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Umsatzsteuer

Kurzfristige Vermietungen in der Umsatzsteuer

Grundlagen und Zweifelsfragen mit Blick auf die Verwaltungspraxis. Lesen Sie diesen Beitrag von Mario Mayr* bereits vor Erscheinen in der SWK.

Mit dem AbgÄG 2016[1] erweiterte der Gesetzgeber die Ausnahmen von der Steuerbefreiung für die Vermietung von Grundstücken um einen zusätzlichen Tatbestand. Nach § 6 Abs 1 Z 16 UStG nicht steuerfrei ist demnach: „die Vermietung von Grundstücken während eines ununterbrochenen Zeitraumes von nicht mehr als 14 Tagen (kurzfristige Vermietung), wenn der Unternehmer das Grundstück sonst nur zur Ausführung von Umsätzen, die den Vorsteuerabzug nicht ausschließen, für kurzfristige Vermietungen oder zur Befriedigung eines Wohnbedürfnisses verwendet.

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1. Inhalt und Zweck der Regelung

Obwohl die kurzfristige Vermietung den Anwendungsbereich einer Steuerbefreiung einschränkt, wurde sie vom Gesetzgeber offenbar als Begünstigung verstanden. Die Steuerpflicht bei der kurzfristigen Vermietung soll nämlich nach dem Willen des Gesetzgebers[2] der Verwaltungsvereinfachung, der Erhöhung der Rechtssicherheit und der Senkung von Rechtsbefolgungskosten dienen.

Hintergrund der Bestimmung war die durch das 1. StabG 2012[3] eingeführte Einschränkung des Verzichts auf die Steuerbefreiung bei der Grundstücksvermietung. Mit dessen Inkrafttreten[4] ist der Verzicht auf die Steuerbefreiung gemäß § 6 Abs 1 Z 16 UStG nur zulässig, soweit der Leistungsempfänger das Grundstück oder einen baulich abgeschlossenen, selbständigen Teil des Grundstücks nahezu ausschließlich für Umsätze verwendet, die den Vorsteuerabzug nicht ausschließen.

Diese Gesetzesänderung traf jedoch auch Unternehmer, die offenbar nicht im Fokus des Gesetzgebers standen. Dazu gehören zB Beherbergungsbetriebe, die Seminarräumlichkeiten und dergleichen überlassen. Nach Rz 348 UStR 2000 soll es sich bei der Seminar- und Konferenzraumvermietung um eine Grundstücksvermietung handeln. Folgt man dieser Sichtweise, ergibt sich für Beherbergungsunternehmer, die in den Anwendungsbereich des 1. StabG 2012 fallen, dass hinsichtlich jeder einzelnen Seminarraumvermietung untersucht werden muss, ob der Mieter in einem so ausreichenden Ausmaß zum Vorsteuerabzug berechtigt ist,[5] wenn er auf die Steuerbefreiung verzichten möchte. In der Folge können sich jährlich ändernde Vorsteuerberichtigungen gemäß § 12 Abs 10 ff UStG ergeben, deren Berechnung einen nicht unerheblichen Aufwand darstellt.

Die Neuregelung ist mit 1. 1. 2017 in Kraft getreten und erstmals auf Umsätze und sonstige Sachverhalte, die nach dem 31. 12. 2016 ausgeführt werden, anzuwenden.[6] Die kurzfristige Vermietung ist bei Vorliegen der genannten Bedingungen zwingend steuerpflichtig. Ein Verzicht auf die Steuerbefreiung gemäß § 6 Abs 2 UStG ist weder erforderlich noch möglich.

2. „Begünstigte“ Grundstücksnutzung

Die (zwingende) Ausnahme von der Steuerbefreiung kommt bei einer Vermietung von Grundstücken während eines ununterbrochenen Zeitraums von nicht mehr als 14 Tagen zum Tragen, wenn der Unternehmer das Grundstück sonst nur

  • zur Ausführung von Umsätzen, die den Vorsteuerabzug nicht ausschließen,
  • für kurzfristige Vermietungen oder
  • zur Befriedigung eines Wohnbedürfnisses

verwendet. Diesfalls unterliegt der Umsatz zwingend dem Normalsteuersatz. Voraussetzung ist, dass die Vermietung grundsätzlich unter die Steuerbefreiung des § 6 Abs 1 Z 16 UStG fallen würde. Dies ist nicht der Fall, wenn eine der anderen Ausnahmen anwendbar ist.

Nicht vom Vorsteuerabzug ausschließende Umsätze sind nach der den ErlRV zum AbgÄG 2016 folgenden Ansicht der Finanzverwaltung:[7]

  • steuerpflichtige Umsätze,
  • echt steuerfreie Umsätze oder
  • Umsätze, die gemäß § 15 UStG bei der Berechnung des Vorsteuerabzugs grundsätzlich außer Ansatz bleiben.

Steuerpflichtig sind zB auch die übrigen Ausnahmen des § 6 Abs 1 Z 16 UStG.

Beispiel 1

Unternehmer A vermietet Parkplätze. Diese Umsätze sind steuerpflichtig. Für einen Zeitraum von zehn Tagen wird eine Fläche von insgesamt sechs Parkplätzen an einen Händler gegen Entgelt zur Nutzung für den Verkauf von Holzwaren überlassen. Da das Grundstück neben dieser kurzfristigen Vermietung nur für steuerpflichtige Zwecke (Vermietung von Fahrzeugabstellplätzen) genutzt wird, kommt auch für diese Vermietung eine zwingende Steuerpflicht zur Anwendung. Obwohl die Verkaufsstandfläche auf einem Parkplatz liegt, handelt es sich bei der Vermietung derselben nicht um eine Garagierung.[8]

Insoweit steuerfreie Umsätze iSd § 15 UStG für die Aufteilung der Vorsteuerbeträge nicht berücksichtigt werden, soll die Ausführung dieser Umsätze auch unschädlich für die Steuerpflicht der kurzfristigen Vermietung sein, wenn der Unternehmer das Grundstück sonst nur für Umsätze verwendet, die den Vorsteuerabzug nicht ausschließen.[9]

Zu den von § 15 UStG erfassten Umsätzen gehören ua die nach § 6 Abs 1 Z 8 UStG steuerfreien verzinslichen Einlagen bei Kreditinstituten sowie die Lieferungen von gesetzlichen Zahlungsmitteln und inländischen amtlichen Wertzeichen,[10] wenn diese Umsätze nur als Hilfsgeschäfte getätigt werden.

Beispiel 2

Ein Seminarhotelier A vermietet tageweise – auch an nicht zum Vorsteuerabzug berechtigte Gäste –Seminarräume in seinem 2014 errichteten Hotel. Daneben erzielt er steuerpflichtige Beherbergungs- und Bewirtungsumsätze iHv 1.000.000 Euro. Gelegentlich verkauft er im eigenen Namen Briefmarken an Gäste. Diese gemäß § 6 Abs 1 Z 8 lit d UStG steuerfreien Umsätze betragen 250 Euro im Jahr. Da es sich bei der Veräußerung der Briefmarken um ein Hilfsgeschäft handelt, das gemäß § 15 Abs 2 UStG nicht in den Umsatzschlüssel eingerechnet werden muss, sind alle kurzfristigen Vermietungen zwingend steuerpflichtig.[11]

Hinweis:

Nach der österreichischen Terminologie wird man in einem derartigen Verkauf von Briefmarken eher ein Nebengeschäft als ein Hilfsgeschäft sehen. Unionsrechtskonform wird aber ein Hilfsumsatz iSd Art 174 MwStSyst-RL erforderlich sein. Der gelegentliche Verkauf von Briefmarken durch einen Beherbergungsunternehmer könnte von diesem Begriff durchaus erfasst sein.

Nicht schädlich für die Steuerpflicht der kurzfristigen Vermietung ist, wenn das Grundstück teilweise zur Befriedigung eines Wohnbedürfnisses verwendet wird. Dadurch können auch Unternehmer, die einen Teilbereich des betroffenen Gebäudes (zB ein Hotel, das als Familienbetrieb geführt wird) bewohnen, von der Vereinfachung profitieren. Ebenso müssen andere kurzfristige Vermietungen für die Steuerpflicht der kurzfristigen Vermietung unschädlich sein.

3. „Begünstigungsschädliche“ Grundstücksnutzung

Verwendet der Unternehmer das Grundstück auch für Umsätze oder Zwecke, die den Vorsteuerabzug ausschließen,[12] bleibt es bei der allgemeinen Regelung des § 6 Abs 1 Z 16 UStG. Die kurzfristige Vermietung ist (ebenso wie eine nicht kurzfristige Vermietung) steuerfrei, wenn der Unternehmer nicht gemäß § 6 Abs 2 UStG auf die Steuerbefreiung verzichtet. Dies gilt auch dann, wenn der betreffende Umsatz nur geringfügig ist, weil dem Gesetz keine Bagatellgrenze zu entnehmen ist.

Führt der Unternehmer einen solchen „begünstigungsschädlichen“ Umsatz aus, wirkt dies nach Ansicht der Finanzverwaltung[13] für den gesamten Veranlagungszeitraum, in dem ein solcher vom Vorsteuerabzug ausschließender Umsatz erzielt wird.

Beispiel 3

Ein Seminarhotelier A vermietet tageweise – teilweise an nicht zum Vorsteuerabzug berechtigte Gäste – Seminarräume in seinem 2014 errichteten Hotel. Im Mai 2017 vermietet A einen Seminarraum für drei Wochen an einen Nichtunternehmer (mangels Verzichtsmöglichkeit gemäß § 6 Abs 2 UStG zwingend steuerfrei gemäß § 6 Abs 1 Z 16 UStG). Da A das Grundstück auch für Umsätze verwendet, die den Vorsteuerabzug ausschließen, kommt im gesamten Veranlagungszeitraum die zwingende Steuerpflicht für die kurzfristige Vermietung nicht zur Anwendung. Das bedeutet, dass A nur unter den Voraussetzungen des § 6 Abs 2 UStG hinsichtlich der durch ihn im Jahr 2017 ausgeführten gemäß § 6 Abs 1 Z 16 UStG steuerfreien (lang- oder kurzfristigen) Vermietungen auf die Anwendung der Steuerbefreiung verzichten kann.[14]

ME wäre auch ein Abstellen auf den Kalendermonat (bzw den Voranmeldungszeitraum) denkbar. Die kurzfristige Vermietung ist vom Gesetzgeber als Vereinfachung gedacht. In den Voranmeldungszeiträumen, in denen deren Voraussetzungen nicht vorliegen, kann sie nicht in Anspruch genommen werden. Dass dies auch in den anderen Voranmeldungszeiträumen dieses Veranlagungszeitraums so sein muss, ist mE nicht zwingend.

4. Maßgeblichkeit des gesamten Grundstücks

Im Zusammenhang mit der kurzfristigen Vermietung spricht § 6 Abs 1 Z 16 letzter Bullet Point UStG von einem Grundstück. Eine Einschränkung dieser Bestimmung auf einen (zB baulich abgeschlossenen, selbständigen)[15] Teil eines Grundstücks widerspräche mE dem Wortlaut des § 6 Abs 1 Z 16 UStG. Betrachtungsgegenstand sind daher nur solche Gegenstände, die selbst als eigenständiges Grundstück anzusehen sind.

Die Regelung der kurzfristigen Vermietung ist nach den ErlRV zum AbgÄG 2016 als Verwaltungsvereinfachung in der Hinsicht konzipiert, dass der Unternehmer durch die Steuerpflicht vom Aufwand der Trennung seiner Umsätze in steuerfrei und steuerpflichtig sowie hinsichtlich einer allfälligen Vorsteuerberichtigung entlastet wird. Wenn der Unternehmer aufgrund der zwingenden steuerfreien nicht kurzfristigen Vermietung ohnedies zur Vornahme solcher Berechnungen verpflichtet ist, bedarf es keiner Vereinfachung mehr – zumal die Bestimmung wohl lediglich als Vereinfachung, nicht aber als Begünstigung (im Sinne einer Optimierung des Vorsteuerschlüssels) gedacht ist.

Beispiel 4

Ein Seminarhotel besteht aus mehreren abgrenzbaren Gebäudeteilen. Der Hotelier vermietet einen Seminarraum drei Wochen lang an einen gemeinnützigen Verein. Ein Verzicht auf die Steuerbefreiung nach § 6 Abs 2 UStG ist nicht möglich, weshalb diese Vermietung, weil nicht kurzfristig, zwingend steuerfrei ist. Unabhängig davon, in welchem baulich abgeschlossenen, selbständigen Teil des Grundstücks sich dieser Seminarraum befindet, ist die kurzfristige Vermietung für das gesamte Grundstück nicht (mehr) anwendbar.

5. Kurzfristigkeit

Für die Abgrenzung, ob eine kurzfristige Vermietung vorliegt, ist nach den ErlRV zum AbgÄG 2016 aufgrund des gleichen Wortlauts in § 3a Abs 12 Z 1 UStG auf Art 39 DVO[16] zurückzugreifen. Nach dieser Bestimmung[17] wird die Dauer mittels widerlegbarer Vermutung des im Mietvertrag festgelegten Zeitraums bestimmt. Kettenverträge sind nach Art 39 Abs 2 DVO zu summieren. Nach Art 39 Abs 3 DVO sind Mietverträge zwischen den gleichen Parteien über unterschiedliche Fahrzeuge, von Missbrauchsfällen abgesehen, gesondert zu betrachten. Folglich ist für die Prüfung, ob es sich um eine kurzfristige Vermietung handelt, grundsätzlich jeder Mietumsatz separat zu beurteilen.[18]

Wird die Verfügungsmöglichkeit des Mieters tatsächlich und rechtlich unterbrochen, so spricht dies mE für ein in dieser Hinsicht eigenständiges Mietverhältnis. Dies wird auch für langfristig abgeschlossene „Rahmenmietverträge“ gelten, innerhalb derer jeweils einzelne kurzfristige Vermietungen erfolgen. Da es sich bei der kurzfristigen Vermietung um eine Ausnahme von der Ausnahme (Steuerfreiheit) handelt, sollte diese Bestimmung im Sinne der Rechtsprechung des EuGH nicht eng ausgelegt werden.[19]

Beispiel 5

Ein Unternehmer vermietet einen Raum zweimal pro Woche für jeweils drei Stunden an einen gemeinnützigen Verein. Der Mietvertrag ist unbefristet. In der vermietungsfreien Zeit kann der Unternehmer den Raum für seine eigenen unternehmerischen Zwecke nutzen oder den Raum an andere vermieten. Es ist – auch wenn der Mietvertrag auf Dauer angelegt ist – von jeweils kurzfristigen Vermietungen auszugehen.

Teilt man diese Sichtweise, kann dies wegen des zwingenden Charakters der Bestimmung auch Auswirkungen auf laufende Mietverhältnisse haben und Vorsteuerberichtigungen auslösen.

Beispiel 6

Die A-OG vermietet eine ärztliche Ordination jeweils montags und dienstags an den Arzt B und mittwochs bis freitags an den Arzt C. Das Gebäude wurde 2013 errichtet. Die Vermietung ist mangels Optionsmöglichkeit nach § 6 Abs 2 UStG steuerfrei. A konnte keinen Vorsteuersteuerabzug geltend machen. Geht man davon aus, dass es sich jeweils um kurzfristige Vermietungen an B und C handelt, so sind diese Vermietungen ab 2017 zwingend steuerpflichtig. Dies löst bei A zudem eine laufende positive Vorsteuerberichtigung hinsichtlich des vermieteten Gebäudes aus.

Zu einem anderen Ergebnis muss man gelangen, wenn der Mieter trotz abweichender vertraglicher Regelung durchgehend über den Mietvertrag verfügen kann.

Beispiel 7

Der unecht steuerbefreite Unternehmer A mietet jeweils von Montag bis Freitag von der B-GmbH, deren Alleingesellschafter er ist, ein Verwaltungsgebäude. An den Wochenenden ist das Gebäude laut Vertrag nicht vermietet. Auch wenn der Vermieter rechtlich am Wochenende auf das Gebäude zugreifen könnte, ist dies faktisch nicht möglich, weil sich im Gebäude Gegenstände und Unterlagen, auf die Dritte keinen Zugriff haben dürfen, befinden. Es handelt sich um keine kurzfristige Vermietung.

Missbräuchliche Konstruktionen zur Umgehung des mit der unechten Steuerbefreiung einhergehenden Vorsteuerabzugsausschlusses sind unzulässig. Dies ergibt sich bereits aus dem allgemeinen Verbot der missbräuchlichen Praktiken,[20] ebenso aus Art 39 Abs 3 DVO. Wurde das Vorliegen einer missbräuchlichen Praxis festgestellt, sind die betroffenen Umsätze in der Weise neu zu definieren, dass auf die Lage abgestellt wird, die ohne die diese missbräuchliche Praxis darstellenden Umsätze bestanden hätte. Diese Umqualifizierung darf jedoch nicht über das hinausgehen, was erforderlich ist, um die genaue Erhebung der Mehrwertsteuer sicherzustellen und Steuerhinterziehungen zu vermeiden.[21]

Beispiel 8

Der unecht steuerbefreite Unternehmer A gründet die Gesellschaft B. Diese wiederum hat 52 Tochtergesellschaften. B vermietet jeder ihrer Tochtergesellschaften für jeweils eine Woche im Jahr ein Gebäude, das diese wiederum dem A untervermieten. Faktisch mietet A das Gebäude ganzjährig in 52 getrennten Mietverträgen an. In einem solchen Fall muss von einer missbräuchlichen Praxis ausgegangen werden. B wird so zu behandeln sein, als wäre die Vermietung unmittelbar an A erfolgt.

6. Verhältnis zur Liebhaberei

Die Umsatzsteuerbefreiung für Betätigungen gemäß § 1 Abs 2 Z 3 LVO, die als Liebhaberei zu beurteilen sind,[22] bleibt nach dem Willen des Gesetzgebers als speziellere gesetzliche Norm durch die Gesetzesänderung unberührt.[23] Auch systematische Überlegungen führen zu diesem Ergebnis. Die Steuerpflicht bei der kurzfristigen Vermietung ist als Ausnahme von der Steuerbefreiung des § 6 Abs 1 Z 16 UStG konzipiert. Die zwingende Steuerbefreiung für die als Liebhaberei beurteilte verlustträchtige Wohnraumvermietung beruht hingegen auf §§ 2 Abs 5 Z 2 und 28 Abs 5 Z 4 UStG iVm §§ 1 Abs 2 und 6 LVO.

Beispiel 9

A vermietet eine Ferienwohnung jeweils für eine Woche an Touristen. Ist die Tätigkeit der A als Liebhaberei iSd § 1 Abs 2 LVO zu beurteilen, so ist diese zwingend steuerfrei ohne Vorsteuerabzug.[24]

Handelt es sich um keinen Anwendungsfall der LVO und ist die Wohnraumvermietung daher nicht steuerfrei, kommt es – vorbehaltlich anderer Steuerbefreiungen[25] – bei der Vermietung zu Wohnzwecken zur Besteuerung mit dem ermäßigten Steuersatz von 10 %.[26]

Auf den Punkt gebracht

Die Steuerpflicht für die kurzfristige Vermietung ist mit 1. 1. 2017 in Kraft getreten. Hinsichtlich ihrer Anwendung besteht kein Wahlrecht. Vermietungszeiträume werden grundsätzlich nur dann summiert, wenn das Mietobjekt durchgehend überlassen wurde. Betrachtungsmaßstab für die Beurteilung, ob die Voraussetzungen erfüllt sind, ist das gesamte Grundstück.

*    Mag. Mario Mayr ist Richter des Bundesfinanzgerichts.

[1]    BGBl I 2016/117.

[2]    Siehe die ErlRV zum AbgÄG 2016 (1352 BlgNR 25. GP).

[3]    BGBl I 2012/22.

[4]    Siehe dazu § 28 Abs 38 Z 1 UStG.

[5]    Nach den ErlRV zum 1. StabG 2012 (1680 BlgNR 24. GP) und Rz 899a UStR 2000 ist eine Vorsteuerabzugsberechtigung von mindestens 95 % erforderlich.

[6]    § 28 Abs 44 Z 1 UStG.

[7]    Siehe UStR 2000, Rz 898a.

[8]    Vgl Umsatzsteuerprotokoll 2015 vom 22. 10. 2015, BMF-010219/0373-VI/4/2015, Frage 5.

[9]    ErlRV 1352 BlgNR 25. GP.

[10]  Dazu zählen auch Briefmarken, die von einem Universalpostdienstbetreiber aufgrund seiner Berechtigung gemäß § 18 Abs 2 Postmarktgesetz (PMG) ausgegeben werden.

[11]  Beispiel entnommen aus Rz 898a UStR 2000.

[12]  Ausgenommen die Befriedigung eines Wohnbedürfnisses und gemäß § 15 UStG nicht in den Vorsteuerabzugsschlüssel einzubeziehende steuerfreie Umsätze.

[13]  UStR 2000, Rz 898b.

[14]  Beispiel entnommen aus Rz 898b UStR 2000.

[15]  Wie iZm dem Verzicht auf die Steuerbefreiung in § 6 Abs 2 UStG vorgesehen.

[16]  VO (EU) 282/2011 idF VO (EU) 1042/2013.

[17]  Es geht um die kurzfristige Vermietung von Beförderungsmitteln.

[18]  So auch UStR 2000, Rz 898c.

[19]  Vgl EuGH 12. 2. 1998, C-346/95, Elisabeth Blasi, Rn 19.

[20]  Siehe zB zuletzt EuGH 22. 11. 2017, C-251/16, Edward Cussens ua.

[21]  EuGH 22. 11. 2017, C-251/16, Edward Cussens ua, Rn 46.

[22]  Vgl ua VwGH 16. 2. 2006, 2004/14/0082; 26. 4. 2012, 2011/15/0175; 30. 4. 2015, Ra 2014/15/0015.

[23]  ErlRV zum AbgÄG 2016, ebenso UStR 2000, Rz 898d.

[24]  Beispiel entnommen aus Rz 898d UStR 2000.

[25]  Insb ist die Kleinunternehmerregelung nach § 6 Abs 1 Z 27 UStG denkbar.

[26]  § 10 Abs 2 Z 3 lit a UStG.

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