Ecker Sarah | Platzer Günther
Nachträgliche Verrechnungspreisanpassungen sind bei Unternehmen, die Waren von Konzernunternehmen (verbundenen Unternehmen) aus dem EU-Ausland bzw. aus Drittstaaten beziehen oder an diese verkaufen, in der Praxis aus ertragsteuerlichen und betriebswirtschaftlichen Gründen gang und gäbe. Neben ihren ertragsteuerlichen Konsequenzen können nachträgliche Verrechnungspreisanpassungen allerdings auch umsatzsteuerliche bzw. zollrechtliche Auswirkungen haben, die nicht immer einfach zu lösen sind. Den derzeitigen Stand der Diskussion und der Erkenntnisse, basierend auf der aktuellen Rechtsprechung sowie der Verwaltungspraxis, wollen wir im Folgenden aufzeigen und zusammenfassen.
Umsatzsteuerliche Auswirkungen
Die umsatzsteuerlichen Folgen von Verrechnungspreisanpassungen sind in erster Linie vom konkreten zugrundeliegenden Sachverhalt abhängig. Allerdings sind die Auswirkungen auf die Umsatzsteuer rechtlich nicht abschließend geklärt, weshalb zunächst die weitere Entwicklung der Rechtsprechung abzuwarten bleibt. Es gibt zwar derzeit bereits eine Empfehlungen der VAT Expert Group (Value Added Tax Committee der Europäischen Kommission) wie mit den unterschiedlichsten Zweifelsfragen umzugehen ist, allerdings wurden diese Empfehlungen rechtlich nicht verankert und bleiben somit lediglich eine Auslegungsmeinung. Nachfolgend sollen die wichtigsten Aspekte bzw. Fragestellungen aufgelistet werden, zu denen aktuell die Diskussionen noch laufen bzw. Rechtsprechung anhängig ist.
Änderung der Bemessungsgrundlage
Umsatzsteuerliche Bemessungsgrundlage für Lieferungen und sonstige Leistungen ist das Entgelt, und zwar das was tatsächlich aufgewendet wird, auch wenn es dem objektiven Wert der Leistung nicht entspricht. Nach der ständigen Rechtsprechung des EuGH wird explizit darauf verwiesen, dass Steuerbemessungsgrundlage für die Lieferung von Gegenständen oder die Erbringung von Dienstleistungen die tatsächlich dafür erhaltene Gegenleistung und somit der „subjektive Wert“ und nicht ein nach objektiven Kriterien geschätzter Wert ist. Die Mehrwertsteuersystem-Richtlinie ermöglicht es den Mitgliedstaaten jedoch gesetzlich zu regeln, dass in Fällen enger persönlicher Beziehungen zwischen den am Leistungsaustausch Beteiligten der Normalwert anzusetzen ist, wodurch die entsprechende Umsetzung im jeweiligen Länderrecht beachtet werden muss.
Bei Leistungsbeziehungen zwischen Gesellschaft und Gesellschafter ist gemäß österreichischen Umsatzsteuerrichtlinien (vgl Rz 57 UStR 2000) darauf zu achten, dass fremdübliche Bedingungen vorliegen, da anderenfalls Entgeltlichkeit und folglich das Vorliegen eines Leistungsaustausches zu verneinen sein werden, mit der Konsequenz, dass der Leistende eine Entnahmebesteuerung vorzunehmen hat, für die der Wert wiederum nach den einschlägigen umsatzsteuerlichen Bestimmungen zu ermitteln ist.
Ist ein Leistungsaustausch im Zusammenhang mit der ursprünglich erbrachten Lieferung/Leistung zu bejahen und ändert sich nachträglich die Bemessungsgrundlage im Sinne des § 16 Abs 1 UStG, so hat der leistende Unternehmer den dafür geschuldeten Steuerbetrag und der Leistungsempfänger den in Anspruch genommenen Vorsteuerabzug entsprechend zu berichtigen. Die Berichtigungspflicht besteht jedoch nur bei steuerpflichtigen Umsätzen. Bei steuerfreien Umsätzen hat mangels Steuer- bzw. Vorsteuerbetrages keine Berichtigung zu erfolgen.
Fraglich ist somit, ob eine nachträgliche Verrechnungspreisanpassung zu einer Erhöhung oder Senkung der umsatzsteuerlichen Bemessungsgrundlage gemäß § 16 Abs 1 UStG führt.
Bei einer nachträglichen Verrechnungspreisanpassung und einer damit einhergehenden Ausgleichszahlung zwischen den Konzernunternehmern, muss somit in einem ersten Schritt hinterfragt werden, ob die Zahlung auf einem Leistungsaustausch basiert und somit eine Gegenleistung vorliegt. Stehen die Verrechnungspreisanpassungen in direktem Zusammenhang mit zuvor erbrachten Lieferungen und Leistungen und kann die nachträgliche Preisanpassung diesen einzelnen Transaktionen direkt zugeordnet werden, so wird auch von einer Änderung der umsatzsteuerlichen Bemessungsgrundlage auszugehen sein.
Qualifikation als eigenständige Dienstleistung
Führen die nachträglichen Verrechnungspreisanpassungen mangels direkter Zuordenbarkeit zu einzelnen Transaktionen nicht zu einer Änderung der Bemessungsgrundlage, so stellt sich weiters die Frage, ob die Ausgleichszahlung als eigenständige Dienstleistung anzusehen ist bzw angesehen werden kann. Ob eine separat zu beurteilende Dienstleistung vorliegt, wie bspw in Form einer Marktunterstützungsleistung, ist anhand der allgemeinen Regelungen des Umsatzsteuerrechts zu beurteilen. Dementsprechend muss analysiert werden, ob ein Leistungsaustausch zwischen dem Leistenden und dem Leistungsempfänger vorliegt. Um dies zu bejahen ist die Ausführung einer Lieferung oder sonstigen Leistung gegen Entgelt erforderlich. Eine USt-Pflicht entsteht demgemäß, wenn eine innere Verknüpfung zwischen Leistung und Gegenleistung vorliegt. Der EuGH verweist dabei auf die Notwendigkeit, dass ein unmittelbarer Zusammenhang zwischen Leistung und Gegenleistung bestehen muss. Die Höhe der Gegenleistung und ob diese mit der Leistung als gleichwertig anzusehen ist, ist nicht maßgeblich.
Im Falle von nachträglichen Verrechnungspreisanpassungen müsste somit die konkrete Absicht bestanden haben, eine bestimmte eigenständige Leistung zu erbringen, für die eine unmittelbar mit dieser Leistung zusammenhängende Gegenleistung erbracht wird und für die kein direkter Zusammenhang zu etwaigen ursprünglichen Transaktionen zwischen den Konzernunternehmen herstellbar ist. Kann keine konkrete Leistungsabsicht definiert werden bzw ist ein unmittelbarer Zusammenhang zwischen Leistung und Gegenleistung nicht herstellbar, so wird die Qualifikation einer nachträglichen Verrechnungspreisanpassung als eigenständige Dienstleistung zu verneinen sein.
Beurteilung als nicht steuerbar
Pauschale Verrechnungspreisanpassungen, die nicht einzelnen Transaktionen zugeordnet werden können und für die ein direkter Zusammenhang zu den ursprünglichen Lieferungen/Leistungen nicht herstellbar ist, sollen den Empfehlungen der VAT Expert Group folglich zu keiner für die Umsatzsteuer relevanten Preisanpassung in Form einer Erhöhung oder Senkung der Bemessungsgrundlage führen. Ebenso können diese Verrechnungspreisanpassungen nicht als eigenständig zu beurteilende Leistungen angesehen werden, wenn kein Leistungsaustausch festzumachen ist. Die Folge ist, dass diese allgemeinen pauschalen und nicht einzeln zuordenbaren Verrechnungspreisanpassungen aus umsatzsteuerlicher Sicht irrelevant sind und keine umsatzsteuerlichen Konsequenzen nach sich ziehen.
Fraglich ist, ob sich die Diskussion aufgrund des Neutralitätsprinzips der Mehrwertsteuer auf Unternehmerebene nicht ohnedies in die Richtung bewegt, Verrechnungspreisanpassungen stets als nicht steuerbar zu betrachten, sofern beide Beteiligten zum vollen Vorsteuerabzug berechtigt sind. Die Erkenntnisse aus den derzeit anhängigen Verfahren vor dem EuGH, die sich mit den Auswirkungen von Verrechnungspreisanpassungen auf die umsatzsteuerliche Bemessungsgrundlage bzw deren Behandlung als eigenständige Dienstleistung beschäftigen, bleiben abzuwarten.
Zollrechtliche Konsequenzen
Werden Waren von Konzernunternehmen aus dem Drittland bezogen, so müssen sich die Unternehmer mit etwaigen Auswirkungen nachträglicher Verrechnungspreisanpassungen auf den Zollwert der eingeführten Waren befassen. Gradmesser für die Beurteilung ist derzeit das EuGH-Urteil vom 20.12.2017, C-529/16, Hamamatsu zu einem Vorabentscheidungsersuchen sowie die mit diesem Fall zusammenhängende Nachfolgeentscheidung des Finanzgerichts München (Urteil vom 15.11.2018, 14 K 2028/18) und die diesbezügliche Entscheidung des BFH über die Revision (VII R 2/19 vom 17.05.2022).
Zentrale Aussagen resultierend aus den Urteilen betreffend die Rechtssache Hamamatsu
Im Fall Hamamatsu erwarb eine deutsche Gesellschaft von ihrer japanischen Mutterkonzerngesellschaft Waren und ließ diese in Deutschland zum zollrechtlich freien Verkehr überführen. Als Zollwert wurde der unterjährig anhand eines „Advance Pricing Agreements“ ermittelte Preis herangezogen. Aufgrund einer nachträglichen Verrechnungspreisanpassung entstand eine Gutschrift, wofür eine Anpassung des Zollwerts und somit eine Erstattung der Einfuhrabgaben beantragt werden sollte. Der Anpassungsbetrag wurde jedoch nicht auf die einzelnen eingeführten Waren und die jeweils anzuwendenden Tarife aufgeteilt. Der EuGH sollte die Vorlagefrage klären, ob der zunächst in Rechnung gestellte und angemeldete Betrag sowie der pauschale Berichtigungsbetrag nach Ablauf des Abrechnungszeitraums als Zollwert zugrunde gelegt werden kann. In der Rechtssache Hamamatsu kam der EuGH zu dem Schluss, dass nachträgliche pauschale Verrechnungspreisanpassungen im Rahmen des Zollwerts nicht berücksichtigt werden dürfen.
In erster Linie muss der Zollwert auf Grundlage des Transaktionswerts ermittelt werden und die subsidiären Methoden sind nur anzuwenden, wenn der tatsächlich gezahlte oder zu zahlende Preis nicht bestimmt werden kann. Bei verbundenen Unternehmen ist lediglich zu prüfen, ob der Transaktionswert anerkannt werden kann, was immer dann der Fall ist, wenn die Verbundenheit den Preis nicht beeinflusst hat. Eine nachträgliche Berichtigung des Transaktionswerts ist nur in Sonderfällen zugelassen. Der EuGH verweist in seinem Urteil vor allem darauf, dass der Zollwert den tatsächlichen wirtschaftlichen Wert einer eingeführten Ware widerspiegeln muss.
Diese Sichtweise bestätigte auch der deutsche BFH, der die Revision zurückwies und das Urteil des Finanzgerichts München im Fall Hamamatsu bestätigte. Das Finanzgericht München ließ in seinem Urteil eine Revision zu, da sich der EuGH nicht zu allen Fragen des Vorabentscheidungsverfahrens äußerte. Der BFH kam in seinem Urteil zu dem Ergebnis, dass die vom EuGH getätigten Aussagen zur Ermittlung des Transaktionswerts auch im Falle der nachrangig anwendbaren Schlussmethode gelten. Hervorgehoben wird vor allem, dass die Zollwertermittlung waren- und stichtagsbezogen zu erfolgen hat und somit der Zeitpunkt der Annahme der Zollanmeldung maßgeblich ist. Nachträgliche Berichtigungen des Zollwerts sind nur in Ausnahmefällen möglich, nicht jedoch, wenn es sich um pauschale Berichtigungen handelt, die im Zeitpunkt der Annahme der Zollanmeldung nicht absehbar sind bzw sich nicht objektivieren und quantifizieren lassen. Diese Grundsätze wurden auch in Österreich im Rahmen der Arbeitsrichtlinie ZK-0690 vom 1.4.2020 für die Bestimmung eines Zollwertes, insbesondere bei nachträglichen Anpassungen von Verrechnungspreisen (Abschnitt 1.3.5.), verankert.
Diese Sichtweise soll nicht nur für eine Senkung von Verrechnungspreisen, sondern auch für Erhöhungen und etwaigen damit verbundenen Nachbelastungen seitens der Zollbehörden, die aufgrund dieser Schlussfolgerungen unzulässig wären, gelten. Ob dieses grundsätzliche Verständnis, dass rechtssystematisch in beide Richtungen gehen sollte, auch wirklich in dieser Form besteht, ist derzeit Gegenstand einer Revision gegen das deutsche Finanzgericht Urteil vom 27.10.2022, 14 K 588/20, in dem eine Nacherhebung von Zollabgaben, bei einer pauschalen Verrechnungspreisanpassung (Erhöhung), eingefordert wurde.
Anhaltspunkte für die Praxis
Für die Praxis lassen sich basierend auf dem Urteil Hamamatsu folgende Schlussfolgerungen ableiten, die vor allem auch die aktuelle Auffassung der deutschen Zollbehörden widerspiegeln: Im Falle von pauschalen Berichtigungen in Form von nachträglich nach unten angepassten Gutschriften ergeben sich keine Auswirkungen auf die unterjährig angemeldeten Zollwerte, wodurch auch keine Erstattung von Zollabgaben möglich ist. Im Umkehrschluss wäre es aber denkbar, dass eine pauschale Nachbelastung droht, da eine Korrektur, die eine Erhöhung mit sich bringt, zumindest aus der Sicht des deutschen Finanzgerichts den Versuch einer Preisbeeinflussung darstellen kann. In diesem Fall muss zumindest nachgewiesen werden, dass die ursprünglichen, niedrigeren Preise ausreichend waren um alle Kosten inklusive eines Unternehmensgewinns zu decken. Ob diese Beweislastumkehr bei einer pauschalen Erhöhung der unionsweite Standard wird, bleibt abzuwarten und hängt zunächst von den deutschen Gerichten ab.
Die Erkenntnisse aus dem Hamamatsu-Urteil sind jedoch nicht für Fälle anwendbar, in denen die Verrechnungspreisanpassungen produkt- bzw. produktgruppenbezogen ermittelt werden. Sofern die Preisanpassung zudem vertraglich vereinbart ist, wären Verrechnungspreisanpassungen sowohl nach oben als auch nach unten bei der Zollwertermittlung zu berücksichtigen.
FAZIT
Dem derzeitigen Kenntnisstand zufolge wird es bei pauschalen Verrechnungspreisanpassungen in den meisten Fällen, mangels direkter Zuordenbarkeit zu einer einzelnen ursprünglichen Transaktion bzw mangels Erfüllung der Voraussetzung für die Beurteilung als eigenständige Dienstleistung, zu keinen umsatzsteuerlichen Konsequenzen kommen. Eine Prüfung des konkreten Sachverhalts auf mögliche steuerliche Auswirkungen sollte dennoch nicht unterlassen werden. Ähnliches gilt auch für die zollrechtlichen Auswirkungen, wonach bei pauschalen Verrechnungspreisanpassungen, die nicht einzelnen Produkten bzw Produktgruppen zugeordnet werden können, Anpassung des Zollwerts grundsätzlich entfallen. Ob pauschale Korrekturen, die eine Erhöhung bewirken, eine gewollte Durchbrechung der rechtlichen Logik in Zukunft darstellen, wird sich weisen. Zusammenfassend lässt sich jedoch festhalten, dass einige Aspekte sowohl auf umsatzsteuerlicher als auch zollrechtlicher Seite noch nicht abschließend geklärt sind und vor allem von den derzeit offenen Verfahren abhängen. Die Anpassung einer Strategie, wie in Konzernen mit derartigen Korrekturen umgegangen werden soll, muss daher sorgfältig durchdacht werden.
Gerne stehen Ihnen die Verfasser dieses Artikels sowie die Mitarbeiterinnen der Service Line Indirect Tax & Customs bei umsatzsteuerlichen oder zollrechtlichen Fragen im Zusammenhang mit Verrechnungspreisanpassungen jederzeit gerne zur Verfügung.
Zum Originalartikel
Ecker Sarah | Platzer Günther
Nachträgliche Verrechnungspreisanpassungen sind bei Unternehmen, die Waren von Konzernunternehmen (verbundenen Unternehmen) aus dem EU-Ausland bzw. aus Drittstaaten beziehen oder an diese verkaufen, in der Praxis aus ertragsteuerlichen und betriebswirtschaftlichen Gründen gang und gäbe. Neben ihren ertragsteuerlichen Konsequenzen können nachträgliche Verrechnungspreisanpassungen allerdings auch umsatzsteuerliche bzw. zollrechtliche Auswirkungen haben, die nicht immer einfach zu lösen sind. Den derzeitigen Stand der Diskussion und der Erkenntnisse, basierend auf der aktuellen Rechtsprechung sowie der Verwaltungspraxis, wollen wir im Folgenden aufzeigen und zusammenfassen.
Umsatzsteuerliche Auswirkungen
Die umsatzsteuerlichen Folgen von Verrechnungspreisanpassungen sind in erster Linie vom konkreten zugrundeliegenden Sachverhalt abhängig. Allerdings sind die Auswirkungen auf die Umsatzsteuer rechtlich nicht abschließend geklärt, weshalb zunächst die weitere Entwicklung der Rechtsprechung abzuwarten bleibt. Es gibt zwar derzeit bereits eine Empfehlungen der VAT Expert Group (Value Added Tax Committee der Europäischen Kommission) wie mit den unterschiedlichsten Zweifelsfragen umzugehen ist, allerdings wurden diese Empfehlungen rechtlich nicht verankert und bleiben somit lediglich eine Auslegungsmeinung. Nachfolgend sollen die wichtigsten Aspekte bzw. Fragestellungen aufgelistet werden, zu denen aktuell die Diskussionen noch laufen bzw. Rechtsprechung anhängig ist.
Änderung der Bemessungsgrundlage
Umsatzsteuerliche Bemessungsgrundlage für Lieferungen und sonstige Leistungen ist das Entgelt, und zwar das was tatsächlich aufgewendet wird, auch wenn es dem objektiven Wert der Leistung nicht entspricht. Nach der ständigen Rechtsprechung des EuGH wird explizit darauf verwiesen, dass Steuerbemessungsgrundlage für die Lieferung von Gegenständen oder die Erbringung von Dienstleistungen die tatsächlich dafür erhaltene Gegenleistung und somit der „subjektive Wert“ und nicht ein nach objektiven Kriterien geschätzter Wert ist. Die Mehrwertsteuersystem-Richtlinie ermöglicht es den Mitgliedstaaten jedoch gesetzlich zu regeln, dass in Fällen enger persönlicher Beziehungen zwischen den am Leistungsaustausch Beteiligten der Normalwert anzusetzen ist, wodurch die entsprechende Umsetzung im jeweiligen Länderrecht beachtet werden muss.
Bei Leistungsbeziehungen zwischen Gesellschaft und Gesellschafter ist gemäß österreichischen Umsatzsteuerrichtlinien (vgl Rz 57 UStR 2000) darauf zu achten, dass fremdübliche Bedingungen vorliegen, da anderenfalls Entgeltlichkeit und folglich das Vorliegen eines Leistungsaustausches zu verneinen sein werden, mit der Konsequenz, dass der Leistende eine Entnahmebesteuerung vorzunehmen hat, für die der Wert wiederum nach den einschlägigen umsatzsteuerlichen Bestimmungen zu ermitteln ist.
Ist ein Leistungsaustausch im Zusammenhang mit der ursprünglich erbrachten Lieferung/Leistung zu bejahen und ändert sich nachträglich die Bemessungsgrundlage im Sinne des § 16 Abs 1 UStG, so hat der leistende Unternehmer den dafür geschuldeten Steuerbetrag und der Leistungsempfänger den in Anspruch genommenen Vorsteuerabzug entsprechend zu berichtigen. Die Berichtigungspflicht besteht jedoch nur bei steuerpflichtigen Umsätzen. Bei steuerfreien Umsätzen hat mangels Steuer- bzw. Vorsteuerbetrages keine Berichtigung zu erfolgen.
Fraglich ist somit, ob eine nachträgliche Verrechnungspreisanpassung zu einer Erhöhung oder Senkung der umsatzsteuerlichen Bemessungsgrundlage gemäß § 16 Abs 1 UStG führt.
Bei einer nachträglichen Verrechnungspreisanpassung und einer damit einhergehenden Ausgleichszahlung zwischen den Konzernunternehmern, muss somit in einem ersten Schritt hinterfragt werden, ob die Zahlung auf einem Leistungsaustausch basiert und somit eine Gegenleistung vorliegt. Stehen die Verrechnungspreisanpassungen in direktem Zusammenhang mit zuvor erbrachten Lieferungen und Leistungen und kann die nachträgliche Preisanpassung diesen einzelnen Transaktionen direkt zugeordnet werden, so wird auch von einer Änderung der umsatzsteuerlichen Bemessungsgrundlage auszugehen sein.
Qualifikation als eigenständige Dienstleistung
Führen die nachträglichen Verrechnungspreisanpassungen mangels direkter Zuordenbarkeit zu einzelnen Transaktionen nicht zu einer Änderung der Bemessungsgrundlage, so stellt sich weiters die Frage, ob die Ausgleichszahlung als eigenständige Dienstleistung anzusehen ist bzw angesehen werden kann. Ob eine separat zu beurteilende Dienstleistung vorliegt, wie bspw in Form einer Marktunterstützungsleistung, ist anhand der allgemeinen Regelungen des Umsatzsteuerrechts zu beurteilen. Dementsprechend muss analysiert werden, ob ein Leistungsaustausch zwischen dem Leistenden und dem Leistungsempfänger vorliegt. Um dies zu bejahen ist die Ausführung einer Lieferung oder sonstigen Leistung gegen Entgelt erforderlich. Eine USt-Pflicht entsteht demgemäß, wenn eine innere Verknüpfung zwischen Leistung und Gegenleistung vorliegt. Der EuGH verweist dabei auf die Notwendigkeit, dass ein unmittelbarer Zusammenhang zwischen Leistung und Gegenleistung bestehen muss. Die Höhe der Gegenleistung und ob diese mit der Leistung als gleichwertig anzusehen ist, ist nicht maßgeblich.
Im Falle von nachträglichen Verrechnungspreisanpassungen müsste somit die konkrete Absicht bestanden haben, eine bestimmte eigenständige Leistung zu erbringen, für die eine unmittelbar mit dieser Leistung zusammenhängende Gegenleistung erbracht wird und für die kein direkter Zusammenhang zu etwaigen ursprünglichen Transaktionen zwischen den Konzernunternehmen herstellbar ist. Kann keine konkrete Leistungsabsicht definiert werden bzw ist ein unmittelbarer Zusammenhang zwischen Leistung und Gegenleistung nicht herstellbar, so wird die Qualifikation einer nachträglichen Verrechnungspreisanpassung als eigenständige Dienstleistung zu verneinen sein.
Beurteilung als nicht steuerbar
Pauschale Verrechnungspreisanpassungen, die nicht einzelnen Transaktionen zugeordnet werden können und für die ein direkter Zusammenhang zu den ursprünglichen Lieferungen/Leistungen nicht herstellbar ist, sollen den Empfehlungen der VAT Expert Group folglich zu keiner für die Umsatzsteuer relevanten Preisanpassung in Form einer Erhöhung oder Senkung der Bemessungsgrundlage führen. Ebenso können diese Verrechnungspreisanpassungen nicht als eigenständig zu beurteilende Leistungen angesehen werden, wenn kein Leistungsaustausch festzumachen ist. Die Folge ist, dass diese allgemeinen pauschalen und nicht einzeln zuordenbaren Verrechnungspreisanpassungen aus umsatzsteuerlicher Sicht irrelevant sind und keine umsatzsteuerlichen Konsequenzen nach sich ziehen.
Fraglich ist, ob sich die Diskussion aufgrund des Neutralitätsprinzips der Mehrwertsteuer auf Unternehmerebene nicht ohnedies in die Richtung bewegt, Verrechnungspreisanpassungen stets als nicht steuerbar zu betrachten, sofern beide Beteiligten zum vollen Vorsteuerabzug berechtigt sind. Die Erkenntnisse aus den derzeit anhängigen Verfahren vor dem EuGH, die sich mit den Auswirkungen von Verrechnungspreisanpassungen auf die umsatzsteuerliche Bemessungsgrundlage bzw deren Behandlung als eigenständige Dienstleistung beschäftigen, bleiben abzuwarten.
Zollrechtliche Konsequenzen
Werden Waren von Konzernunternehmen aus dem Drittland bezogen, so müssen sich die Unternehmer mit etwaigen Auswirkungen nachträglicher Verrechnungspreisanpassungen auf den Zollwert der eingeführten Waren befassen. Gradmesser für die Beurteilung ist derzeit das EuGH-Urteil vom 20.12.2017, C-529/16, Hamamatsu zu einem Vorabentscheidungsersuchen sowie die mit diesem Fall zusammenhängende Nachfolgeentscheidung des Finanzgerichts München (Urteil vom 15.11.2018, 14 K 2028/18) und die diesbezügliche Entscheidung des BFH über die Revision (VII R 2/19 vom 17.05.2022).
Zentrale Aussagen resultierend aus den Urteilen betreffend die Rechtssache Hamamatsu
Im Fall Hamamatsu erwarb eine deutsche Gesellschaft von ihrer japanischen Mutterkonzerngesellschaft Waren und ließ diese in Deutschland zum zollrechtlich freien Verkehr überführen. Als Zollwert wurde der unterjährig anhand eines „Advance Pricing Agreements“ ermittelte Preis herangezogen. Aufgrund einer nachträglichen Verrechnungspreisanpassung entstand eine Gutschrift, wofür eine Anpassung des Zollwerts und somit eine Erstattung der Einfuhrabgaben beantragt werden sollte. Der Anpassungsbetrag wurde jedoch nicht auf die einzelnen eingeführten Waren und die jeweils anzuwendenden Tarife aufgeteilt. Der EuGH sollte die Vorlagefrage klären, ob der zunächst in Rechnung gestellte und angemeldete Betrag sowie der pauschale Berichtigungsbetrag nach Ablauf des Abrechnungszeitraums als Zollwert zugrunde gelegt werden kann. In der Rechtssache Hamamatsu kam der EuGH zu dem Schluss, dass nachträgliche pauschale Verrechnungspreisanpassungen im Rahmen des Zollwerts nicht berücksichtigt werden dürfen.
In erster Linie muss der Zollwert auf Grundlage des Transaktionswerts ermittelt werden und die subsidiären Methoden sind nur anzuwenden, wenn der tatsächlich gezahlte oder zu zahlende Preis nicht bestimmt werden kann. Bei verbundenen Unternehmen ist lediglich zu prüfen, ob der Transaktionswert anerkannt werden kann, was immer dann der Fall ist, wenn die Verbundenheit den Preis nicht beeinflusst hat. Eine nachträgliche Berichtigung des Transaktionswerts ist nur in Sonderfällen zugelassen. Der EuGH verweist in seinem Urteil vor allem darauf, dass der Zollwert den tatsächlichen wirtschaftlichen Wert einer eingeführten Ware widerspiegeln muss.
Diese Sichtweise bestätigte auch der deutsche BFH, der die Revision zurückwies und das Urteil des Finanzgerichts München im Fall Hamamatsu bestätigte. Das Finanzgericht München ließ in seinem Urteil eine Revision zu, da sich der EuGH nicht zu allen Fragen des Vorabentscheidungsverfahrens äußerte. Der BFH kam in seinem Urteil zu dem Ergebnis, dass die vom EuGH getätigten Aussagen zur Ermittlung des Transaktionswerts auch im Falle der nachrangig anwendbaren Schlussmethode gelten. Hervorgehoben wird vor allem, dass die Zollwertermittlung waren- und stichtagsbezogen zu erfolgen hat und somit der Zeitpunkt der Annahme der Zollanmeldung maßgeblich ist. Nachträgliche Berichtigungen des Zollwerts sind nur in Ausnahmefällen möglich, nicht jedoch, wenn es sich um pauschale Berichtigungen handelt, die im Zeitpunkt der Annahme der Zollanmeldung nicht absehbar sind bzw sich nicht objektivieren und quantifizieren lassen. Diese Grundsätze wurden auch in Österreich im Rahmen der Arbeitsrichtlinie ZK-0690 vom 1.4.2020 für die Bestimmung eines Zollwertes, insbesondere bei nachträglichen Anpassungen von Verrechnungspreisen (Abschnitt 1.3.5.), verankert.
Diese Sichtweise soll nicht nur für eine Senkung von Verrechnungspreisen, sondern auch für Erhöhungen und etwaigen damit verbundenen Nachbelastungen seitens der Zollbehörden, die aufgrund dieser Schlussfolgerungen unzulässig wären, gelten. Ob dieses grundsätzliche Verständnis, dass rechtssystematisch in beide Richtungen gehen sollte, auch wirklich in dieser Form besteht, ist derzeit Gegenstand einer Revision gegen das deutsche Finanzgericht Urteil vom 27.10.2022, 14 K 588/20, in dem eine Nacherhebung von Zollabgaben, bei einer pauschalen Verrechnungspreisanpassung (Erhöhung), eingefordert wurde.
Anhaltspunkte für die Praxis
Für die Praxis lassen sich basierend auf dem Urteil Hamamatsu folgende Schlussfolgerungen ableiten, die vor allem auch die aktuelle Auffassung der deutschen Zollbehörden widerspiegeln: Im Falle von pauschalen Berichtigungen in Form von nachträglich nach unten angepassten Gutschriften ergeben sich keine Auswirkungen auf die unterjährig angemeldeten Zollwerte, wodurch auch keine Erstattung von Zollabgaben möglich ist. Im Umkehrschluss wäre es aber denkbar, dass eine pauschale Nachbelastung droht, da eine Korrektur, die eine Erhöhung mit sich bringt, zumindest aus der Sicht des deutschen Finanzgerichts den Versuch einer Preisbeeinflussung darstellen kann. In diesem Fall muss zumindest nachgewiesen werden, dass die ursprünglichen, niedrigeren Preise ausreichend waren um alle Kosten inklusive eines Unternehmensgewinns zu decken. Ob diese Beweislastumkehr bei einer pauschalen Erhöhung der unionsweite Standard wird, bleibt abzuwarten und hängt zunächst von den deutschen Gerichten ab.
Die Erkenntnisse aus dem Hamamatsu-Urteil sind jedoch nicht für Fälle anwendbar, in denen die Verrechnungspreisanpassungen produkt- bzw. produktgruppenbezogen ermittelt werden. Sofern die Preisanpassung zudem vertraglich vereinbart ist, wären Verrechnungspreisanpassungen sowohl nach oben als auch nach unten bei der Zollwertermittlung zu berücksichtigen.
FAZIT
Dem derzeitigen Kenntnisstand zufolge wird es bei pauschalen Verrechnungspreisanpassungen in den meisten Fällen, mangels direkter Zuordenbarkeit zu einer einzelnen ursprünglichen Transaktion bzw mangels Erfüllung der Voraussetzung für die Beurteilung als eigenständige Dienstleistung, zu keinen umsatzsteuerlichen Konsequenzen kommen. Eine Prüfung des konkreten Sachverhalts auf mögliche steuerliche Auswirkungen sollte dennoch nicht unterlassen werden. Ähnliches gilt auch für die zollrechtlichen Auswirkungen, wonach bei pauschalen Verrechnungspreisanpassungen, die nicht einzelnen Produkten bzw Produktgruppen zugeordnet werden können, Anpassung des Zollwerts grundsätzlich entfallen. Ob pauschale Korrekturen, die eine Erhöhung bewirken, eine gewollte Durchbrechung der rechtlichen Logik in Zukunft darstellen, wird sich weisen. Zusammenfassend lässt sich jedoch festhalten, dass einige Aspekte sowohl auf umsatzsteuerlicher als auch zollrechtlicher Seite noch nicht abschließend geklärt sind und vor allem von den derzeit offenen Verfahren abhängen. Die Anpassung einer Strategie, wie in Konzernen mit derartigen Korrekturen umgegangen werden soll, muss daher sorgfältig durchdacht werden.
Gerne stehen Ihnen die Verfasser dieses Artikels sowie die Mitarbeiterinnen der Service Line Indirect Tax & Customs bei umsatzsteuerlichen oder zollrechtlichen Fragen im Zusammenhang mit Verrechnungspreisanpassungen jederzeit gerne zur Verfügung.
Zum Originalartikel