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Kann die derzeitige unternehmensrechtliche Bilanzierung von selbsterstellten immateriellen Vermögensgegenständen im Hinblick auf digitale Geschäftsmodelle aufrecht erhalten bleiben?

(Bild: © VectorHot) (Bild: © VectorHot)

Das österreichische Bilanzrecht lässt eine Aktivierung von derartigen Herstellungskosten derzeit nicht zu. Wir wollen in aller Kürze beleuchten warum dies so ist, einen Vergleich zur deutschen Regelung bzw. internationalen Rechnungslegungsvorschriften ziehen und im Kontext digitaler Geschäftsmodelle hinterfragen, ob die momentanen Regeln zeitgemäß sind.

Status quo im österreichischen UGB

Im Fall der (eigenen) Herstellung eines immateriellen Vermögensgegenstandes des Anlagevermögens kann eine Aktivierung aufgrund des § 197 Abs. 2 UGB (Aktivierungsverbot für immaterielle Gegenstände des Anlagevermögens, die nicht entgeltlich erworben wurden) nicht erfolgen. Das Verbot gilt explizit für das Anlagevermögen. 

Die Herstellungskosten von kundenspezifischer Software, die an einen bestimmten Kunden übertragen werden soll und nicht intern genutzt werden kann, werden daher im Umlaufvermögen aktiviert. Im Gegensatz dazu wird die Aktivierung einer Software, die einer breiten Masse von Kunden verkauft werden soll, mangels individualisierter Veräußerung und dem Verbleib im Anlagevermögen, abgelehnt. Diese ungleiche Behandlung ist auf das vorherrschende Vorsichtsprinzip zurückzuführen – es gilt die Annahme, dass kurzfristige, mit Marktpreisen belegbare oder mit Auftragswerten vergleichbare Vermögensgegenstände einer Aktivierung zugänglich sind, während dies im Anlagevermögen schwieriger nachzuweisen ist.

Gerade bei IT-Unternehmen der jüngeren Generation wird eher eine Situation vorliegen, die keine Aktivierung zulässt, da entweder die Software selber im Massengeschäft vertrieben wird oder eine Dienstleistung unter Verwendung einer selbst entwickelten Software (Individualsoftware) erbracht wird. Bezugnehmend auf die Entwicklung digitaler Geschäftsmodelle lässt sich also Folgendes festhalten:

  • Die Softwareentwicklung fällt häufig unter das Aktivierungsverbot.
  • Start-Up Unternehmen sind dadurch mit hohen Anlaufverlusten belastet.
  • Die Ertragssituation ist möglicherweise nicht aussagekräftig.
  • Die operative Steuerung und Planung erfolgt oft Cash-Flow-orientiert.

Eine angrenzende Thematik betrifft die Aktivierung von Customizing Kosten (Anpassung einer standardisierten Software an die besonderen Anforderungen des Anwenders) in Zusammenhang mit IT-Dienstleistungsverträgen. Bei den immer häufiger auftretenden Cloud-Computing Verträgen (insbesondere „Software as a Service Verträge“) liegen nämlich regelmäßig Dauerschuldverhältnisse vor.

Es können keine Anschaffungskosten (einschließlich Nebenkosten) aktiviert werden. Sofern der Auffassung gefolgt wird, dass es sich bei Customizing Kosten um einen Vermögensgegenstand handelt, kommt zumindest theoretisch eine Aktivierung in Betracht. Jedenfalls würde aber im Fall der (eigenen) Herstellung eine Aktivierung aufgrund des § 197 Abs. 2 UGB wiederum nicht in Frage kommen. Derartige Leistungen müssten von einem Dritten bezogen werden um eine Aktivierung zuzulassen.

Alternative Bilanzierungsmöglichkeiten

Ein Blick nach Deutschland zeigt, dass im Einklang mit der EU-Bilanzrichtlinie, auch andere Regelungsmöglichkeiten bestehen. Dort wurde im § 248 Abs. 2 HGB ein Wahlrecht aufgenommen selbst geschaffene immaterielle Vermögensgegenstände des Anlagevermögens mit Ausnahme von Marken, Drucktiteln, Verlagsrechten, Kundenlisten oder vergleichbaren immateriellen Vermögensgegenstände des Anlagevermögens, zu aktivieren. Diese Vorschrift ist für die Unternehmen der IT Branche aus den oben angeführten Gründen deutlich vorteilhafter. 

Fraglich ist im Fall von Aktivierungen derartiger Vermögensgegenstände natürlich immer die Werthaltigkeit. Die Aktivierung von „leeren“ Kosten, die keine zukünftigen Rückflüsse erzielen, soll vermieden werden. Um erhöhte Transparenz zu erreichen, sind bestimmte Angaben zu den aktivierten Kosten zu machen. Insbesondere soll die gesetzlich vorgesehene Ausschüttungssperre missbräuchlicher Bilanzpolitik entgegenstehen.

Die internationalen Rechnungslegungsstandards (IFRS/IAS) sehen wiederum eine andere Regelungsmöglichkeit vor. Maßgeblich ist IAS 38, der umfassende Voraussetzungen für die Aktivierung von immateriellen Vermögenswerten vorsieht. Folgende Kriterien sind zu erfüllen: 

  • Die Fertigstellung des immateriellen Vermögenswerts kann technisch soweit realisiert werden, dass er genutzt oder verkauft werden kann.      
  • Das Unternehmen beabsichtigt, den immateriellen Vermögenswert fertig zu stellen und ihn zu nutzen oder zu verkaufen.
  • Das Unternehmen ist fähig, den immateriellen Vermögenswert zu nutzen oder zu verkaufen.
  • Die Art und Weise wie der immaterielle Vermögenswert voraussichtlich einen künftigen wirtschaftlichen Nutzen erzielen wird. D.h. das Unternehmen kann u. a. die Existenz eines Markts für die Produkte des immateriellen Vermögenswertes oder für den immateriellen Vermögenswert an sich oder, falls er intern genutzt werden soll, den Nutzen des immateriellen Vermögenswerts nachweisen.
  • Adäquate technische, finanzielle und sonstige Ressourcen sind verfügbar, so dass die Entwicklung abgeschlossen und der immaterielle Vermögenswert genutzt oder verkauft werden kann.
  • Das Unternehmen ist fähig, die dem immateriellen Vermögenswert während seiner Entwicklung zurechenbaren Ausgaben verlässlich zu bewerten.

Da die IFRS ein eher Investoren-orientiertes Regelungswerk sind, stehen hier besonders die zukünftigen wirtschaftlichen Zuflüsse (Punkt vier) im Vordergrund – und sind in der Praxis oft schwierig nachzuweisen. Zusätzlich sieht IAS 36 einen jährlichen, anlassunabhängigen Wertminderungstest für immaterielle Vermögenswerte, die in Entwicklung sind, vor – wiederum um die Werthaltigkeit dieser „ungewissen“ Vermögenswerte zu bestätigen.

Zusammenfassend lässt sich festhalten, dass es durchaus alternative Möglichkeiten gibt die Bilanzierung von selbsterstellten immateriellen Vermögensgegenständen zu regeln.

Fazit

Die derzeitigen Vorschriften zur Bilanzierung selbst erstellter immaterieller Vermögensgegenstände des Anlagevermögens im UGB folgen einer eher strengen Auslegung des Vorsichtsprinzips. Dies erschwert insbesondere Unternehmen in der IT Branche eine bilanzielle Aktivierung von selbst erstellter Software, die dauerhaft in eigener Verwendung bleiben soll. Wie gezeigt wurde, gibt es durchaus alternative und sinnvolle Regelungsmöglichkeiten, die einen anderen Zugang zu diesem Thema haben. Eine Modernisierung der österreichischen Vorschriften wäre im Kontext der zunehmenden Wichtigkeit der IT Branche zumindest eine Überlegung wert.

Die Autoren:

Mag. Manuela Ponesch-Urbanek, Wirtschaftsprüferin und Steuerberaterin, Partnerin bei TPA

Mag. Lukas Glattauer, Wirtschaftsprüfer und Steuerberater, Director bei TPA

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