Negativsaldo auf dem Gesellschafter-Verrechnungskonto

Auf dem Verrechnungs­konto eines Gesellschafters einer Kapital­gesellschaft werden Mittelbewegungen zwischen Anteilseigner und Gesellschaft abgebildet bzw gebucht. Negativsalden zulasten des Gesellschafters können verschiedene Folgen auslösen: Die Finanz­verwaltung tendiert dazu, diese als verdeckte Ausschüttungen, unter Umständen auch hinsichtlich des Gesamtsaldos, zu qualifizieren. Die Judikatur hat hingegen ihre einst strenge Linie gelockert und misst dabei offenbar auch dem ansonsten als Maßstab dienenden Fremdvergleich eine verminderte Bedeutung bei.

Von folgender Ausgangslage gehen Rainer Brandl und Bernhard Renner in ihrem Beitrag in der ZWF vom Mai 2017 aus: Ein mehrheitlich an einer GmbH beteiligter, diese dominierender Gesellschafter benötigt für seinen privaten Hausbau eine Summe von 500.000 €, die ihm selbst nicht zur Verfügung steht. Er nimmt sich dafür jedoch keinen Kredit bei einer Bank auf, sondern „leiht“ sich den erforderlichen Betrag von „seiner“ GmbH dergestalt aus, dass sein (bislang ausgeglichenes) Verrechnungs­konto mit diesem Betrag belastet wird.

Brandl und Renner beschreiben die einzelnen Konstellationen dieses Ausgangsszenarios und kommen anhand dessen zu dem Schluss, dass für die steuerliche Beurteilung eines einem Gesellschafter gewährten Darlehens das Gesamtbild der Verhältnisse entscheidend ist. Die jüngere VwGH-Judikatur misst formalen Kriterien (scheinbar) nur geringere Bedeutung bei. Eine verdeckte Ausschüttung ist nämlich lediglich dann anzunehmen, wenn keine durchsetzbare Forderung an die Stelle des überlassenen Geldbetrags tritt, dh wenn die Rückzahlung von vornherein nicht gewollt ist und/oder mangels Bonität und Fehlen von Sicherheiten nicht zu erwarten war. Maßgeblich sind somit die Ernstlichkeit der Rückzahlungsabsicht und die tatsächliche Rückzahlungsmöglichkeit, jedoch nicht mehr primär formale Kriterien der Fremdüblichkeit einzelner Umstände. Bei näherer Betrachtung sind jedoch auch diese Merkmale spezielle Ausprägungen des Fremdvergleichs, etwa im Vergleich zu Bankkonditionen.

Aus finanzstraf­rechtlicher Sicht konnte schon bislang eine Steuerverkürzung nicht auf die bloße Verletzung von Formvorschriften gestützt werden. Kann schon im Abgaben­verfahren nach den Kriterien der Rsp des VwGH keine verdeckte Ausschüttung festgestellt werden, wird es mangels Erfüllung des objektiven Tatbestands auch zu keinen finanzstraf­rechtlichen Konsequenzen kommen. Wurde von der Abgabenbehörde eine verdeckte Ausschüttung angenommen, muss im Finanzstraf­verfahren nach finanzstraf­rechtlichen Grundsätzen die Erfüllung der objektiven Tatbestands­voraussetzungen, insb aber auch das Vorliegen der entsprechenden subjektiven Tatseite, geprüft werden. Die subjektive Tatseite der Abgaben­hinterziehung kann dabei allerdings nicht mit der subjektiven Komponente der verdeckten Ausschüttung gleich­gesetzt werden.