Prof. Harald Jatzke im BFGjournal zu Gast

Prof. Dr. Harald Jatzke ist seit 1. 1. 2004 Richter am Bundesfinanzhof (BFH) in München. Zuvor war er mehrere Jahre als Referent in der Zollabteilung und danach in der Steuerabteilung des dBMF in Bonn bzw Berlin tätig. Zwischen diesen Verwendungen hat er mehrere Jahre als wissenschaftlicher Mitarbeiter am BFH und als nationaler Experte für die Europäische Kommission in Brüssel gearbeitet. Seit 2007 ist er Lehrbeauftragter und seit Jänner 2013 Honorarprofessor der Eberhard Karls Universität Tübingen. Weiters war er Lektor an der Johannes Kepler Universität Linz im Masterstudiengang „European Tax Law“. Die zahlreichen Publikationen Jatzkes beschäftigen sich ua mit dem Verfahrens­recht, dem Umsatz­steuergesetz, Einfuhr­abgaben und Verbrauch­steuern.

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BFGjournal: In Ihrem Vortrag zur „Finanz­verwaltung und Finanz­gerichtsbarkeit in Deutschland“ haben Sie die Unterschiede zum Verfahren vor dem BFG aufgezeigt. Wie beurteilen Sie den Umstand, dass das BFG in Österreich keine eigene Verfahrens­ordnung hat, sondern für Abgabenbehörden typische – und somit nicht für ein Gericht – geltende Bestimmungen unmittelbare Wirkung entfalten?

Harald Jatzke: Die gegenwärtige Rechtslage in Österreich entspricht im Wesentlichen der Rechtslage in Deutschland wie sie bis zum Inkrafttreten der Finanz­gerichtsordnung (FGO) am 1. 1. 1966 bestand. Bis dahin fanden die Vorschriften der Reichs­abgabenordnung Anwendung, nach denen die Einlegung eines Rechtsbehelfs zu einer umfassenden Kontrolle des angefochtenen Verwaltungsakts – einschließlich der Möglichkeit der Verböserung – führte. Das aus anderen Verfahrens­ordnungen in die FGO übernommene Rechtsmittelsystem stellt den Rechtsschutz des Steuer­pflichtigen in den Vordergrund, der sein Klagebegehren beschränken kann. Im Prozess vor den Finanz­gerichten stehen sich der Rechtsunterworfene und die Finanz­verwaltung als ebenbürtige Parteien gegenüber. Durch die besondere Gerichts­ordnung nimmt der Bürger das Gerichts­verfahren nicht als bloße Verlängerung des Veranlagungs­verfahrens unter Anwendung der Abgaben­ordnung (dAO), sondern als ein von der Finanz­verwaltung getrenntes Verfahren wahr, das effektiven Rechtsschutz durch unabhängige Gerichte verspricht. Mir ist bekannt, dass es in Österreich für das BFG keine eigene Verfahrens­ordnung gibt. Insbesondere unter dem Gesichtspunkt der Effektivität der Rechtsschutzgewährung ist dies in Deutschland anders geregelt.

BFGjournal: Kommen wir zu den von der deutschen Rechtslage divergierenden Bestimmungen der BAO: Wie stehen Sie zB zum Neuerungsverbot (Präklusionsmöglichkeit) nach § 270 BAO und zum Verböserungsverbot nach § 279 Abs 1 BAO, die im österreichischen Abgaben­verfahren beide nicht gelten? Wie beurteilen Sie den Umstand, dass dem BFG gemäß § 269 BAO umfangreiche amtswegige Ermittlungs­pflichten, wie sie auch Abgabenbehörden zu erfüllen haben, auferlegt sind?

Harald Jatzke: Ein striktes Neuerungsverbot führt aus meiner Sicht dazu, dass das Gericht neue Tatsachen, Beweise oder Anträge zwar zur Kenntnis nehmen muss, sie jedoch nicht mehr im Rahmen seiner Entscheidungsfindung berücksichtigen darf. Eine solche Situation tritt in der Regel nach dem Schluss der mündlichen Verhandlung ein. Aus Effektivitätsgründen sollen neue Angriffs- oder Verteidigungsmittel nicht mehr vorgebracht werden dürfen. Dies halte ich durchaus für sinnvoll. Der Verwirklichung der Konzentrationsmaxime dient auch die in § 79b dAO vorgesehene Möglichkeit, Fristen zur Angabe von Tatsachen, zur Bezeichnung von Beweismitteln oder zur Vorlage von Sachen zu setzen und verspätete Erklärungen oder Beweismittel unter bestimmten Voraussetzungen mit präkludierender Wirkung zurückzuweisen. Ein derart ausgestaltetes Neuerungsverbot trägt meiner Ansicht nach rechtsstaatlichen Grundsätzen ausreichend Rechnung. Im Interesse aller Beteiligten trägt es zur Beschleunigung von Gerichts­verfahren bei.

Das von Ihnen angesprochene Verböserungsverbot lässt sich in Deutschland aus dem in § 96 Abs 1 Satz 2 dAO verankerten Grundsatz ableiten, dass das Gericht nicht über das Klagebegehren hinausgehen darf. Im Übrigen entspricht es der Rechtsschutzfunktion des finanz­gerichtlichen Verfahrens. Durch den Grundsatz ne ultra petita wird der Rechtsmittelführer davor geschützt, dass sein Rechtsschutzbegehren im Ergebnis zu einer höheren Steuerbelastung führt. Nach meinem Verständnis kann die Funktion des finanz­gerichtlichen Rechtsmittel­verfahrens nicht in einer Fortsetzung bzw Verlängerung des Veranlagungs- und Festsetzungs­verfahrens bestehen. Wenn der Steuer­pflichtige damit rechnen muss, dass das Gericht umfangreiche Ermittlungen anstellt und eventuell die Akten des Finanzamts nach Verböserungsmöglichkeiten durchforstet, besteht die Gefahr, dass er davon abgehalten wird, Rechtsschutz vor den Finanz­gerichten zu suchen. Es ist auch zu bedenken, dass eine Bindungswirkung zur Entlastung der Gerichte und Beschleunigung der Gerichts­verfahren führt. Aus diesen Gründen stehe ich einer umfassenden Ermittlungs­pflicht der Finanz­gerichte in dem von Ihnen dargestellten Umfang eher skeptisch gegenüber.

BFGjournal: Rechtsmittel­verfahren im Abgaben­recht kennzeichnen sich oft durch eine außerordentlich lange Verfahrensdauer. Welche Instrumente sehen Sie als verfahrensökonomisch an, um dem entgegenzuwirken? Hat sich aus Ihrer Erfahrung der Termin zur gütlichen Streitbeilegung, ⁵ der in § 269 Abs 3 BAO ein Pendant besitzt, bewährt?

Harald Jatzke: Ich habe bereits die Möglichkeit einer Fristsetzung nach § 79b FGO erwähnt. Dieser Regelung geht eine andere verfahrens­rechtliche Bestimmung vor. Nach § 71 Abs 1 FGO kann dem Beklagten zusammen mit der Zustellung der Klageschrift eine Frist zur schriftlichen Klageerwiderung gesetzt werden, wobei die Fristsetzung und die Bemessung der Fristlänge in das pflichtgemäße Ermessen des Richters gestellt sind. Auch diese Regelung dient der Verfahrensbeschleunigung.

Die Maßnahmen machen natürlich nur dann Sinn, wenn die Klage zulässig und in einer Weise begründet worden ist, die eine inhaltliche Auseinandersetzung mit den vorgebrachten Argumenten des Klägers zulässt. Der Förderung des Verfahrens dient sicher auch ein Erörterungstermin zur Vorbereitung der mündlichen Verhandlung. In einem solchen frühen Termin lassen sich Unklarheiten in Bezug auf den schriftlich vorgetragenen Sachverhalt beseitigen. Dies kann auch im Wege einer tatsächlichen Verständigung geschehen, bei der sich die Beteiligten auf einen bestimmten Sachverhalt einigen, der dem Verfahren dann zugrunde gelegt wird. Zudem kann der Vertreter des zur Entscheidung berufenen Senats, zB der Berichterstatter oder auch ein Einzelrichter, vorab mit den Beteiligten die rechtlichen Frage­stellungen erörtern und dabei eine vorläufige Rechtsansicht kundtun. Damit wird der Kläger in die Lage versetzt, die Erfolgsaussichten seines Rechtsmittels einzuschätzen und in diesem Rahmen auch eine Klagerücknahme in Erwägung zu ziehen. Andererseits wird der Finanzbehörde die Gelegenheit gegeben, durch die Aufhebung des angefochtenen Bescheids oder den Erlass eines Änderungs­bescheids dem Rechtsbegehren des Klägers zu entsprechen. Von meinen Kollegen, die vor ihrer Berufung an den BFH in erster Instanz tätig waren, weiß ich, dass sich Erörterungstermine in der Praxis als sehr nützlich erwiesen und daher durchaus bewährt haben.

BFGjournal: „Einigungen“ zwischen den Verfahrensp­arteien können Rechtsmittel­verfahren zweifelsohne verkürzen. Wie stehen Sie aus rechtsstaatlicher Sicht zu einer Einigung „um jeden Preis“, dh allenfalls auch zulasten der Rechtsrichtigkeit eines Ausgangs des Rechtsmittels?

Harald Jatzke: Zur Beantwortung dieser Frage ist zunächst ein Blick auf die in Deutschland bestehende verfassungs­rechtliche Ausgangslage hilfreich. Die Finanzbehörden sind nach § 85 dAO verpflichtet, die Steuern nach Maßgabe der Gesetze gleichmäßig festzusetzen und zu erheben. Verfassungs­rechtlich sind die Grundsätze der Gesetzmäßigkeit und Gleichmäßigkeit der Besteuerung in Art 20 Abs 3 und 3 Abs 1 Grund­gesetz verankert. Aber nicht nur die Finanz­verwaltung, sondern auch die Finanz­gerichte haben für eine Durchsetzung der Steuer­gesetze und eine Rechtsanwendungsgleichheit Sorge zu tragen. Mit diesen Vorgaben lässt sich eine Einigung „um jeden Preis“ nur schwer vereinbaren.

Dabei ist zu bedenken, dass es nicht den am Steuer­rechtsverhältnis Beteiligten obliegt, über das Recht zu disponieren und im gegenseitigen Einvernehmen über eine eventuell unzutreffende Auslegung von Steuer­rechtsnormen zu entscheiden. Eine solche Praxis würde das berechtigte Vertrauen der Bürger auf die Existenz von Steuerge­rechtigkeit empfindlich stören. Daher sind nach ständiger Rechtsprechung des BFH Verträge über Steueransprüche generell unzulässig. Eine Einigung der Finanz­verwaltung mit dem Steuer­pflichtigen zulasten der Rechtsrichtigkeit und unter Verstoß gegen die genannten verfassungs­rechtlichen Grundsätze darf es meines Erachtens nicht geben. Insofern sind einer Einigung „um jeden Preis“ enge Grenzen gesetzt. Zulässig ist allenfalls eine tatsächliche Verständigung über den entscheidungserheblichen Sachverhalt.

BFGjournal: Im Rahmen des Symposions wurden sowohl von Ihnen als auch von BFG-Richter Mag. Bernhard Renner die Abgabenbe­rechnungen von Entscheidungen der Finanz­gerichte durch die Abgabenbehörden angesprochen. Das ist in Deutschland möglich, in Österreich (leider) nicht. Viele Richter bei uns sehen darin einen Nachteil. Wie kam es zu dieser Entwicklung in Deutschland?

Harald Jatzke: Die Reichs­abgabenordnung enthielt keine entsprechende Regelung. Als die zunehmenden Eingangszahlen bei den Finanz­gerichten zu einer überlangen und bereits verfassungs­rechtlich bedenklichen Dauer der Finanz­gerichtsverfahren führten, entschloss sich der Gesetzgeber Mitte der 1970er-Jahre zu handeln. Mit dem 1978 in Kraft getretenen Gesetz zur Entlastung der Gerichte in der Verwaltungs- und Finanz­gerichtsbarkeit wurde eine Vielzahl von Verfahrensregelungen eingeführt, die der Verfahrensbeschleunigung dienen sollten. Zu diesen Regelungen gehörte auch die Möglichkeit, von der Errechnung des Abgaben­betrags abzusehen, wenn die Festsetzung einer Steuer dem Gericht nicht ohne besonderen Aufwand möglich war. Sinn und Zweck der inzwischen mehrfach geänderten Vorschrift war und ist es, die Finanzrichter von umfangreichen Berechnungen zu entlasten, die von den Finanzbehörden mit den ihnen zur Verfügung stehenden Hilfsmitteln schneller vorgenommen werde können. Bis heute hat sich die Regelung bewährt. Dabei ist zu berücksichtigen, dass die 16 Finanz­verwaltungen der Länder eigene Rechenprogramme entwickelt haben, auf die die Gerichte nicht ohne Weiteres zugreifen können. Unter dem Gesichtspunkt der Arbeitsentlastung macht es durchaus Sinn, lediglich die Berechnungsgrundlagen vorzu­geben und den Finanzbehörden die bloßen Rechenoperationen zu überlassen.

BFGjournal: Das BFG ist organisatorisch – wenn auch weisungsfrei – dem Finanzressort eingegliedert, wodurch sich sogar die Situation ergeben kann, dass ein Richter über Bescheide, die das BMF unmittelbar erlassen hat, abzusprechen hat. In Deutschland hingegen untersteht die Mehrzahl der Finanz­gerichte den Justizministerien der Länder. Sehen Sie in der österreichischen Rechtslage das Problem, dass dadurch zumindest der Anschein einer mangelnden Objektivität der Rechtsprechung entstehen könnte?

Harald Jatzke: Es trifft zu, dass in Deutschland die Finanz­gerichte und der BFH bei den Justizministerien der Länder bzw beim Bundesministerium der Justiz und für Verbraucherschutz ressortieren. Nur die bayerischen Finanz­gerichte sind dem bayerischen Finanzministerium unterstellt. Bei der Wiedereinführung der Finanz­gerichtsbarkeit in der Bundesrepublik Deutschland verblieb es zunächst bei der Zuordnung der Finanz­gerichtsbarkeit zum Finanzressort. Anhaltende Diskussionen über die Unabhängigkeit der Finanz­gerichtsbarkeit veranlassten die Länder jedoch in den 1960er- und 1970er-Jahren, die Ressortzuständigkeit zu ändern.

Diskutiert wurde auch die Schaffung eines Rechtspflegeministeriums unter Zuordnung sämtlicher Bundes­gerichte. Bei einer Anbindung der Finanz­gerichte an das Finanzressort kann der Anschein einer Beeinflussung der Finanz­gerichtsbarkeit sicher nicht vollständig ausgeschlossen werden. Für den Bürger könnte zumindest der Eindruck einer „Hausgerichtsbarkeit“ entstehen. Um bereits dem Anschein entgegenzuwirken, halte ich die Trennung der Finanz­gerichte vom Finanzressort für eine gute Entscheidung.

BFGjournal: Zu den sogenannten „Nichtanwendungserlässen“ des deutschen Finanzministeriums haben Sie sich in Ihrem Vortrag kritisch geäußert. In diesen Erlässen wird (aus Sicht der Finanz­verwaltung) „unliebsame“ Judikatur insoweit für unanwendbar erklärt, als sie die Abgabenbehörden nicht anwenden dürfen. Können Sie auch für unsere Leser dazu nochmals Ausführungen machen?

Harald Jatzke: Rechtskräftige Urteile binden grundsätzlich nur die am jeweiligen Verfahren Beteiligten, denn Finanz­gerichte sprechen Recht nur im Einzelfall. Sie schaffen dagegen kein für die Finanz­verwaltung bindendes Recht, das diese aus ihrer exekutiven Eigenverantwortung für die Anwendung und Auslegung des Steuer­rechts entlassen kann. Dies folgt aus dem Grundsatz der Gewaltenteilung. Zumindest im Ergebnis entfalten die Urteile des BFH aufgrund ihrer Veröffentlichung im Bundes­steuerblatt allgemeinverbindliche Wirkung. Damit gibt das dBMF zu erkennen, dass der höchstrichterlichen Entscheidung von allen Behörden Beachtung geschenkt werden soll. In einigen Fällen weist das dBMF die nachgeordneten Behörden jedoch an, ein bestimmtes BFH-Urteil auf andere Fälle unangewendet zu lassen. Im Interesse der Rechtsfort­bildung soll dem BFH dadurch die Möglichkeit gegeben werden, seine Rechtsansicht in weiteren Verfahren nochmals zu überdenken.

Für verfassungs­rechtlich bedenklich halte ich diese Praxis in jenen Fällen, in denen ein sogenannter Nichtanwendungs­erlass ausschließlich auf fiskalischen Erwägungen beruht und die Rechtsanwendung des BFH nicht zweifelhaft erscheint. Aus dem Gewaltenteilungs­prinzip ergibt sich nämlich auch eine Loyalitäts­pflicht der Finanz­verwaltung, die gehalten ist, die rechtsvereinheitlichende Funktion des obersten Steuer- und Zollgerichts anzuerkennen und ihr Geltung zu verschaffen. Etwas anders kann gelten, wenn die Finanz­verwaltung davon überzeugt ist, dass die Entscheidung auf groben Rechtsfehlern beruht und aus ihrer Sicht unvertretbar ist.

BFGjournal: Sie waren in Österreich mehrere Jahre als Lektor tätig und lehrten an der Johannes Kepler Universität Linz. Verraten Sie uns, wie es dazu kam? Bestehen auch heute noch Verbindungen zur Universität Linz, weil dort vor allem intensiv im Bereich des Zoll-, Verbrauch­steuer- und Außenwirtschafts­rechts, das auch eine Domäne von Ihnen darstellt, geforscht wird?

Harald Jatzke: Seit 1994 hatte ich vielfach Gelegenheit, Österreich auf dem Gebiet des Steuer­rechts zu unterstützen. Im Rahmen des Beitritts zur Europäischen Union habe ich auf Bitten des österreichischen Finanzministeriums fachliche Unterstützung bei der Anpassung österreichischer Steuer­gesetze an das Unions­recht geleistet. Die Arbeitssitzungen in Wien und Bonn sind mir noch in guter Erinnerung. In den Jahren 1998 und 1999 war ich als vom dBMF abgeordneter nationaler Experte für die Europäische Kommission in Brüssel tätig. In dieser Zeit habe ich auf Einladung von Univ.-Prof. Dr. Markus Achatz an der Universität Linz einen Vortrag zum europäischen Verbrauch­steuerrecht gehalten. Dies erinnernd, bat er mich 2006 im Masterstudiengang „Europäisches Steuer­recht“ mitzuwirken. Dem Wunsch bin ich gerne nachgekommen. Zuletzt war ich für die Universität Linz im Jahr 2017 als Gutachter tätig. Mit der Universität und dem Forschungsinstitut für Zoll- und Außenwirtschafts­recht bin ich insbesondere über das Fachgebiet „Zoll- und Verbrauch­steuerrecht“ weiterhin verbunden, wobei ich zusammen mit Univ.-Prof. Dr. Walter Summersberger in Leitungsgremien des Europäischen Forums für Außenwirtschaft, Verbrauch­steuern und Zoll tätig bin.