Ecker Sarah | Platzer Günther
Wirtschaftlich schwierige Zeiten und verschiedene Interessenslagen fordern oftmals flexibles Handeln von Unternehmern. Eine kundenseitige Abnahmeverzögerung trotz auftragsgemäßer Fertigstellung und Bekanntgabe der Lieferbereitschaft, stellt den liefernden Unternehmer vor viele Herausforderungen. Was sind die Konsequenzen bei Vereinnahmung des Geldes? Ändert sich der Steuerzeitpunkt? Gibt es Besonderheiten in Bezug auf die Umsatzrealisierung?
Dies sind nur einige der vielen Fragen, die sich ergeben können. Aber nicht nur Lieferverzögerungen, sondern generell eine schlechte wirtschaftliche Situation der beteiligten Unternehmer kann oftmals zu kreativen Ansätzen bei der Darstellung der unternehmensrechtlichen und/oder der steuerlichen Handhabung führen. Im Folgenden sollen die wichtigsten Grundsätze für eine steuerliche und unternehmensrechtliche Behandlung vorgestellt sowie etwaige Gestaltungsmöglichkeiten aufgezeigt werden.
Unternehmensrecht – Grundsätze der Umsatzsrealisierung
Die unternehmensrechtliche Sicht für die Umsatzrealisierung ergibt sich aus den Aussagen der AFRAC-Stellungnahme 32, zu der wir Sie auch hier bereits informiert haben. Demnach ist der Zeitpunkt der Umsatzrealisierung aus den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung abzuleiten, da eine gesetzliche Normierung fehlt. Da Umsatzerlöse nach dem UGB die Erlöse aus dem Verkauf von Produkten und der Erbringung von Dienstleistungen umfassen, sind diese entsprechend zeitpunktbezogen zu realisieren, wenn ein Produkt geliefert bzw. eine Dienstleistung erbracht wird. Um diesen Zeitpunkt festzumachen, ist darauf abzustellen, wann der leistende Unternehmer sämtliche für die Vertragserfüllung erforderlichen Handlungen gesetzt hat. Maßgeblich ist der Zeitpunkt des Übergangs der Preisgefahr. Ab diesem Zeitpunkt trifft den Kunden die Gefahr des zufälligen Untergangs des Produkts und für den Leistenden entsteht der schuldrechtlich durchsetzbare Anspruch auf Gegenleistung. Aus Sicht des Unternehmensrechts geben somit die Incoterms einen Anhaltspunkt für den Zeitpunkt des Übergangs der Preisgefahr und folglich für die Umsatzrealisierung. Abweichend von der zeitpunktbezogenen Umsatzrealisierung sind die Umsatzerlöse bei Dauerschuldverhältnissen (kontinuierliche Leistungserbringung) zeitanteilig zu realisieren.
Die Frage des richtigen Zeitpunkts wird Unternehmer zum einen aufgrund von Abgrenzungsüberlegungen am Bilanzstichtag, zum anderen auch hinsichtlich einer möglichen Ergebnisoptimierung durch vorgezogene oder verschobene Umsatzrealisierung innerhalb des rechtlichen Rahmens beschäftigen. Ein Gestaltungsbedürfnis wird hierbei häufig auch durch kurzfristige Änderungen in der Abwicklung von Liefergeschäften oder aufgrund von speziellen Kundenwünschen ausgelöst. Des Weiteren geht es natürlich auch um den Zeitpunkt der Gewinnrealisierung für ertragsteuerliche Zwecke, der wiederum an die Verwirklichung eines Umsatzes und damit die Erbringung einer Leistung anknüpft.
Bei der Umsatzrealisierung wird in der Praxis oftmals vereinfachend auf das Umsatzsteuerrecht abgestellt, da gemäß AFRAC-Stellungnahme der Zeitpunkt der Lieferung eines Produkts maßgeblich ist. Darüber hinaus bildet in der Regel eine Rechnung die Basis für die Darstellung eines Umsatzes, die nach den Maßstäben des Umsatzsteuerrechts auszustellen ist.
Umsatzsteuerrecht – Entstehung der Steuerschuld
Der umsatzsteuerliche Besteuerungszeitpunkt bzw anders ausgedrückt die Entstehung der Steuerschuld richtet sich für Sollbesteuerer nach dem Leistungszeitpunkt. Somit entsteht die Steuerschuld grundsätzlich mit Ablauf des Kalendermonats in dem die Lieferung oder sonstige Leistung ausgeführt worden ist. Vorausgesetzt es handelt sich nicht um eine Grundstücksleistung oder Werklieferung eines ausländischen Unternehmers, kann sich dieser Zeitpunkt um einen Monat verschieben, wenn die Rechnungsausstellung erst später erfolgt. Innergemeinschaftliche Erwerbe sind zum Zeitpunkt der Lieferung und Rechnungsausstellung zu besteuern, wobei die Steuerschuld auch bei späterer Rechnungsstellung spätestens am 15. des Folgemonats nach erfolgter Lieferung entsteht. Für Anzahlungsrechnungen, aber auch für Istbesteuerer ist der Zeitpunkt der Vereinnahmung des Entgelts maßgeblich.
Um somit den Steuerzeitpunkt für Liefergeschäfte eruieren zu können, ist die Vorfrage zu klären wann eine Lieferung als ausgeführt gilt. Eine Lieferung definiert sich nach dem Umsatzsteuergesetz als Leistung, durch die ein Unternehmer den Abnehmer oder in dessen Auftrag einen Dritten befähigt, im eigenen Namen über einen Gegenstand zu verfügen. Ein umsatzsteuerbares und auch umsatzsteuerpflichtiges Liefergeschäft wird mit der tatsächlichen Lieferung und in diesem Zusammenhang mit der Verschaffung der Verfügungsmacht an den Liefergegenständen verwirklicht, wobei hinsichtlich des Zeitpunkts der Verschaffung der Verfügungsmacht zwischen ruhender und bewegter Lieferung zu unterscheiden ist. Der Liefertatbestand und in diesem Zusammenhang die Verschaffung der Verfügungsmacht an den Liefergegenständen wird bei einer bewegten Lieferung mit der tatsächlichen Beförderung oder Versendung durch den Lieferer oder den Abnehmer verwirklicht. Aus umsatzsteuerlicher Sicht wird davon ausgegangen, dass mit dem Beginn der Beförderung und Versendung grundsätzlich auch der Zeitpunkt für die Verschaffung der Verfügungsmacht vorliegt. Incoterms können davon abweichende Rechte und Pflichten für Verkäufer und Käufer in Hinblick auf Kosten, Risiko etc regeln, für Umsatzsteuerzwecke können sie allenfalls ein Indiz sein, jedoch den Zeitpunkt der Entstehung der Steuerschuld nicht alleine festlegen. Bei einer ruhenden Lieferung ist der Liefertatbestand ebenfalls mit der Verschaffung der Verfügungsmacht verwirklicht. Mangels tatsächlicher Bewegung der Gegenstände ist der Zeitpunkt der Verschaffung der Verfügungsmacht mittels geeigneter anderer Dokumente wie bspw die Übergabe von Lagerunterlagen, Besitzurkunden udgl zu belegen.
Bei Werklieferungen oder Montagelieferungen nach dem Unionsrecht, die sich dadurch auszeichnen, dass die Liefergegenstände durch den Lieferer oder in dessen Auftrag montiert oder installiert werden, ist der Montageort als Leistungsort geregelt. Die Verschaffung der Verfügungsmacht erfolgt im Falle von Montagelieferungen/Werklieferungen in der Regel nach Fertigstellung des gesamten Werks durch die erfolgreiche Abnahme vor Ort auf der Baustelle mittels Abnahmeprotokollen. Der gesamte Werkliefer- bzw Montagelieferauftrag gilt somit erst nach der Abnahme als ausgeführt. Vereinnahmte Zahlungen (bspw. Abrechnung nach “milestones”) vor Abnahme des Gesamtauftrags sind somit grundsätzlich als Anzahlungen zu behandeln.
Die Bedeutung der Rechnung
Aus umsatzsteuerlicher Sicht besteht im zwischenunternehmerischen Bereich die Verpflichtung eine Rechnung auszustellen, die den Anforderungen des § 11 UStG entspricht. Grundsätzlich ist die Rechnung innerhalb von 6 Monaten nach Ausführung des Umsatzes auszustellen, für innergemeinschaftliche Lieferungen oder die Ausführung von grenzüberschreitenden sonstigen Leistungen gilt jedoch die Verpflichtung zur Rechungsausstellung bis spätestens 15. des Folgemonats nach Leistungserbringung. Ab dem Zeitpunkt der Leistungserbringung bzw. bei Anzahlungen ab dem Zeitpunkt der Vereinnahmung besteht eine grundsätzliche Verpflichtung zur Erteilung einer Rechnung.
Praktisch gesehen ist bei Verkaufstransaktionen ab dem Zeitpunkt der vollständigen Leistungserbringung obligatorisch eine Rechnung auszustellen, nicht zuletzt da Meldezwecke erfüllt werden müssen, die in der Praxis einer vorherige Verbuchung der Rechnung bedürfen. Selbst wenn die Frist zur verpflichtenden Rechnungsausstellung im konkreten Fall 6 Monate beträgt, entsteht die Steuerschuld spätestens im Folgemonat nach vollständiger Ausführung des Umsatzes, weshalb für diesen Zeitraum innerhalb der vorgegebenen Frist auch sämtliche umsatzsteuerlichen Meldeverpflichtungen erfüllt werden müssen. Um die Besteuerung im richtigen Zeitraum vornehmen und so den Meldeverpflichtungen im richtigen Zeitpunkt nachkommen zu können, wird es in der Praxis entscheidend sein, dass eine Rechnung zur Verbuchung vorliegt und die Berichte bzw automatische Generierung der Meldedaten für steuerliche Zwecke auf das korrekte Datum im System greift. Durch Abweichungen zwischen Belegdatum und Buchungsdatum, kann es bei einem Zurückgreifen auf das für den Besteuerungszeitpunkt falsche Datum zu einer Meldung der Umsatzsteuer in der falschen Periode mit sämtlichen damit verbundenen Säumnisfolgen kommen. Künftig wird die zeitnahe Ausstellung einer strukturierten elektronischen Rechnung, die auch sämtliche melderelevante Daten für eine automatisierte Meldung enthält, ohnedies unumgänglich sein. Wie Sie sich dafür am besten rechtzeitig vorbereiten, darüber haben wir bereits in unserem Newsletter informiert.
Die Rechnung ist in aller Regel die Basis für die Umsatzrealisation aus Sicht des UGB, wodurch das Unternehmensrecht sich an der Fakturierungslogik der Umsatzsteuer anlehnt. In gewissen Fällen kann es jedoch zu Periodenverschiebungen aus Sicht des UGB kommen, die zu entsprechenden Abgrenzungen führen.
Zusammenwirken zwischen USt und UGB und Gestaltungsspielraum für den Zeitpunkt der Umsatzrealisierung
Die für die Umsatzrealisation geforderte Verwirklichung eines Liefertatbestandes bzw Übergang der Preisgefahr bedarf es aus umsatzsteuerlicher Sicht einer Verschaffung der Verfügungsmacht, wodurch ein Liefergeschäft bewirkt wird und die Steuerschuld entsteht.
Bei bewegten Lieferungen findet die Verschaffung der Verfügungsmacht aus umsatzsteuerlicher Sicht immer am Beginn der Beförderung oder Versendung der Waren statt. Dieser Zeitpunkt, der die Erfüllung des Liefertatbestandes aus umsatzsteuerlicher Sicht darstellt, kann durch Incoterms nicht verschoben werden. Aus umsatzsteuerlicher Sicht ist es bei Zweiparteiengeschäften somit unerheblich, wer gemäß Incoterms für den Transport verantwortlich ist und die Kosten zu tragen hat bzw wann und wo die Gefahr des zufälligen Untergangs der Waren auf den Kunden übergeht. Die Verwirklichung eines Umsatzes für Steuerzwecke hängt somit an der Entstehung der Steuerschuld aufgrund eines bewirkten Liefergeschäftes. Aus Sicht des Unternehmensrechts ist die Erbringung einer Lieferung maßgeblich, wobei dabei auf den Übergang der mit dem Produkt verbundenen Chancen und Risiken (Preisgefahr) vom leistenden Unternehmer auf den Kunden abzustellen ist. Für den Zeitpunkt des Übergangs der Preisgefahr und damit die Umsatzrealisierung können aus unternehmensrechtlicher Sicht die Incoterms einen Anhaltspunkt geben. Da die Incoterms die Rechte und Pflichten der beteiligten Parteien in Bezug auf Kosten, Versicherung, Haftung, Be- und Entladung regeln, kann es bei bewegten Lieferungen bei Verwendung bestimmter Incoterms zu einem Auseinanderklaffen zwischen Unternehmensrecht und Umsatzsteuerrecht kommen. Weil die Incoterms den Zeitpunkt der Entstehung der Steuerschuld bei Zweiparteiengeschäften nicht verschieben können, kann es bei Verwendung von Abholklauseln unternehmensrechtlich zu einer zeitlich verzögerten Umsatzrealisation kommen. Selbst wenn es jedoch zu einem Auseinanderklaffen zwischen Umsatzsteuer und Unternehmensrecht und somit zu Abgrenzungsfragen kommen kann, so bedarf es für die Umsatzrealisation jedenfalls der Verwirklichung eines Liefertatbestandes, die bei bewegten Lieferungen eine tatsächliche Beförderung oder Versendung voraussetzt. Gestalterische Versuche den Zeitpunkt der Umsatzrealisierung durch vertragliche Sonderregelungen zu verschieben ohne den Liefergegenstand tatsächlich zu transportieren, gehen bei bewegten Lieferungen aus diesem Grund ins Leere, da selbst bei vollständiger Zahlung vor der tatsächlichen Beförderung oder Versendung allenfalls zu besteuernde Anzahlungen vorliegen, es jedoch zu keiner Verwirklichung des Liefertatbestandes und folglich auch zu keiner Umsatzrealisation kommt.
Bei ruhenden Lieferungen ist ein Transportvorgang naturgemäß nicht notwendig, um den Liefertatbestand zu verwirklichen und den Umsatz realisieren zu können. Es geht vielmehr darum, dass der Zeitpunkt, ab dem der Kunde die Verfügungsmacht über die Waren erlangt, mittels geeigneter Dokumente nachweisbar sein muss. Der Zeitpunkt des Risikoübergangs und damit auch der Umsatzrealisierung kann in diesem Fall somit vertraglich geregelt werden. Um bei verspäteter Abholung von Waren durch einen Kunden den Umsatz im Zeitpunkt der Lieferbereitschaft bereits realisieren zu können, müsste somit eine ruhende Lieferung mit sämtlichen damit verbundenen Konsequenzen abgebildet werden. Die umsatzsteuerliche Verfügungsmacht über die Waren ebenso wie die Gefahr des zufälligen Untergangs der Waren würde auf den Kunden übergehen, wodurch es seitens des liefernden Unternehmers bis zur tatsächlichen Abholung durch den Kunden zu einer Lagerung von fremder Ware käme. Soll der Umsatz somit vorzeitig, vor Beginn der Beförderung oder Versendung an den Kunden im Rahmen einer bewegten Lieferung, realisiert werden, müssten sich die beteiligten Unternehmer über die Rechte und Pflichten von Verkäufer und Käufer Gedanken machen und eine gesonderte Vereinbarung treffen, die steuerrechtlich die Abbildung einer ruhenden Lieferung ermöglicht und unternehmensrechtlich zu einer Umsatzrealisierung führt. Zu beachten ist allerdings, dass es sich bei einer ruhenden Lieferung, bspw Verschaffung der Verfügungsmacht im Lager in Österreich, um eine in Österreich steuerbare und steuerpflichtige Lieferung handelt. Eine ruhende Lieferung kann keine steuerfreie grenzüberschreitende innergemeinschaftliche Lieferung oder Ausfuhrlieferung sein. Das Verkaufsgeschäft wird durch den Inlandsverkauf bereits abgeschlossen und es ist eine Schlussrechnung auszustellen, weshalb auch bei späterer Abholung durch den Kunden keine Rechnungskorrektur mehr möglich ist. Ein etwaiger ausländischer Käufer hat sich in Folge dessen um steuerliche Meldeverpflichtungen bzw die Geltendmachung einer etwaigen Vorsteuer in Österreich zu kümmern.
Wie eingangs erwähnt kann nicht nur eine verzögerte Abholung von Waren durch den Kunden beim Lieferanten/Leistenden die Frage aufwerfen, wann die Umsatzrealisierung erfolgen darf bzw zu erfolgen hat. Vielmehr können in wirtschaftlich unsicheren Zeiten vor allem bei großen Aufträgen, die sich über einen langen Zeitraum erstrecken und in Form von Werklieferaufträgen mit Abrechnung in “milestones” und Verwirklichung des Liefertatbestandes und somit Umsatzrealisierung erst bei Fertigstellung des Werks und Abnahme durch den Kunden erbracht werden, finanzielle Absicherungsbestrebungen entstehen. Möchte der Lieferant das Geld für den Warenanteil bereits vollständig vor Fertigstellung des Werklieferauftrags vereinnahmen, so wird sich der Kunde oftmals nur mit gewissen Zugeständnissen wie bspw einer Eigentumsübertragung darauf einlassen. Grundsätzlich wird ein Eigentumsübergang in den meisten Fällen auch zu einer Verschaffung der Verfügungsmacht aus umsatzsteuerrechtlicher Sicht führen. Abhängig von der konkreten zugrundeliegenden Ausgestaltung der Vereinbarung, kann die Übertragung des zivilrechtlichen Eigentums in Ausnahmefällen auch ohne umsatzsteuerrechtlichen Übergang der Verfügungsmacht erfolgen. Dabei ist insbesondere zu hinterfragen, welche der beteiligten Parteien zu welchem Zeitpunkt und unter welchen Voraussetzungen frei über die Gegenstände disponieren und diese verwerten kann, um so umsatzsteuerrechtlich die Verwirklichung eines Liefertatbestandes von bloßen Anzahlungen oder möglicherweise einem Sicherungsgeschäft abgrenzen zu können.
FAZIT
Die Anknüpfung des Besteuerungszeitpunkts sowie des Zeitpunkts der Umsatzrealisierung an die Verwirklichung eines Liefertatbestandes, schränkt den Gestaltungsspielraum für Unternehmer, eben diesen Zeitpunkt zu verschieben, grundsätzlich ein. In gewissen Fällen können vertragliche Sonderregelungen bzw Zusatzvereinbarungen Fragen aufwerfen, ob aus umsatzsteuerlicher Sicht die Leistung dadurch anders zu beurteilen ist und ein abweichender Steuertatbestand entsteht. In diesen Fällen ist es notwendig den Zeitpunkt der Umsatzrealisierung und auch der Gewinnrealisierung entsprechend zu überdenken. Dabei können oft Feinheiten in der Formulierung bzw Ausgestaltung der Rechte und Pflichten der beteiligten Parteien ausschlaggebend für eine geänderte umsatzsteuerliche bzw unternehmensrechtliche Beurteilung sein. Dem Zusammenwirken von Umsatzsteuerrecht, Unternehmensrecht und auch Ertragsteuerrecht muss bei der Ausgestaltung von vertraglichen Regelungen und auch nachträglichen Änderungen oder Ergänzungen zu Liefergeschäften somit besondere Aufmerksamkeit geschenkt werden.
Gerne stehen Ihnen die Verfasser dieses Artikels sowie die Mitarbeiterinnen der Service Line Indirect Tax & Customs bei Abgrenzungsfragen und der Prüfung etwaiger Sondervereinbarungen zu Ihren Liefergeschäften hinsichtlich Besteuerungszeitpunkt und Umsatzrealisierung jederzeit gerne zur Verfügung.
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Ecker Sarah | Platzer Günther
Wirtschaftlich schwierige Zeiten und verschiedene Interessenslagen fordern oftmals flexibles Handeln von Unternehmern. Eine kundenseitige Abnahmeverzögerung trotz auftragsgemäßer Fertigstellung und Bekanntgabe der Lieferbereitschaft, stellt den liefernden Unternehmer vor viele Herausforderungen. Was sind die Konsequenzen bei Vereinnahmung des Geldes? Ändert sich der Steuerzeitpunkt? Gibt es Besonderheiten in Bezug auf die Umsatzrealisierung?
Dies sind nur einige der vielen Fragen, die sich ergeben können. Aber nicht nur Lieferverzögerungen, sondern generell eine schlechte wirtschaftliche Situation der beteiligten Unternehmer kann oftmals zu kreativen Ansätzen bei der Darstellung der unternehmensrechtlichen und/oder der steuerlichen Handhabung führen. Im Folgenden sollen die wichtigsten Grundsätze für eine steuerliche und unternehmensrechtliche Behandlung vorgestellt sowie etwaige Gestaltungsmöglichkeiten aufgezeigt werden.
Unternehmensrecht – Grundsätze der Umsatzsrealisierung
Die unternehmensrechtliche Sicht für die Umsatzrealisierung ergibt sich aus den Aussagen der AFRAC-Stellungnahme 32, zu der wir Sie auch hier bereits informiert haben. Demnach ist der Zeitpunkt der Umsatzrealisierung aus den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung abzuleiten, da eine gesetzliche Normierung fehlt. Da Umsatzerlöse nach dem UGB die Erlöse aus dem Verkauf von Produkten und der Erbringung von Dienstleistungen umfassen, sind diese entsprechend zeitpunktbezogen zu realisieren, wenn ein Produkt geliefert bzw. eine Dienstleistung erbracht wird. Um diesen Zeitpunkt festzumachen, ist darauf abzustellen, wann der leistende Unternehmer sämtliche für die Vertragserfüllung erforderlichen Handlungen gesetzt hat. Maßgeblich ist der Zeitpunkt des Übergangs der Preisgefahr. Ab diesem Zeitpunkt trifft den Kunden die Gefahr des zufälligen Untergangs des Produkts und für den Leistenden entsteht der schuldrechtlich durchsetzbare Anspruch auf Gegenleistung. Aus Sicht des Unternehmensrechts geben somit die Incoterms einen Anhaltspunkt für den Zeitpunkt des Übergangs der Preisgefahr und folglich für die Umsatzrealisierung. Abweichend von der zeitpunktbezogenen Umsatzrealisierung sind die Umsatzerlöse bei Dauerschuldverhältnissen (kontinuierliche Leistungserbringung) zeitanteilig zu realisieren.
Die Frage des richtigen Zeitpunkts wird Unternehmer zum einen aufgrund von Abgrenzungsüberlegungen am Bilanzstichtag, zum anderen auch hinsichtlich einer möglichen Ergebnisoptimierung durch vorgezogene oder verschobene Umsatzrealisierung innerhalb des rechtlichen Rahmens beschäftigen. Ein Gestaltungsbedürfnis wird hierbei häufig auch durch kurzfristige Änderungen in der Abwicklung von Liefergeschäften oder aufgrund von speziellen Kundenwünschen ausgelöst. Des Weiteren geht es natürlich auch um den Zeitpunkt der Gewinnrealisierung für ertragsteuerliche Zwecke, der wiederum an die Verwirklichung eines Umsatzes und damit die Erbringung einer Leistung anknüpft.
Bei der Umsatzrealisierung wird in der Praxis oftmals vereinfachend auf das Umsatzsteuerrecht abgestellt, da gemäß AFRAC-Stellungnahme der Zeitpunkt der Lieferung eines Produkts maßgeblich ist. Darüber hinaus bildet in der Regel eine Rechnung die Basis für die Darstellung eines Umsatzes, die nach den Maßstäben des Umsatzsteuerrechts auszustellen ist.
Umsatzsteuerrecht – Entstehung der Steuerschuld
Der umsatzsteuerliche Besteuerungszeitpunkt bzw anders ausgedrückt die Entstehung der Steuerschuld richtet sich für Sollbesteuerer nach dem Leistungszeitpunkt. Somit entsteht die Steuerschuld grundsätzlich mit Ablauf des Kalendermonats in dem die Lieferung oder sonstige Leistung ausgeführt worden ist. Vorausgesetzt es handelt sich nicht um eine Grundstücksleistung oder Werklieferung eines ausländischen Unternehmers, kann sich dieser Zeitpunkt um einen Monat verschieben, wenn die Rechnungsausstellung erst später erfolgt. Innergemeinschaftliche Erwerbe sind zum Zeitpunkt der Lieferung und Rechnungsausstellung zu besteuern, wobei die Steuerschuld auch bei späterer Rechnungsstellung spätestens am 15. des Folgemonats nach erfolgter Lieferung entsteht. Für Anzahlungsrechnungen, aber auch für Istbesteuerer ist der Zeitpunkt der Vereinnahmung des Entgelts maßgeblich.
Um somit den Steuerzeitpunkt für Liefergeschäfte eruieren zu können, ist die Vorfrage zu klären wann eine Lieferung als ausgeführt gilt. Eine Lieferung definiert sich nach dem Umsatzsteuergesetz als Leistung, durch die ein Unternehmer den Abnehmer oder in dessen Auftrag einen Dritten befähigt, im eigenen Namen über einen Gegenstand zu verfügen. Ein umsatzsteuerbares und auch umsatzsteuerpflichtiges Liefergeschäft wird mit der tatsächlichen Lieferung und in diesem Zusammenhang mit der Verschaffung der Verfügungsmacht an den Liefergegenständen verwirklicht, wobei hinsichtlich des Zeitpunkts der Verschaffung der Verfügungsmacht zwischen ruhender und bewegter Lieferung zu unterscheiden ist. Der Liefertatbestand und in diesem Zusammenhang die Verschaffung der Verfügungsmacht an den Liefergegenständen wird bei einer bewegten Lieferung mit der tatsächlichen Beförderung oder Versendung durch den Lieferer oder den Abnehmer verwirklicht. Aus umsatzsteuerlicher Sicht wird davon ausgegangen, dass mit dem Beginn der Beförderung und Versendung grundsätzlich auch der Zeitpunkt für die Verschaffung der Verfügungsmacht vorliegt. Incoterms können davon abweichende Rechte und Pflichten für Verkäufer und Käufer in Hinblick auf Kosten, Risiko etc regeln, für Umsatzsteuerzwecke können sie allenfalls ein Indiz sein, jedoch den Zeitpunkt der Entstehung der Steuerschuld nicht alleine festlegen. Bei einer ruhenden Lieferung ist der Liefertatbestand ebenfalls mit der Verschaffung der Verfügungsmacht verwirklicht. Mangels tatsächlicher Bewegung der Gegenstände ist der Zeitpunkt der Verschaffung der Verfügungsmacht mittels geeigneter anderer Dokumente wie bspw die Übergabe von Lagerunterlagen, Besitzurkunden udgl zu belegen.
Bei Werklieferungen oder Montagelieferungen nach dem Unionsrecht, die sich dadurch auszeichnen, dass die Liefergegenstände durch den Lieferer oder in dessen Auftrag montiert oder installiert werden, ist der Montageort als Leistungsort geregelt. Die Verschaffung der Verfügungsmacht erfolgt im Falle von Montagelieferungen/Werklieferungen in der Regel nach Fertigstellung des gesamten Werks durch die erfolgreiche Abnahme vor Ort auf der Baustelle mittels Abnahmeprotokollen. Der gesamte Werkliefer- bzw Montagelieferauftrag gilt somit erst nach der Abnahme als ausgeführt. Vereinnahmte Zahlungen (bspw. Abrechnung nach “milestones”) vor Abnahme des Gesamtauftrags sind somit grundsätzlich als Anzahlungen zu behandeln.
Die Bedeutung der Rechnung
Aus umsatzsteuerlicher Sicht besteht im zwischenunternehmerischen Bereich die Verpflichtung eine Rechnung auszustellen, die den Anforderungen des § 11 UStG entspricht. Grundsätzlich ist die Rechnung innerhalb von 6 Monaten nach Ausführung des Umsatzes auszustellen, für innergemeinschaftliche Lieferungen oder die Ausführung von grenzüberschreitenden sonstigen Leistungen gilt jedoch die Verpflichtung zur Rechungsausstellung bis spätestens 15. des Folgemonats nach Leistungserbringung. Ab dem Zeitpunkt der Leistungserbringung bzw. bei Anzahlungen ab dem Zeitpunkt der Vereinnahmung besteht eine grundsätzliche Verpflichtung zur Erteilung einer Rechnung.
Praktisch gesehen ist bei Verkaufstransaktionen ab dem Zeitpunkt der vollständigen Leistungserbringung obligatorisch eine Rechnung auszustellen, nicht zuletzt da Meldezwecke erfüllt werden müssen, die in der Praxis einer vorherige Verbuchung der Rechnung bedürfen. Selbst wenn die Frist zur verpflichtenden Rechnungsausstellung im konkreten Fall 6 Monate beträgt, entsteht die Steuerschuld spätestens im Folgemonat nach vollständiger Ausführung des Umsatzes, weshalb für diesen Zeitraum innerhalb der vorgegebenen Frist auch sämtliche umsatzsteuerlichen Meldeverpflichtungen erfüllt werden müssen. Um die Besteuerung im richtigen Zeitraum vornehmen und so den Meldeverpflichtungen im richtigen Zeitpunkt nachkommen zu können, wird es in der Praxis entscheidend sein, dass eine Rechnung zur Verbuchung vorliegt und die Berichte bzw automatische Generierung der Meldedaten für steuerliche Zwecke auf das korrekte Datum im System greift. Durch Abweichungen zwischen Belegdatum und Buchungsdatum, kann es bei einem Zurückgreifen auf das für den Besteuerungszeitpunkt falsche Datum zu einer Meldung der Umsatzsteuer in der falschen Periode mit sämtlichen damit verbundenen Säumnisfolgen kommen. Künftig wird die zeitnahe Ausstellung einer strukturierten elektronischen Rechnung, die auch sämtliche melderelevante Daten für eine automatisierte Meldung enthält, ohnedies unumgänglich sein. Wie Sie sich dafür am besten rechtzeitig vorbereiten, darüber haben wir bereits in unserem Newsletter informiert.
Die Rechnung ist in aller Regel die Basis für die Umsatzrealisation aus Sicht des UGB, wodurch das Unternehmensrecht sich an der Fakturierungslogik der Umsatzsteuer anlehnt. In gewissen Fällen kann es jedoch zu Periodenverschiebungen aus Sicht des UGB kommen, die zu entsprechenden Abgrenzungen führen.
Zusammenwirken zwischen USt und UGB und Gestaltungsspielraum für den Zeitpunkt der Umsatzrealisierung
Die für die Umsatzrealisation geforderte Verwirklichung eines Liefertatbestandes bzw Übergang der Preisgefahr bedarf es aus umsatzsteuerlicher Sicht einer Verschaffung der Verfügungsmacht, wodurch ein Liefergeschäft bewirkt wird und die Steuerschuld entsteht.
Bei bewegten Lieferungen findet die Verschaffung der Verfügungsmacht aus umsatzsteuerlicher Sicht immer am Beginn der Beförderung oder Versendung der Waren statt. Dieser Zeitpunkt, der die Erfüllung des Liefertatbestandes aus umsatzsteuerlicher Sicht darstellt, kann durch Incoterms nicht verschoben werden. Aus umsatzsteuerlicher Sicht ist es bei Zweiparteiengeschäften somit unerheblich, wer gemäß Incoterms für den Transport verantwortlich ist und die Kosten zu tragen hat bzw wann und wo die Gefahr des zufälligen Untergangs der Waren auf den Kunden übergeht. Die Verwirklichung eines Umsatzes für Steuerzwecke hängt somit an der Entstehung der Steuerschuld aufgrund eines bewirkten Liefergeschäftes. Aus Sicht des Unternehmensrechts ist die Erbringung einer Lieferung maßgeblich, wobei dabei auf den Übergang der mit dem Produkt verbundenen Chancen und Risiken (Preisgefahr) vom leistenden Unternehmer auf den Kunden abzustellen ist. Für den Zeitpunkt des Übergangs der Preisgefahr und damit die Umsatzrealisierung können aus unternehmensrechtlicher Sicht die Incoterms einen Anhaltspunkt geben. Da die Incoterms die Rechte und Pflichten der beteiligten Parteien in Bezug auf Kosten, Versicherung, Haftung, Be- und Entladung regeln, kann es bei bewegten Lieferungen bei Verwendung bestimmter Incoterms zu einem Auseinanderklaffen zwischen Unternehmensrecht und Umsatzsteuerrecht kommen. Weil die Incoterms den Zeitpunkt der Entstehung der Steuerschuld bei Zweiparteiengeschäften nicht verschieben können, kann es bei Verwendung von Abholklauseln unternehmensrechtlich zu einer zeitlich verzögerten Umsatzrealisation kommen. Selbst wenn es jedoch zu einem Auseinanderklaffen zwischen Umsatzsteuer und Unternehmensrecht und somit zu Abgrenzungsfragen kommen kann, so bedarf es für die Umsatzrealisation jedenfalls der Verwirklichung eines Liefertatbestandes, die bei bewegten Lieferungen eine tatsächliche Beförderung oder Versendung voraussetzt. Gestalterische Versuche den Zeitpunkt der Umsatzrealisierung durch vertragliche Sonderregelungen zu verschieben ohne den Liefergegenstand tatsächlich zu transportieren, gehen bei bewegten Lieferungen aus diesem Grund ins Leere, da selbst bei vollständiger Zahlung vor der tatsächlichen Beförderung oder Versendung allenfalls zu besteuernde Anzahlungen vorliegen, es jedoch zu keiner Verwirklichung des Liefertatbestandes und folglich auch zu keiner Umsatzrealisation kommt.
Bei ruhenden Lieferungen ist ein Transportvorgang naturgemäß nicht notwendig, um den Liefertatbestand zu verwirklichen und den Umsatz realisieren zu können. Es geht vielmehr darum, dass der Zeitpunkt, ab dem der Kunde die Verfügungsmacht über die Waren erlangt, mittels geeigneter Dokumente nachweisbar sein muss. Der Zeitpunkt des Risikoübergangs und damit auch der Umsatzrealisierung kann in diesem Fall somit vertraglich geregelt werden. Um bei verspäteter Abholung von Waren durch einen Kunden den Umsatz im Zeitpunkt der Lieferbereitschaft bereits realisieren zu können, müsste somit eine ruhende Lieferung mit sämtlichen damit verbundenen Konsequenzen abgebildet werden. Die umsatzsteuerliche Verfügungsmacht über die Waren ebenso wie die Gefahr des zufälligen Untergangs der Waren würde auf den Kunden übergehen, wodurch es seitens des liefernden Unternehmers bis zur tatsächlichen Abholung durch den Kunden zu einer Lagerung von fremder Ware käme. Soll der Umsatz somit vorzeitig, vor Beginn der Beförderung oder Versendung an den Kunden im Rahmen einer bewegten Lieferung, realisiert werden, müssten sich die beteiligten Unternehmer über die Rechte und Pflichten von Verkäufer und Käufer Gedanken machen und eine gesonderte Vereinbarung treffen, die steuerrechtlich die Abbildung einer ruhenden Lieferung ermöglicht und unternehmensrechtlich zu einer Umsatzrealisierung führt. Zu beachten ist allerdings, dass es sich bei einer ruhenden Lieferung, bspw Verschaffung der Verfügungsmacht im Lager in Österreich, um eine in Österreich steuerbare und steuerpflichtige Lieferung handelt. Eine ruhende Lieferung kann keine steuerfreie grenzüberschreitende innergemeinschaftliche Lieferung oder Ausfuhrlieferung sein. Das Verkaufsgeschäft wird durch den Inlandsverkauf bereits abgeschlossen und es ist eine Schlussrechnung auszustellen, weshalb auch bei späterer Abholung durch den Kunden keine Rechnungskorrektur mehr möglich ist. Ein etwaiger ausländischer Käufer hat sich in Folge dessen um steuerliche Meldeverpflichtungen bzw die Geltendmachung einer etwaigen Vorsteuer in Österreich zu kümmern.
Wie eingangs erwähnt kann nicht nur eine verzögerte Abholung von Waren durch den Kunden beim Lieferanten/Leistenden die Frage aufwerfen, wann die Umsatzrealisierung erfolgen darf bzw zu erfolgen hat. Vielmehr können in wirtschaftlich unsicheren Zeiten vor allem bei großen Aufträgen, die sich über einen langen Zeitraum erstrecken und in Form von Werklieferaufträgen mit Abrechnung in “milestones” und Verwirklichung des Liefertatbestandes und somit Umsatzrealisierung erst bei Fertigstellung des Werks und Abnahme durch den Kunden erbracht werden, finanzielle Absicherungsbestrebungen entstehen. Möchte der Lieferant das Geld für den Warenanteil bereits vollständig vor Fertigstellung des Werklieferauftrags vereinnahmen, so wird sich der Kunde oftmals nur mit gewissen Zugeständnissen wie bspw einer Eigentumsübertragung darauf einlassen. Grundsätzlich wird ein Eigentumsübergang in den meisten Fällen auch zu einer Verschaffung der Verfügungsmacht aus umsatzsteuerrechtlicher Sicht führen. Abhängig von der konkreten zugrundeliegenden Ausgestaltung der Vereinbarung, kann die Übertragung des zivilrechtlichen Eigentums in Ausnahmefällen auch ohne umsatzsteuerrechtlichen Übergang der Verfügungsmacht erfolgen. Dabei ist insbesondere zu hinterfragen, welche der beteiligten Parteien zu welchem Zeitpunkt und unter welchen Voraussetzungen frei über die Gegenstände disponieren und diese verwerten kann, um so umsatzsteuerrechtlich die Verwirklichung eines Liefertatbestandes von bloßen Anzahlungen oder möglicherweise einem Sicherungsgeschäft abgrenzen zu können.
FAZIT
Die Anknüpfung des Besteuerungszeitpunkts sowie des Zeitpunkts der Umsatzrealisierung an die Verwirklichung eines Liefertatbestandes, schränkt den Gestaltungsspielraum für Unternehmer, eben diesen Zeitpunkt zu verschieben, grundsätzlich ein. In gewissen Fällen können vertragliche Sonderregelungen bzw Zusatzvereinbarungen Fragen aufwerfen, ob aus umsatzsteuerlicher Sicht die Leistung dadurch anders zu beurteilen ist und ein abweichender Steuertatbestand entsteht. In diesen Fällen ist es notwendig den Zeitpunkt der Umsatzrealisierung und auch der Gewinnrealisierung entsprechend zu überdenken. Dabei können oft Feinheiten in der Formulierung bzw Ausgestaltung der Rechte und Pflichten der beteiligten Parteien ausschlaggebend für eine geänderte umsatzsteuerliche bzw unternehmensrechtliche Beurteilung sein. Dem Zusammenwirken von Umsatzsteuerrecht, Unternehmensrecht und auch Ertragsteuerrecht muss bei der Ausgestaltung von vertraglichen Regelungen und auch nachträglichen Änderungen oder Ergänzungen zu Liefergeschäften somit besondere Aufmerksamkeit geschenkt werden.
Gerne stehen Ihnen die Verfasser dieses Artikels sowie die Mitarbeiterinnen der Service Line Indirect Tax & Customs bei Abgrenzungsfragen und der Prüfung etwaiger Sondervereinbarungen zu Ihren Liefergeschäften hinsichtlich Besteuerungszeitpunkt und Umsatzrealisierung jederzeit gerne zur Verfügung.
Zum Originalartikel