Besteuerung der digitalen Wirtschaft: Global Minimum Tax & „Worldwide Blending“

Aus für präferenzielle Steuersysteme für E-Business wie in Estland?

Iris Burgstaller ist Expertin für internationale Steuerberatung, Verrechnungspreise, internationales Projektgeschäft und die steuerliche Strukturierung grenzüberschreitender Geschäftsfälle inklusive M&A. Sie betreut vor allem Konzerne, Holdinggesellschaften und international tätige mittelständische Unternehmen unterschiedlichster Branchen.

Günther Stenico betreut überwiegend Kapitalgesellschaften, Stiftungen und Privatpersonen in allen Fragen des Steuerrechts. Daneben hat er sich auf internationales Steuerrecht, nationale und internationale Unternehmenstransaktionen, Umstrukturierungen sowie die Vereins- und Künstlerbesteuerung spezialisiert.

Die OECD- bzw G20-Staaten haben im Jahr 2019 im Rahmen eines Arbeitsprogramms zur Besteuerung der digitalen Wirtschaft ein neues Besteuerungskonzept entwickelt, das aus zwei Teilen – Pillar One und Pillar Two – besteht. Gegen Pillar Two – in diesem Rahmen ist ua eine globale Mindestkörperschaftsteuer im Gespräch – haben sich im Jänner 2020 ausgerechnet drei CEE-Staaten ausgesprochen. Gerade für deren präferenzielle Steuersysteme können sich massive Auswirkungen ergeben.

OECD bemüht um einen weltweiten Konsens

Pillar One wurde schon wenige Monate nach Veröffentlichung des Arbeitsprogramms durch einen neuen Vorschlag des OECD Secretariat, den „Unified Approach“, adaptiert, um einen Konsens unter den OECD-/G20-Staaten sowie darüber hinaus rund 140 Staaten, die sich dem Vorhaben angeschlossen haben, herbeizuführen.

Dieser Unified Approach sieht neue Gewinnzuteilungsregeln vor. Diese werden voraussichtlich dazu führen, dass große international tätige Unternehmen – wahrscheinlich mit Umsätzen von mehr als 750 Mio €, die an Endkunden liefern oder leisten („consumer facing businesses“) sowie insb „digital automated services“ erbringen, zukünftig höhere Gewinne in den Absatzmärkten versteuern müssen.

Pillar Two beinhaltet neben den bekannten und den in Österreich im Zuge der Anti-BEPS-RL (ATAD) umgesetzten BEPS-Initiativen die Implementierung von weiter gehenden Anti-Missbrauchs-Bestimmungen (siehe Abb 1).

Neu an den Vorschlägen ist, dass im Rahmen von Pillar Two erstmals eine Vorgabe eines globalen Mindestkörperschaftsteuersatzes (Global Minimum Tax) vorgesehen ist – eine Maßnahme, die zu einer (globalen) Mindestbesteuerung bestimmter Einkünfte führen soll.¹ Noch im 2013 veröffentlichen Action Plan on Base Erosion and Profit Shifting war diesbezüglich enthalten, dass eine Niedrigbesteuerung per se nicht schädlich sei.

Diese Systematik der „inclusion rule“ der Anti-Missbrauchs-Bestimmung folgt im Prinzip dem in den USA bereits implementierten GILTI-System, allerdings ist sie nicht nur auf Passiveinkünfte beschränkt: Sofern zB eine Tochtergesellschaft in ihrem Ansässigkeitsstaat unter dem globalen Mindeststeuersatz besteuert wird, erhält der Ansässigkeitsstaat der Muttergesellschaft ein Recht, die Gewinne der Tochtergesellschaft zumindest bis zur verbleibenden Differenz zur globalen Mindeststeuer zu besteuern. Ganz vereinfacht erfolgt somit ein „worldwide blending“ der effektiven Steuerbelastung, sodass eine Mindestbesteuerung der Einkünfte erreicht wird.

Estland, Polen und Tschechien massiv gegen Pillar Two

Im Rahmen der Diskussionen auf OECD-Ebene hinsichtlich eines möglichen Konsens zu den neuen Besteuerungskonzepten sind gerade drei CEE-Staaten aktuell Ende Jänner 2020 massiv gegen den Vorschlag eines Mindeststeuersatzes vorgegangen.² Die Vertreter der Finanzverwaltungen von Estland, Polen und Tschechien sind für eine generelle „Opting-out“-Möglichkeit aus Pillar Two bzw ein „Opting-out“, sofern lokal ausreichend „Substanz“ – also ausreichende wirtschaftliche Aktivitäten – vorliegt. Das Argument: Die Festlegung der Körperschaftsteuersätze solle weiterhin in die jeweilige Autonomie der Staaten fallen und nicht weltweit reglementiert werden.

Aktuelle Körperschaftsteuersätze in ausgewählten Ländern Europas

Die Motivation dahinter scheint auf der Hand zu liegen: Gerade im CEE-Raum war im Rahmen der EU-Beitritte diverser Staaten ein Trend eines „race to the bottom“ spürbar: Viele osteuropäische Staaten haben ihre Körperschaftsteuersätze gesenkt.

Die folgende Übersicht zeigt die Körperschaftsteuersätze ausgewählter EU-Länder; gelb hervorgehoben sind Estland, Tschechien und Polen. Die meisten osteuropäischen Länder liegen bei rund 19 % bis 21 %, im Schnitt in der Regel (lediglich) um ein paar Prozentpunkte unter dem österreichischen Steuersatz. Von den Ausreißern nach unten mit Sätzen von 10 % und darunter ist nur Ungarn dargestellt (Zypern oder Bulgarien fehlen).

Estlands Steueranreize für die digitale Wirtschaft und E-Residents

Zum estnischen Steuersystem ist anzumerken, dass zwar ein Steuersatz von 20 % „zu Buche“ steht. Dieser Steuersatz wird allerdings nur auf ausgeschüttete Gewinne angewendet – solange keine Gewinne ausgeschüttet werden, erfolgt de facto gar keine Ertragsbesteuerung. Estland vermarktet das eigene Steuersystem massiv gerade für digitale Geschäftsmodelle, ua sind insb „E-Residents“ eine Zielgruppe, wobei man sich dabei an Digital Nomads, Digital Entrepreneurs sowie Online-Start-ups richtet.³ Die Überlegungen der OECD zu einer Global Minimum Tax sind daher für Estland in diesen Bereichen eventuell „bad news“.

Aus für Steuerregime wie in Estland durch Pillar Two?

Bei einer Umsetzung des aktuell gemäß den Reaktionen bevorzugten „worldwide blending approach“ kommt es zu einer „Hochschleusung“ der Besteuerung auf das definierte globale Mindestniveau. Damit geht eine bezweckte Anreizwirkung, mithilfe eines geringen Steuersatzes möglichst hohe Inbound-Investitionen in einen Staat zu erreichen, ins Leere, da es nur auf die Besteuerung im Ansässigkeitsstaat der Muttergesellschaft ankommt.

Im Gegenteil: Die Festlegung eines Steuersatzes unter jenem der globalen Mindeststeuer durch einen Quellenstaat führt nur dazu, dass der Ansässigkeitsstaat der Muttergesellschaft („Headquarterstaat“) ein zusätzliches Besteuerungsrecht erhält. Aus Sicht des Quellenstaates ist das sogar kontraproduktiv, weil er damit nicht nur auf eigene Steuereinnahmen verzichtet, sondern diese auch noch dem Headquarterstaat „schenkt“. Es gibt somit den Anreiz für Quellenstaaten, den Steuersatz zumindest in Höhe des Mindeststeuersatzes festzulegen. Dieser Effekt wird in einer aktuellen Studie als „First-Crack-Prinzip“ bezeichnet.⁴

Relativ rasch klar wird auch, dass es bei diesem Ansatz gar nicht so stark auf eine Umsetzung einer globalen Mindeststeuer in den Quellenstaaten ankommt, sofern nur die großen Headquarterstaaten „mitspielen“. Im Hinblick auf die CEE-Staaten wird diese Rolle auch Österreich als einer der Headquarterstaaten für diese Region zukommen.

Die Position von Quellenstaaten – wie zB Estland, Polen oder auch Tschechien – ist daher im Hinblick auf diese Maßnahme des OECD-Konzepts unter Pillar Two voraussichtlich gar nicht relevant. Auch der vermeintliche Eingriff in die nationale Souveränität geht ins Leere: Die Autonomie in Steuerfragen bleibt durch das OECD-Modell unangetastet, es werden aber Anreize geschaffen, welche die Niedrigbesteuerung im Quellenstaat wirkungslos machen.

In der aktuellen Diskussion bleibt offen, ob ein Anwendungsbereich für Steuersysteme wie in Estland verbleibt, soweit natürliche Personen betroffen sind. Bis jetzt hatten die BEPS-Neuerungen kaum Auswirkungen für natürliche Personen, die Anteile an ausländischen Gesellschaften halten.

Es bleibt jedenfalls spannend, in diesem Zusammenhang die weiteren Entwicklungen auf OECD-Ebene, auch in Bezug auf den steuerlichen Nexus (zB digitale Betriebsstätte), ebenso wie die Reaktionen der unmittelbar betroffenen CEE-Staaten mit präferenziellen Steuersystemen für „digital business“ zu beobachten.

Fußnoten

[1] Siehe dazu OECD, Public Consultation Document, Global Anti-Base Erosion Proposal (GloBe) – Pillar Two (2019), Annex B, Rz 10 ff.

[2] Siehe dazu https://news.bloombergtax.com/daily-tax-report-international/oecd-roundup-global-tax-rewrite-focus-moves-to-july-deadline (Abruf: 5. 2. 2020).

[3] Siehe https://e-resident.gov.ee/become-an-e-resident (Abruf: 7. 2. 2020).

[4] Eden, Taxing Multinationals – The GloBE Proposal for a Global Minimum Tax (6. 12. 2019), The Bureau of National Affairs, Inc. 800- 372-1033, https://ssrn.com/abstract=3500620 (Abruf: 6. 2 2020).