Der Bf verkaufte die mit Wohnungseigentum an seiner bisherigen Wohnung zu verbindenden Liegenschaftsanteile. § 18 Abs 1 Z 3 lit b EStG 1988 sieht die Befreiung der Einkünfte von der Besteuerung für den Fall vor, dass „sie“ dem Veräußerer innerhalb der letzten zehn Jahre vor der Veräußerung mindestens fünf Jahre durchgehend „als Hauptwohnsitz gedient“ haben. Auf einen Rechtstitel (Eigentum) wird dabei nicht Bezug genommen.
Der Bf hat mit 1. 2. 2007 mit einer gemeinnützigen Bauvereinigung einen Mietvertrag über eine Wohnung in einer im Jahr 2002 erstmals bezogenen Wohnhausanlage in Wien abgeschlossen, in dem u.a. ein Finanzierungsbeitrag festgesetzt wurde. Vereinbarungen über einen späteren Eigentumserwerb wurden im Mietvertrag nicht getroffen.
Am 25. 4. 2013 schlossen der Bf und die Bauvereinigung im Hinblick auf die beabsichtigte Begründung von Wohnungseigentum an sämtlichen Wohnungen der Anlage rückwirkend zum Ablauf des 31. 12. 2012 einen Vertrag über den Verkauf von mit Wohnungseigentum an der dem Bf. vermieteten Wohnung zu verbindenden Liegenschaftsanteilen unter gleichzeitiger Auflösung des bisherigen Mietverhältnisses. Der bis dahin noch nicht „verwohnte“ Teil des Finanzierungsbeitrages wurde auf den Kaufpreis von rd 160.000 € angerechnet. Auf die Ausübung einer Kaufoption wurde im Vertragstext nicht Bezug genommen.
Mit Vertrag vom 13. 9. 2013 verkaufte der Bf die mit Wohnungseigentum an seiner bisherigen Wohnung zu verbindenden Liegenschaftsanteile zum 1. 11. 2013 (Räumung der Wohnung) an einen Interessenten.
- 30 EStG in der Fassung des 1. Stabilitätsgesetzes 2012, BGBl. I Nr. 22 lautet auszugsweise wie folgt:
Abs. 1: Private Grundstücksveräußerungen sind Veräußerungsgeschäfte von Grundstücken, soweit sie keinem Betriebsvermögen angehören. Der Begriff des Grundstückes umfasst Grund und Boden, Gebäude und Rechte, die den Vorschriften des bürgerlichen Rechts über Grundstücke unterliegen (grundstücksgleiche Rechte). […]
Abs. 2: Von der Besteuerung ausgenommen sind die Einkünfte:
- Aus der Veräußerung von Eigenheimen oder Eigentumswohnungen samt Grund und Boden (§ 18 Abs. 1 Z 3 lit. b), wenn sie dem Veräußerer
- a) ab der Anschaffung oder Herstellung (Fertigstellung) bis zur Veräußerung für mindestens zwei Jahre durchgehend als Hauptwohnsitz gedient haben und der Hauptwohnsitz aufgegeben wird oder
- b) innerhalb der letzten zehn Jahre vor der Veräußerung mindestens fünf Jahre durchgehend als Hauptwohnsitz gedient haben und der Hauptwohnsitz aufgegeben wird.
In der Regierungsvorlage zum 1. Stabilitätsgesetz 2012, 1680 BlgNR 24. GP 7 f, wurde die Neugestaltung der „Hauptwohnsitzbefreiung“ wie folgt erläutert:
„Einkünfte aus der Veräußerung von Grundstücken und anderen Rechten, die den Vorschriften des bürgerlichen Rechts über Grundstücke unterliegen, sollen grundsätzlich der Steuerpflicht unterliegen, wenn die Veräußerung nach dem 31. März 2012 stattfindet. […] Von der Besteuerung ausgenommen sind wie bisher Eigenheime und Eigentumswohnungen samt Grund und Boden (§ 18 Abs. 1 Z 3 lit. b), die zwischen Anschaffung und Veräußerung durchgehend für mindestens zwei Jahre den Hauptwohnsitz des Veräußerers darstellen.
Vermietung nicht schädlich, wenn die Fünfjahresfrist für den Hauptwohnsitz erfüllt ist
Ergänzend soll aber die Veräußerung auch dann befreit sein, wenn das Objekt dem Veräußerer innerhalb der letzten 10 Jahre für mindestens 5 Jahre durchgehend als Hauptwohnsitz gedient hat. Diese Ergänzung ist insbesondere deshalb erforderlich, weil eine ununterbrochene Aufrechterhaltung des Hauptwohnsitzes bei einer unbegrenzten Steuerhängigkeit als unverhältnismäßige Anforderung für eine Steuerbefreiung erscheint.
Daher soll die Hauptwohnsitzbefreiung auch dann greifen, wenn der Hauptwohnsitz zumindest für einen erheblichen Zeitraum vor der Veräußerung bestanden hat.
Die Hauptwohnsitzbefreiung ist wie bisher vorrangig zur Herstellerbefreiung.
Daher ist beispielsweise eine Vermietung innerhalb der letzten zehn Jahre nicht schädlich, wenn die Fünfjahresfrist für den Hauptwohnsitz erfüllt ist.
Da der Hauptwohnsitz nicht unmittelbar vor der Veräußerung gegeben sein muss, besteht die Befreiung auch für jene Steuerpflichtige, die vor der Veräußerung den Hauptwohnsitz bereits aufgegeben haben. Daher ist z.B. im Zuge einer Scheidung auch jener Ehepartner begünstigt, der noch vor der Veräußerung des im Eigentum beider Ehepartner stehenden Eigenheimes, aus dem gemeinsamen Ehewohnsitz ausgezogen ist.
Steuerbefreiung kommt nur zur Anwendung, wenn Hauptwohnsitz in besagtem Eigenheim tatsächlich aufgegeben wird
Entsprechend dem Sinn und Zweck der Hauptwohnsitzbefreiung, der darin besteht, dass der Veräußerungserlös ungeschmälert zur Schaffung eines neuen Hauptwohnsitzes zur Verfügung steht, soll klargestellt werden, dass die Steuerbefreiung nur dann zur Anwendung kommen kann, wenn der Hauptwohnsitz in diesem Eigenheim oder dieser Eigentumswohnung auch tatsächlich aufgegeben wird.“
Das Gesetz spricht somit von Einkünften aus der Veräußerung von „Eigenheimen oder Eigentumswohnungen samt Grund und Boden“, verweist zu diesen Arten von Immobilien auf § 18 Abs 1 Z 3 lit b EStG 1988 und sieht die Befreiung der Einkünfte von der Besteuerung für den Fall vor, dass „sie“ (die Eigenheime oder Eigentumswohnungen) dem Veräußerer innerhalb der letzten zehn Jahre vor der Veräußerung mindestens fünf Jahre durchgehend „als Hauptwohnsitz gedient“ haben. Auf einen Rechtstitel (Eigentum) wird dabei nicht Bezug genommen.
Dass ein Mieter einer fremden Eigentumswohnung, die er schließlich erwirbt, besser gestellt sein sollte als ein Mieter einer Wohnung, die er im Zuge der Begründung von Wohnungseigentum erwirbt, wäre nach Ansicht des VwGH unter dem Gesichtspunkt des in den Erläuterungen umschriebenen Gesetzeszwecks schwer zu rechtfertigen.
In beiden Fällen macht der Mieter von einer Gelegenheit Gebrauch, Eigentum an der ihm als Hauptwohnsitz dienenden Wohnung zu erwerben, und in beiden Fällen ist die wirtschaftliche Lage beim Verkauf im Zusammenhang mit der Aufgabe des Hauptwohnsitzes gleich. Die nach dem Wortlaut („sie“) offene Auslegungsfrage, ob zur Identität der für mindestens fünf Jahre als Hauptwohnsitz dienenden Wohnung auch deren rechtliche Eigenschaft als Eigentumswohnung zählt, ist aus diesem Grund zu verneinen (VwGH 24. 1. 2018, Ra 2017/13/0005).
Die Befreiung von der Besteuerung knüpft im hier auszulegenden Tatbestand aber an eine Voraussetzung an, die weder dem Wortlaut noch dem Sinn (der Finanzierung eines neuen Hauptwohnsitzes) nach darauf abstellt, dass die Wohnung dem Steuerpflichtigen nicht nur als Hauptwohnsitz diente, sondern auch die ganze Zeit hindurch in seinem Eigentum stand.
(Bild: © iStock) 
Der Bf verkaufte die mit Wohnungseigentum an seiner bisherigen Wohnung zu verbindenden Liegenschaftsanteile. § 18 Abs 1 Z 3 lit b EStG 1988 sieht die Befreiung der Einkünfte von der Besteuerung für den Fall vor, dass „sie“ dem Veräußerer innerhalb der letzten zehn Jahre vor der Veräußerung mindestens fünf Jahre durchgehend „als Hauptwohnsitz gedient“ haben. Auf einen Rechtstitel (Eigentum) wird dabei nicht Bezug genommen.
Der Bf hat mit 1. 2. 2007 mit einer gemeinnützigen Bauvereinigung einen Mietvertrag über eine Wohnung in einer im Jahr 2002 erstmals bezogenen Wohnhausanlage in Wien abgeschlossen, in dem u.a. ein Finanzierungsbeitrag festgesetzt wurde. Vereinbarungen über einen späteren Eigentumserwerb wurden im Mietvertrag nicht getroffen.
Am 25. 4. 2013 schlossen der Bf und die Bauvereinigung im Hinblick auf die beabsichtigte Begründung von Wohnungseigentum an sämtlichen Wohnungen der Anlage rückwirkend zum Ablauf des 31. 12. 2012 einen Vertrag über den Verkauf von mit Wohnungseigentum an der dem Bf. vermieteten Wohnung zu verbindenden Liegenschaftsanteilen unter gleichzeitiger Auflösung des bisherigen Mietverhältnisses. Der bis dahin noch nicht „verwohnte“ Teil des Finanzierungsbeitrages wurde auf den Kaufpreis von rd 160.000 € angerechnet. Auf die Ausübung einer Kaufoption wurde im Vertragstext nicht Bezug genommen.
Mit Vertrag vom 13. 9. 2013 verkaufte der Bf die mit Wohnungseigentum an seiner bisherigen Wohnung zu verbindenden Liegenschaftsanteile zum 1. 11. 2013 (Räumung der Wohnung) an einen Interessenten.
Abs. 1: Private Grundstücksveräußerungen sind Veräußerungsgeschäfte von Grundstücken, soweit sie keinem Betriebsvermögen angehören. Der Begriff des Grundstückes umfasst Grund und Boden, Gebäude und Rechte, die den Vorschriften des bürgerlichen Rechts über Grundstücke unterliegen (grundstücksgleiche Rechte). […]
Abs. 2: Von der Besteuerung ausgenommen sind die Einkünfte:
In der Regierungsvorlage zum 1. Stabilitätsgesetz 2012, 1680 BlgNR 24. GP 7 f, wurde die Neugestaltung der „Hauptwohnsitzbefreiung“ wie folgt erläutert:
„Einkünfte aus der Veräußerung von Grundstücken und anderen Rechten, die den Vorschriften des bürgerlichen Rechts über Grundstücke unterliegen, sollen grundsätzlich der Steuerpflicht unterliegen, wenn die Veräußerung nach dem 31. März 2012 stattfindet. […] Von der Besteuerung ausgenommen sind wie bisher Eigenheime und Eigentumswohnungen samt Grund und Boden (§ 18 Abs. 1 Z 3 lit. b), die zwischen Anschaffung und Veräußerung durchgehend für mindestens zwei Jahre den Hauptwohnsitz des Veräußerers darstellen.
Vermietung nicht schädlich, wenn die Fünfjahresfrist für den Hauptwohnsitz erfüllt ist
Ergänzend soll aber die Veräußerung auch dann befreit sein, wenn das Objekt dem Veräußerer innerhalb der letzten 10 Jahre für mindestens 5 Jahre durchgehend als Hauptwohnsitz gedient hat. Diese Ergänzung ist insbesondere deshalb erforderlich, weil eine ununterbrochene Aufrechterhaltung des Hauptwohnsitzes bei einer unbegrenzten Steuerhängigkeit als unverhältnismäßige Anforderung für eine Steuerbefreiung erscheint.
Daher soll die Hauptwohnsitzbefreiung auch dann greifen, wenn der Hauptwohnsitz zumindest für einen erheblichen Zeitraum vor der Veräußerung bestanden hat.
Die Hauptwohnsitzbefreiung ist wie bisher vorrangig zur Herstellerbefreiung.
Daher ist beispielsweise eine Vermietung innerhalb der letzten zehn Jahre nicht schädlich, wenn die Fünfjahresfrist für den Hauptwohnsitz erfüllt ist.
Da der Hauptwohnsitz nicht unmittelbar vor der Veräußerung gegeben sein muss, besteht die Befreiung auch für jene Steuerpflichtige, die vor der Veräußerung den Hauptwohnsitz bereits aufgegeben haben. Daher ist z.B. im Zuge einer Scheidung auch jener Ehepartner begünstigt, der noch vor der Veräußerung des im Eigentum beider Ehepartner stehenden Eigenheimes, aus dem gemeinsamen Ehewohnsitz ausgezogen ist.
Steuerbefreiung kommt nur zur Anwendung, wenn Hauptwohnsitz in besagtem Eigenheim tatsächlich aufgegeben wird
Entsprechend dem Sinn und Zweck der Hauptwohnsitzbefreiung, der darin besteht, dass der Veräußerungserlös ungeschmälert zur Schaffung eines neuen Hauptwohnsitzes zur Verfügung steht, soll klargestellt werden, dass die Steuerbefreiung nur dann zur Anwendung kommen kann, wenn der Hauptwohnsitz in diesem Eigenheim oder dieser Eigentumswohnung auch tatsächlich aufgegeben wird.“
Das Gesetz spricht somit von Einkünften aus der Veräußerung von „Eigenheimen oder Eigentumswohnungen samt Grund und Boden“, verweist zu diesen Arten von Immobilien auf § 18 Abs 1 Z 3 lit b EStG 1988 und sieht die Befreiung der Einkünfte von der Besteuerung für den Fall vor, dass „sie“ (die Eigenheime oder Eigentumswohnungen) dem Veräußerer innerhalb der letzten zehn Jahre vor der Veräußerung mindestens fünf Jahre durchgehend „als Hauptwohnsitz gedient“ haben. Auf einen Rechtstitel (Eigentum) wird dabei nicht Bezug genommen.
Dass ein Mieter einer fremden Eigentumswohnung, die er schließlich erwirbt, besser gestellt sein sollte als ein Mieter einer Wohnung, die er im Zuge der Begründung von Wohnungseigentum erwirbt, wäre nach Ansicht des VwGH unter dem Gesichtspunkt des in den Erläuterungen umschriebenen Gesetzeszwecks schwer zu rechtfertigen.
In beiden Fällen macht der Mieter von einer Gelegenheit Gebrauch, Eigentum an der ihm als Hauptwohnsitz dienenden Wohnung zu erwerben, und in beiden Fällen ist die wirtschaftliche Lage beim Verkauf im Zusammenhang mit der Aufgabe des Hauptwohnsitzes gleich. Die nach dem Wortlaut („sie“) offene Auslegungsfrage, ob zur Identität der für mindestens fünf Jahre als Hauptwohnsitz dienenden Wohnung auch deren rechtliche Eigenschaft als Eigentumswohnung zählt, ist aus diesem Grund zu verneinen (VwGH 24. 1. 2018, Ra 2017/13/0005).
Die Befreiung von der Besteuerung knüpft im hier auszulegenden Tatbestand aber an eine Voraussetzung an, die weder dem Wortlaut noch dem Sinn (der Finanzierung eines neuen Hauptwohnsitzes) nach darauf abstellt, dass die Wohnung dem Steuerpflichtigen nicht nur als Hauptwohnsitz diente, sondern auch die ganze Zeit hindurch in seinem Eigentum stand.