Die grunderwerbsteuerliche Behandlung und steuerliche Abschreibungsdauer von Baurechten

Im Zuge der Steuerreform 2015/2016 ist mit 1. Jänner 2016 das überarbeitete Grunderwerbsteuergesetz in Kraft getreten. Darin wird die Besteuerung von Rechtsvorgängen geregelt, soweit sie sich auf inländische Grundstücke beziehen. Grundstücken sind auch grundstücksgleiche Rechte, wie z.B. das Baurecht, gleichstellt. Doch wie ist die Einräumung eines solchen bzw. die Übertragung grunderwerbsteuerlich zu behandeln und welche Kriterien sind maßgeblich für die Dauer der Absetzung für Abnutzung?

1. Wesentliche Änderungen des Grunderwerbsteuergesetzes (GrEStG)

Das mit 1. Jänner 2016 in Kraft getretene überarbeitete Grunderwerbsteuergesetz brachte u.a. grundlegende Änderungen für Grundstücksübertragungen im Familienkreis. Der Familienbegriff wurde ausgeweitet und umfasst nun neben Ehegatten, eingetragenen Partnern, Lebensgefährten mit gemeinsamem Hauptwohnsitz, Kindern und Enkelkindern u.a. auch Geschwister, Nichten und Neffen oder Stiefkinder des Überträgers. Diese gelten der aktuellen Rechtslage zufolge immer als unentgeltlich, ebenso wie Erwerbsvorgänge von Todes wegen.

Bemessungsgrundlage ist grundsätzlich der Wert der Gegenleistung, mindestens jedoch der Grundstückswert. Bei unentgeltlichen Übertragungen (und sämtlichen Übertragungen im Familienkreis) wird die Steuer immer vom Grundstückswert berechnet. Ebenso wurde der Steuersatz grundlegend reformiert. Grundsätzlich unterliegen Erwerbsvorgänge von inländischen Grundstücken einem Steuersatz von 3,5%. Beim unentgeltlichen Erwerb kommt der Stufentarif zur Anwendung. Dieser beträgt für die ersten 250.000 Euro 0,5%, für die nächsten 150.000 Euro 2% und darüber hinaus 3,5% vom Grundstückswert. Bei Erwerbsvorgängen im Familienkreis von land- und forstwirtschaftlichen Grundstücken gilt auch ab 1. Jänner 2016 weiterhin der einfache Einheitswert als Bemessungsgrundlage. Der anzuwendende Steuersatz beträgt 2%.

2. Das Baurecht aus grunderwerbsteuerlicher Sicht

Als Grundstücke im grunderwerbsteuerlichen Sinne gelten auch Baurechte und Gebäude auf fremdem Grund und Boden. Ein Baurecht kann entweder unentgeltlich, gegen Zahlung eines Einmalbetrages oder eines laufenden Bauzinses bestellt werden. Es stellt sich die Frage nach der Bemessungsgrundlage. Ist die Anwendung des § 4 GrEStG, welcher als Bemessungsgrundlage mindestens den Grundstückswert vorschreibt, auch für das Baurecht maßgeblich?

Liegt eine entgeltliche Begründung eines Baurechts durch Zahlung eines Bauzinses vor, ist der kapitalisierte Wert der Bauzinsverpflichtung gem. § 15 Bewertungsgesetz (BewG) zuzüglich dem Wert einer etwaigen sonstigen Leistung als Bemessungsgrundlage heranzuziehen, mindestens jedoch der gemeine Wert des Baurechts. Liegt eine unentgeltliche Übertragung vor, ist der Wert von eventuell vorhandenen sonstigen Leistungen anzusetzen, ebenso jedoch mindestens der gemeine Wert des Baurechts. Der gemeine Wert gem. § 10 BewG ist jener Preis, der im gewöhnlichen Geschäftsverkehr nach der Beschaffenheit des Wirtschaftsgutes bei einer Veräußerung zu erzielen wäre.

Somit ist die Frage, die sich in Folge stellt, ob sich der gemeine Wert des Baurechts nach jenem des Grundstückes richtet. Dem BMF zufolge sind Baurechte wie bebaute oder unbebaute Grundstücke zu bewerten, somit mit dem gemeinen Wert. Betriebsvorrichtungen, wie z.B. Maschinen und sonstige Vorrichtungen aller Art, die zu einer Betriebsanlage gehören, bleiben außer Acht.

Betreffend Dauer des Baurechtes gilt bei der Ermittlung des gemeinen Wertes folgendes: für Baurechte mit einer kürzeren Restdauer als 50 Jahre kann der Wert des Grund und Bodens und eines etwaigen bereits bestehenden Gebäudes anteilig berücksichtigt werden. Beträgt z.B. die Baurechtsdauer lediglich 15 Jahre, so ist ein Wert von 30% des gemeinen Wertes als Bemessungsgrundlage maßgeblich.

Beträgt die Restdauer jedoch mehr als 50 Jahre, deckt sich nach BMF-Auffassung der gemeine Wert vom Grundstück mit jenem des Baurechts (vgl. BMF Information vom 11.11.2014 zur Vorgangsweise bei verschiedenen Sachverhalten im Zusammenhang mit der Neufassung des Grunderwerbsteuergesetzes durch das Bundesgesetz BGBl. I Nr. 36/2014).

3. Übertragung eines bereits bestehenden Baurechts an einen Dritten

3.1. Fall 1: Das Baurecht ist vor Übertragung an einen Dritten bereits verbüchert

Wird das Baurecht auf den Bauberechtigten vor Übertragung auf einen Dritten ins Grundbuch eingetragen, stellt die Bauzinsverpflichtung eine dauernde Last dar. Dauernde Lasten, welche auf dem Grundstück ruhen, zählen nicht zur Gegenleistung. Besteht die Leistung des Baurechtsnehmers nur in der Verpflichtung zur Zahlung des Baurechtszinses und wird keine sonstige Leistung vereinbart, liegt insoweit keine Gegenleistung vor. Der Erwerb gilt somit als unentgeltlich und der vorteilhafte Stufentarif kommt zur Anwendung. Was dient in diesem Fall jedoch als Bemessungsgrundlage? Es kommt wie bereits oben erläutert ebenso der gemeine Wert zur Anwendung unter Berücksichtigung der Abschläge gem. § 56 BewG bei einer Restdauer kürzer als 50 Jahre.

3.2. Fall 2: Das nicht verbücherte Baurecht wird an einen Dritten übertragen.

Andererseits kann auch jener Fall vorliegen, dass das Baurecht durch den Bauberechtigten noch nicht ins Grundbuch eingetragen ist und an einen Dritten übertragen wird. Aus grunderwerbsteuerlicher Sicht stellt der Baurechtszins sodann keine dauernde Last dar. Ist der kapitalisierte Baurechtszins höher als der Grundstückswert, ist dieser als Bemessungsgrundlage heranzuziehen. Dieser ist gem. § 15 BewG zu ermitteln und gedeckelt mit dem 18-fachen Jahreswert. Des Weiteren wird nun das Kriterium der Entgeltlichkeit erfüllt. Infolgedessen kommt der Steuersatz von 3,5% zur Anwendung. Es besteht somit ein Unterschied in der Bemessungsgrundlage und im anzuwendenden Steuersatz.

4. Absetzung für Abnutzung eines Gebäudes auf baurechtlichem Grund

Ein weiterer Aspekt ist jener der Abschreibungsdauer eines auf Basis eines Baurechtes errichteten Gebäudes. Grundsätzlich beträgt die steuerliche Absetzung für Abnutzung (AfA) für Betriebsgebäude 2,5% von den Anschaffungs- oder Herstellungskosten, somit 40 Jahre. Was passiert jedoch, wenn die rechtliche Nutzungsdauer kürzer ist als 40 Jahre? Beträgt die Baurechtsdauer z.B. lediglich 20 Jahre, ist dies die maßgebliche rechtliche Nutzungsdauer und kann somit die AfA auf einen verkürzten Zeitraum verteilt werden?

Grundsätzlich ist die AfA für aufgrund eines Baurechtes errichteten Gebäudes nach der Laufzeit des Baurechtes zu bemessen, endet aber die zu erwartende tatsächliche Nutzung der baulichen Anlage nicht mit dem Ende des Baurechts, ist der AfA die zu erwartende tatsächliche (technische) Nutzungsdauer zugrunde zu legen, mindestens jedoch die Abschreibung über 40 Jahre gem. § 8 Abs 1 EStG (vgl. Kanduth-Kristen in Jakom EStG Kommentar 2018, RZ 58).

Auch sind für derartige Fälle zwei unterschiedliche UFS-Entscheidungen ergangen. In einer Entscheidung aus dem Jahre 2006 vertrat die Berufungswerberin die Ansicht, eine Nutzungsdauer von 15,5 Jahren wäre maßgeblich für die Abschreibung des Gebäudes. Es lag ein Naheverhältnis zwischen Gesellschaft und Baurechtsgeber vor. Allerdings schien dem UFS eine tatsächliche Rückgabe des Gebäudes an den Baurechtsgeber nach Ablauf dieser Frist nicht glaubhaft.

Es sei damit zu rechnen, dass die Berufungswerberin das Gebäude ohnehin auf unbestimmte Dauer nutzen werde. Als Indiz hierfür wurden die hohen Herstellungskosten des Gebäudes genannt, welche sich bei vorliegender Ertragslage nicht innerhalb der Baurechtsdauer amortisieren würden. Somit wurde erwogen, dass die tatsächlich zu erwartende Nutzungsdauer nicht mit Beendigung des Baurechtes enden würde und mit einer Nutzung auf unbestimmte Zeit zu rechnen wäre, demzufolge sei die AfA gem § 8 Abs 1 EStG bzw. nach Maßgabe des Gutachtens zu bemessen (vgl. UFS Klagenfurt 20.4.2006, RV/0347-K/02).

Im anderen Fall wurde jedoch gegenteilig entschieden. In Entscheidung des UFS aus dem Jahre 2010 wurde einer Nutzungsdauer von 25 Jahren zugestimmt, obwohl ebenfalls ein Naheverhältnis zwischen dem baurechtsgebenden Gesellschafter sowie der baurechtsnehmenden Gesellschaft vorlag.

Als Begründung wurde u.a. das bereits fortgeschrittene Alter der Gesellschafter-Geschäftsführer genannt und die damit verbundene Unwahrscheinlichkeit, dass bei Auslaufen des Baurechtsvertrages dieser verlängert werden würde. Vor allem erzielte die betreffende Gesellschaft durchgängig hohe Gewinne und somit war eine Amortisation binnen 25 Jahren sehr wahrscheinlich. Folglich stimmte der UFS der kürzeren rechtlichen Nutzungsdauer zu (vgl. UFS Klagenfurt 20.10.2010, RV/0084-K/11).

Somit ist individuell zu beurteilen, ob Umstände vorliegen, die für bzw. gegen eine Verlängerung der Baurechtsdauer sprechen. Ist die tatsächlich zu erwartende Nutzungsdauer länger als die Baurechtsdauer, ist die Nutzungsdauer gem § 8 Abs 1 EStG grundsätzlich ebenfalls maßgeblich. Liegen jedoch triftige Gründe vor, weshalb die Nutzung des baurechtlichen Gebäudes tatsächlich auf die Dauer des Baurechtsvertrages begrenzt ist und werden diese entsprechend begründet und dargelegt, kann die kürzere rechtliche Nutzungsdauer zum Tragen kommen. In diesem Zusammenhang werden auch noch die Abfindungsregelungen des Baurechtsvertrages bei Auslaufen des Vertrages in die Beurteilung einzubeziehen sein.

Zur Autorin:

Mag. Denise Schmaranzer, LeitnerLeitner Steuerberatung GmbH, Linz – Wien – Salzburg