöglichkeit führt damit zu einer Verwaltungsvereinfachung und vermeidet eine etwaige zusätzliche steuerliche Belastung durch die Mindestbesteuerung. Der Verzicht auf die Zurechnung kann aber auch außerhalb der Mindestbesteuerung sinnvoll sein. Dies zB bei geringen Verlustbeträgen bei der Aufwand der Umrechnung und Evidenzierung höher als eine Ersparnis scheint.
Der Verzicht auf die Zurechnung der Verluste eines ausländischen Gruppenmitglieds wird erstmals für die Veranlagung des Kalenderjahres 2024 möglich sein.
FAZIT
Das AbgÄG 2024 bringt drei wesentliche Änderungen für das Regime der Gruppenbesteuerung. Neben der Verschärfung bei der Verrechnung von Vorgruppenverlusten, ist die Wahlmöglichkeit der Zurechnung von ausländischen Verlusten nicht nur vor dem Hintergrund der Mindestbesteuerung zu begrüßen. Die rechtliche Absicherung der digitalen Einbringung des Gruppenantrages schafft Klarheit. Es wäre wünschenswert wenn die Kommunikation mit der Finanzverwaltung auch in anderen Bereichen noch weiter digitalisiert werden kann. Die Gesetzwerdung bleibt abzuwarten.
Gerne stehen Ihnen die Autoren und das Team der ICON bei Fragen und einer Optimierung zur Verfügung.
Haimberger Theresa | Mitterlehner Andreas
Im Mai wurde der Entwurf des AbgÄG 2024 veröffentlicht. Dieses bringt auch einige Änderungen für die Unternehmensgruppe nach § 9 KStG, wie eine digitale Einbringung von Gruppenanträgen, die Zurechnung ausländischer Verluste und eine Regelung zur Behandlung von Teilwertabschreibungen bzw Veräußerungsverlusten vor dem Wirksamwerden einer Unternehmensgruppe. Diese praxisrelevanten Änderungen möchten wir im Folgenden näher beleuchten.
Mit 3. Mai hat das BMF den Minterialentwurf zum Abgabenänderungsgesetz 2024 in Begutachtung veröffentlicht. Mit dem Abgabenänderungsgesetz 2024 (AbgÄG 2024) werden Maßnahmen zur Entlastung von Unternehmen und deren Beschäftigten, zur Verwaltungsvereinfachung, zur Ökologisierung des Steuerrechts, zur Stärkung der Rechtssicherheit sowie zur Anpassung des nationalen Rechts an das EU-Recht umgesetzt. Mit 12. Juni 2024 ist die Regierungsvorlage im Nationalrat eingelangt und wird wohl noch vor der Sommerpause beschlossen. Im Folgenden sollen die praxisrelevanten Änderungen iVm der Unternehmensgruppe nach § 9 KStG dargestellt werden.
Schaffung eines digitalen Gruppenantrages
Zur Begründung einer Unternehmensgruppe nach§ 9 KStG müssen die (strengen) Formalvorgaben hinsichtlich Verwendung der amtlichen Vordrucke eingehalten werden. Eine in 2023 ergangene Entscheidung des BFG rüttelte die Praxis auf. Denn nach der Entscheidung des BFG (BFG 3.2.2023, RV/7102169/2022) kann ein Gruppenantrag nicht wirksam über FinanzOnline eingebracht werden. Dazu hat zwar das BMF in 2023 eine entsprechende Anfragebeantwortung (vom 30.3.2023) veröffentlicht, in der klargestellt wurde, was beim digitalen Gruppenantrag zu beachten ist, es verblieb jedoch eine erhebliche Rechtsunsicherheit beim digitalen Einbringen eines Gruppenantrages (siehe ausführlich unseren Beitrag vom 26.4.2023)
Mit dem AbgÄG 2024 wird in § 9 Abs 8 KStG nun klargestellt, dass ein Gruppenantrag auch elektronisch mittels FinanzOnline eingebracht werden kann. Eine zulässige Einreichung liegt vor, wenn die amtlichen Vordrucke von den gesetzlichen Vertretern des Gruppenträgers sowie aller einzubeziehenden inländischen Körperschaften jeweils mittels qualifizierter elektronischer Signatur unterzeichnet und vom Gruppenträger über die dafür vorgesehene Funktion in FinanzOnline hochgeladen werden. Dazu soll in FinanzOnline eine eigene Funktion geschaffen werden, welche ab 2025 zur Verfügung stehen soll.
Die in der obigen BFG-Entscheidung strittige Funktion “sonstige Anbringen” steht damit künftig auch weiterhin nicht für digitale Gruppenanträge zur Verfügung. Demgegenüber steht jedoch die Anfragebeantwortung (vom 30.3.2023) des BMF, wonach keine Bedenken gegen die Einbringung mittels der Funktion “sonstige Anbringen”, bei Verwendung mittels qualifizierter elektronischer Signatur bestehen.
Künftig weiterhin zulässig ist, wie bisher, eine Einbringung der Antragsunterlagen auf dem Postweg oder mittels Fax, wobei für Nachweiszwecke beim Versand auf dem Postweg die Unterlagen als Einschreiben versendet werden sollten.
Die Änderung des § 9 KStG tritt am 1. Januar 2025 in Kraft. Generell ist beim Gruppenantrag zu beachten, dass dieser nach § 9 Abs 8 KStG nachweislich vor Ablauf des jeweiligen Wirtschaftsjahres von jeder einzubeziehenden inländischen Körperschaft unterzeichnet werden muss, für das die Zurechnung des steuerlich maßgebenden Ergebnisses erstmals wirksam werden soll. Die Nutzung der neuen Funktion für den Gruppenantrag mittels FinanzOnline ist somit wohl erst ab dem Veranlagungsjahr 2025 möglich.
Abzugsverbot für vorgelagerte Teilwertabschreibungen
Nach § 9 Abs 7 KStG sind Teilwertabschreibungen und Veräußerungsverluste innerhalb einer Unternehmensgruppe steuerlich nicht abzugsfähig. Künftig können nach § 9 Abs 6 Z 4a KStG vortragsfähige Verluste des Gruppenträgers aus Zeiten vor Wirksamwerden der Unternehmensgruppe (Vorgruppenverluste) nicht verrechnet werden, soweit in diesen Teilwertabschreibungen und Veräußerungsverluste hinsichtlich von Beteiligungen enthalten sind, die bereits im Zeitpunkt der Abschreibung oder Veräußerung einer anderen Unternehmensgruppe angehört haben.
Mit der neuen Verschärfung soll nach Ansicht der BMF künftig vermieden werden, dass eine Muttergesellschaft Teilwertabschreibungen auf darunterliegende Beteiligungen vornimmt, welche Teil einer Unternehmensgruppe sind und in der Folge durch eine “Gruppenerweiterung” den Verlust “doppelt verwertet” (einmal bei der beteiligten Körperschaft und einmal durch Abzugsfähigkeit der Teilwertabschreibung bzw des Veräußerungsverlustes an der Beteiligungskörperschaft bei der beteiligten Körperschaft).
Am folgenden Beispiel soll die neue Verschärfung dargestellt werden: Die Obergesellschaft A-GmBH hält eine 100%ige Beteiligung an der B-GmbH, welche wiederum eine 100%ige Beteiligung an der C-GmbH hält. B-GmbH und C-GmbH bilden gemeinsam eine Unternehmensgruppe iSd § 9 KStG. Kommt es nun zu einer Teilwertabschreibung auf die Beteiligung an der B-GmbH, kann diese Teilwertabschreibung auf Ebene der A-GmbH steuerlich geltend gemacht werden, da diese nicht Teil der Unternehmensgruppe ist (jedoch Verteilung über 7 Jahre nach § 12 Abs 3 KStG). Wird in späteren Jahren die Gruppe “erweitert”, konnten bisher die vortragsfähigen Verluste (Vorgruppenverluste) der Muttergesellschaft aus der Teilwertabschreibung an der Tochtergesellschaft (B-GmbH) auf Ebene des neuen Gruppenträgers (A-GmbH) steuerlich geltend gemacht werden. Mit dem neuen § 9 Abs 6 Z 4a KStG könnten vortragsfähige Verluste der A-GmbH nicht mehr verrechnet werden, soweit in diesen die Teilwertabschreibungen auf die Beteiligung der B-GmbH enthalten sind.
Die Regelung soll auch für noch nicht berücksichtigte, dh noch nicht abgereifte Siebentelbeträge gem § 12 Abs 3 Z 2 KStG gelten. Auch diese sollen folglich in der neuen Unternehmensgruppe nicht für eine Verrechnung zur Verfügung stehen.
Nach den EB soll die Neuregelung des § 9 Abs 6 Z 4a KStG jedoch dann nicht zum tragen kommen, wenn erfasste Teilwertabschreibungen auf eine Beteiligung mit späteren steuerwirksamen Zuschreibungen des (nunmehrigen) Gruppenträgers auf die Beteiligung (darunterliegendes Gruppenmitglied) verrechnet werden können.
Die Verschärfung soll rückwirkend für alle Gruppenanträge gelten, welche nach dem 3. Mai 2024 (= Tag der Veröffentlichung des Entwurfs des AbgÄG 2024) gestellt werden.
Neue Wahlmöglichkeit bei der Zurechnung ausländischer Verluste
Im Unterschied zu inländischen Gruppenmitgliedern erfolgt bei ausländischen (nicht unbeschränkt steuerpflichtigen) Gruppenmitgliedern nach § 9 Abs 6 Z 6 KStG nur eine Zurechnung von Verlusten. Damit erfolgt idR eine Aufnahme von ausländischen Gesellschaften primär dann, wenn diese einen Verlust erzielen und dieser mit dem Gruppenergebnis verrechnet werden kann.
In der derzeitigen Regelung sind Verluste von ausländischen (nicht unbeschränkt steuerpflichtigen) Gruppenmitgliedern automatisch zu berücksichtigen, und zwar höchstens bis zur Höhe der Beteiligung und mit einem Verlustdeckel (max iHd ausländischen Verlustes). Mit dem AbgÄG 2024 soll es künftig die Wahlmöglichkeit geben auf die Zurechnung des Verlustes eines nicht unbeschränkt steuerpflichtigen ausländischen Gruppenmitglieds “zur Gänze” zu verzichten. Der Verzicht kann nach den EB für jedes Wirtschaftsjahr neu ausgeübt werden und bezieht sich auf den gesamten Verlust des ausländischen Gruppenmitglieds des jeweiligen Wirtschaftsjahres. Dh es ist nicht möglich den Verlust eines Jahres nur teilweise zu berücksichtigen. Wie die Wahlmöglichkeit zu dokumentieren ist, ist derzeit noch offen.
Diese neue Möglichkeit bietet eine erhebliche Erleichterung, insbesondere bei Unternehmensgruppen im Anwendungsbereich der globalen Mindestbesteuerung. Durch den Verzicht soll eine gänzliche Berücksichtigung des Steueraufwands bei Ermittlung des Effektivsteuersatzes für die Mindestbesteuerung sichergestellt werden. Denn ohne Verzicht auf die Zurechnung des Verlustes eines ausländischen Gruppenmitglieds wäre im Falle einer nicht erfolgten Nachversteuerung innerhalb von drei Jahren nach der Verlustzurechnung § 40 Z 5 MinBestG zu beachten. Die neue Wahlmöglichkeit führt damit zu einer Verwaltungsvereinfachung und vermeidet eine etwaige zusätzliche steuerliche Belastung durch die Mindestbesteuerung. Der Verzicht auf die Zurechnung kann aber auch außerhalb der Mindestbesteuerung sinnvoll sein. Dies zB bei geringen Verlustbeträgen bei der Aufwand der Umrechnung und Evidenzierung höher als eine Ersparnis scheint.
Der Verzicht auf die Zurechnung der Verluste eines ausländischen Gruppenmitglieds wird erstmals für die Veranlagung des Kalenderjahres 2024 möglich sein.
FAZIT
Das AbgÄG 2024 bringt drei wesentliche Änderungen für das Regime der Gruppenbesteuerung. Neben der Verschärfung bei der Verrechnung von Vorgruppenverlusten, ist die Wahlmöglichkeit der Zurechnung von ausländischen Verlusten nicht nur vor dem Hintergrund der Mindestbesteuerung zu begrüßen. Die rechtliche Absicherung der digitalen Einbringung des Gruppenantrages schafft Klarheit. Es wäre wünschenswert wenn die Kommunikation mit der Finanzverwaltung auch in anderen Bereichen noch weiter digitalisiert werden kann. Die Gesetzwerdung bleibt abzuwarten.
Gerne stehen Ihnen die Autoren und das Team der ICON bei Fragen und einer Optimierung zur Verfügung.
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