Das Gericht hatte unter anderem über die Abzugsfähigkeit von Kosten für die doppelte Haushaltsführung und Familienheimfahrten eines Profisportlers zu entscheiden. Dabei setzte sich das Gericht insbesondere mit dem „eigenen Hausstand“ gemäß § 4 Abs 2 Pendlerverordnung auseinander und stellte sich die Frage, inwieweit die Legaldefinition in dieser Verordnung für die Beurteilung der strittigen Werbungskosten maßgeblich ist.
Der Beschwerdeführer (Bf) ist Profisportler und war im streitgegenständlichen Jahr zunächst für sechs Monate bei einem inländischen Sportverein und im Anschluss für sechs Monate bei einem Sportverein in Deutschland als Spieler angestellt. Er wurde in diesem Jahr 18 Jahre alt und besuchte – aufgrund seiner Tätigkeit im Ausland unregelmäßig – eine inländische Schule, an welcher er im Folgejahr auch die Matura ablegte. Außerdem wurde er im Folgejahr zunächst von seinem deutschen Verein wieder an einen österreichischen Verein „verliehen“ und kehrte nach Ende der Spielsaison endgültig nach Österreich zurück. Seine Lebensgefährtin sowie die meisten seiner Freunde wohnten im streitgegenständlichen Jahr in der Umgebung seines österreichischen Wohnortes.
In Österreich wohnte der Bf damals in seinem Elternhaus. Dieses besteht aus zwei getrennten Wohneinheiten, wobei er die Einheit im Erdgeschoß bewohnte und seine Eltern die Einheit im Obergeschoß. Er konnte die Einheit im Erdgeschoß allerdings nicht zur Gänze exklusiv nutzen, da sein Vater mehrere Räume dieser Einheit beruflich nutzte. Von der gesamten Einheit im Ausmaß von ungefähr 107 m2 stand dem Bf lediglich ein etwa 48 m2 großer Raum exklusiv zur Verfügung. Die Gänge und Sanitäranlagen wurden grundsätzlich auch von den Kunden seines Vaters mitbenutzt. Die übrigen Räume dieser Einheit wurden exklusiv vom Vater des Bf beruflich genutzt. Allerdings war die berufliche Nutzung durch den Vater zeitlich so gelagert, dass eine gleichzeitige Nutzung durch den Bf weitgehend ausgeschlossen war. Der exklusiv vom Bf genutzte Raum war von der restlichen Einheit nicht baulich, sondern nur durch einen Lamellenvorhang getrennt. Für die teilweise Nutzung dieser Wohneinheit bezahlte der Bf seinem Vater monatlich 200 Euro inklusive anteiliger Betriebskosten auf Grundlage einer mündlichen Vereinbarung.
Ab August des streitgegenständlichen Jahres mietete der Bf darüber hinaus eine Wohnung in seinem nunmehrigen Arbeitsort in Deutschland, der über 600 km von seinem österreichischen Wohnort entfernt liegt. Diese Wohnung verfügte über eine Wohnnutzfläche im Ausmaß von rund 79 m2, zwei Terrassen im Ausmaß von rund 41 m2, einen Keller sowie einen Tiefgaragenplatz. Dafür bezahlte er monatlich insgesamt 1.405 Euro inklusive Betriebskosten.
Der Bf machte in seiner Erklärung zur Arbeitnehmerveranlagung unter anderem Umzugskosten sowie Kosten für die doppelte Haushaltsführung und Familienheimfahrten geltend. Das Finanzamt erkannte zwar die Umzugskosten an, aber nicht die übrigen geltend gemachten Beträge. Begründend führte das Finanzamt zusammengefasst aus, dass keine doppelte Haushaltsführung vorliege, sondern in Deutschland die erstmalige Gründung eines eigenen Hausstandes erfolgt sei, zumal der Bf in Österreich nicht über baulich abgetrennte Räumlichkeiten und somit auch keinen unabhängigen Haushalt verfügt habe. Die Wohnsituation des Bf in Österreich halte auch keinem Fremdvergleich stand. Das Finanzamt wendete auf die deutschen Einkünfte des Bf unter Bezugnahme auf Art 23 Abs 2 lit b DBA Deutschland die Anrechnungsmethode an.
2. Die Entscheidung
Zunächst erörterte das Gericht die Kriterien für die Abzugsfähigkeit von Ausgaben für die doppelte Haushaltsführung dem Grunde nach: Die Aufwendungen für einen zweiten Wohnsitz am Ort der Erwerbstätigkeit sind demnach abzugsfähig, wenn dieser zweite Wohnsitz beruflich bedingt ist und der Beschäftigungsort so weit vom Familienwohnsitz entfernt ist, dass eine tägliche Rückkehr genauso unzumutbar ist wie die Verlegung des Familienwohnsitzes.
Die berufliche Veranlassung des Wohnsitzes in Deutschland erachtete das Gericht als gegeben, zumal diese im gegenständlichen Verfahren gar nicht strittig war. Die Unzumutbarkeit der täglichen Rückkehr war im vorliegenden Fall aufgrund der erheblichen Entfernung von über 600 km offenkundig. Zur Unzumutbarkeit der Verlegung des Familienwohnsitzes stützte sich das Gericht auf die Judikatur des VwGH, nach welcher die Ausübung einer Berufstätigkeit des Steuerpflichtigen oder seines Partners am Familienwohnsitz die Unzumutbarkeit seiner Verlegung begründet.[1] Diese Judikatur ist nach Ansicht des Gerichtes ohne Weiteres auf Ausbildungsverhältnisse und somit den Schulbesuch des Bf bzw die Berufsausbildung seiner Lebensgefährtin im Inland übertragbar, weshalb das Gericht davon ausging, dass die Verlegung des Familienwohnsitzes für den Bf unzumutbar war. Auch der Umstand, dass der Bf lediglich vorübergehend in Deutschland tätig war, spricht nach Ansicht des Gerichtes für die Unzumutbarkeit der Verlegung des Familienwohnsitzes.
Strittig war aber, ob die dem Bf zur Verfügung stehenden Räumlichkeiten im Elternhaus überhaupt einen „Familienwohnsitz“ begründen können. Das Finanzamt hat dies im Wesentlichen deshalb bestritten, weil diese Räumlichkeiten keinen eigenen Hausstand des Bf begründet hätten. Dabei griff das Finanzamt implizit auf die in § 4 Pendlerverordnung enthaltene Legaldefinition zurück.
Dazu führte das Gericht aus, dass sich die Abzugsfähigkeit von Kosten der doppelten Haushaltsführung aus dem allgemeinen Werbungskostenbegriff ableitet. Die zu § 16 Abs 1 Z 6 EStG 1988 und § 20 Abs 1 Z 2 lit e EStG 1988 erlassene Pendlerverordnung vermag den Begriff des Familienwohnsitzes aber nur in Bezug auf diese Bestimmungen und nicht in Bezug auf die aus dem allgemeinen Werbungskostenbegriff abgeleitete doppelte Haushaltsführung näher zu determinieren, zumal Wohngemeinschaften und im Haus der Eltern wohnende Kinder dadurch generell vom Werbungkostenabzug ausgeschlossen wären.[2] Nach der höchstgerichtlichen Judikatur genügt allerdings auch ein eigenes Zimmer im Elternhaus, während die übrigen Räume gemeinsam benützt werden; und zwar selbst dann, wenn der Steuerpflichtige dort kostenlos oder zu fremdunüblichen Bedingungen wohnen kann.[3] Nach Ansicht des Gerichtes genügt die geschilderte Wohnsituation des Bf diesen Anforderungen.
Hinsichtlich der Familienheimfahrten führte das Gericht aus, dass deren Abzugsfähigkeit gemäß § 20 Abs 1 Z 2 lit e EStG 1988 der Höhe nach mit dem höchstmöglichen Pendlerpauschale beschränkt ist. Obwohl die Pendlerverordnung (auch) zu dieser Bestimmung ergangen ist, spielt das in § 4 Abs 2 dieser Verordnung enthaltene negative Tatbestandsmerkmal[4] für die Beurteilung der Abzugsfähigkeit von Kosten für Familienheimfahrten nach Ansicht des Gerichtes keine Rolle. Dabei stützt sich das Gericht auf die Ansicht von Zorn, wonach § 20 Abs 1 Z 2 lit e EStG 1988 allein die betragsmäßige Beschränkung der Absetzbarkeit von Fahrtkosten für Familienheimfahrten zum Inhalt hat, während sich die Absetzbarkeit dem Grunde nach bereits aus dem allgemeinen Werbungskostenbegriff ergibt.[5] Darüber hinaus führte das Gericht aus, dass die gegenständlichen Räumlichkeiten den Lebensbedürfnissen eines 18-jährigen Schülers durchaus entsprechen und auch nicht von einem gemeinsamen Wohnverband des Bf und seiner Eltern gesprochen werden kann, weil die vom Bf mitgenutzte Wohnung im Erdgeschoß von den Eltern gar nicht zu Wohnzwecken genutzt wird. Folglich würde selbst unter Berücksichtigung der Legaldefinition in § 4 Abs 2 Pendlerverordnung ein „eigener Hausstand“ vorliegen.
Obwohl das Gericht die Abzugsfähigkeit dem Grunde nach bejaht hat, gab es dem Beschwerdebegehren nur teilweise Folge. Die geltend gemachten Ausgaben für die Zweitwohnung in Deutschland wurden nur zum Teil anerkannt. Der Bf nahm zwar bereits selbst eine anteilige Kürzung der Kosten vor, weil die Nutzfläche der Wohnung das angemessene Ausmaß (55 bis 60 m2) überschritten hat. Dabei kürzte er jedoch nur die Wohnnutzfläche und berücksichtigte die zwei großen Terrassen nicht. Das Gericht setzte daher im Schätzungswege einen weiteren Abschlag in Höhe von 10 % an, da es die großen Terrassen für unangemessen hielt. Die geltend gemachten Kosten für die Tiefgarage wurden ebenfalls ausgeschieden, weil diese durch den Verkehrsabsetzbetrag abgegolten sind. Hinsichtlich der Kosten für Familienheimfahrten wendete das Gericht die betragliche Beschränkung gemäß § 20 Abs 1 Z 2 lit e EStG 1988 an.
Das Gericht kam außerdem entgegen dem Finanzamt zum Schluss, dass auf die gegenständlichen deutschen Einkünfte nicht die Anrechnungs-, sondern die Befreiungsmethode mit Progressionsvorbehalt anzuwenden ist. Der Methodenartikel des anzuwendenden Doppelbesteuerungsabkommens (Art 23 DBA Deutschland) sieht die Anrechnungsmethode nämlich nur für bestimmte Arten von Einkünften vor, insbesondere solche nach Art 17 Abs 1 zweiter oder dritter Satz DBA Deutschland. Dabei handelt es sich im Wesentlichen um Lizenzeinkünfte von Künstlern und Sportlern. Die gegenständlichen Einkünfte des Bf aus nichtselbständiger Tätigkeit fallen hingegen unter den ersten Satz dieser Bestimmung, weshalb stattdessen die Befreiungsmethode mit Progressionsvorbehalt zur Anwendung gelangt.
Bei Anwendung der Befreiungsmethode stellt sich abschließend noch die Frage, ob die anerkannten Werbungskosten die inländischen oder die ausländischen Einkünfte vermindern, da der steuerliche Effekt in letzterem Fall wesentlich geringer ist. Das Gericht führte diesbezüglich aus, dass Kosten der doppelten Haushaltsführung, die durch eine Berufstätigkeit im Ausland verursacht sind, mit den ausländischen Einkünften im Zusammenhang stehen, sodass sie bei der Berechnung der inländischen Steuer nur die Auslands- bzw Progressionseinkünfte, aber nicht die inländischen Einkünfte schmälern.[6] Dies hält das Gericht für gerechtfertigt, weil diese Aufwendungen getätigt wurden, um die Berufstätigkeit im Ausland überhaupt erst zu ermöglichen. Außerdem ist dies nach Ansicht des Gerichtes aus dem Abzugsverbot gemäß § 20 Abs 2 EStG 1988 abzuleiten, wonach Aufwendungen, die im Zusammenhang mit steuerfreien Einnahmen stehen, nicht (vom inländischen Einkommen) abgezogen werden dürfen, was auch für ausländische Einkünfte gilt, die aufgrund eines Doppelbesteuerungsabkommens von der Besteuerung im Inland ausgenommen sind.[7]
Die ordentliche Revision wurde zugelassen, weil zu den Rechtsfragen, ob das Tatbestandsmerkmal des eigenen Hausstands gemäß § 4 Abs 2 Pendlerverordnung für die Geltendmachung von Werbungskosten für doppelte Haushaltsführung und Familienheimfahrten relevant ist, und ob bejahendenfalls ein exklusiv zur Verfügung stehender Raum in einer Wohnung, die von anderen Familienangehörigen ansonsten ausschließlich beruflich genutzt wird, einen solchen eigenen Hausstand begründen kann, keine Rechtsprechung des VwGH vorliegt. In der Vergangenheit hat das BFG bei ähnlichen Entscheidungen regelmäßig die Revision zugelassen, ohne dass jedoch in der Folge eine solche eingebracht wurde.[8]
3. Praxishinweise
Die Anwendung der falschen Methode zur Vermeidung der Doppelbesteuerung durch das Finanzamt wurde im vorliegenden Fall von keiner Partei vorgebracht, sondern vom Gericht eigenständig erkannt. Es stellt sich die Frage, inwieweit das Gericht in solchen Fällen verpflichtet ist, den Parteien Gelegenheit zur Stellungnahme zu geben. Das Gericht hat diesbezüglich ausgeführt, dass dies lediglich die rechtliche Beurteilung betrifft, weshalb überhaupt kein Parteiengehör eingeräumt werden musste.[9] Die resultierende Entscheidung mag zwar für die Verfahrensparteien überraschend sein, verstößt aber nicht gegen das verfahrensrechtliche Überraschungsverbot, sofern sich das Gericht nicht auf den Parteien noch unbekannte Sachverhaltselemente stützt.[10]
Das BFG hat seit 1.7.2024 die Möglichkeit, dem Finanzamt die Abgabenberechnung hinsichtlich einzelner Abgabenarten mit Beschluss zu übertragen.[11] Mit dieser Vorgangsweise geht allerdings mE weder eine Vereinfachung noch eine Beschleunigung des Verfahrens einher, zumal das Gericht bei Anwendung dieser Bestimmung „Angaben in standardisierter Form“ – gemeint sind wohl die Beträge der Bemessungsgrundlagen sowie die zu verwendenden Kennzahlen – zu machen hat und dem Finanzamt mindestens einen Monat Zeit für die Berechnung geben muss.[12] Wenn das Gericht aber die zu verwendenden Beträge und Kennzahlen bekanntgeben muss, liegen ihm in diesem Zeitpunkt notwendigerweise alle Informationen vor, die es ihm auch ermöglichen, die Berechnung mit dem ihm zur Verfügung stehenden Berechnungsprogramm selbst durchzuführen. Ob das Gericht von der beschlussmäßigen Übertragung der Abgabenberechnung Gebrauch macht, liegt in seinem Ermessen. Es ist dem Gericht auch nicht verwehrt, das Finanzamt stattdessen – wie es auch im vorliegenden Fall erfolgt ist – ohne Bezugnahme auf die BFG-Abgabenberechnungsverordnung um Vorlage einer Steuerberechnung zu ersuchen. Das Gericht erachtete dies im vorliegenden Fall offenbar für zweckmäßiger und führte die Abgabenberechnung dann auf Grundlage der vom Finanzamt übermittelten Berechnung nach Adaptierungen aufgrund seiner eigenen Feststellungen und rechtlichen Beurteilung selbst durch.
Auf den Punkt gebracht
Nach Ansicht des Gerichtes spielt die Einschränkung des § 4 Abs 2 Pendlerverordnung, wonach beim Mitbewohnen von Räumlichkeiten im Wohnverband der Eltern kein „eigener Hausstand“ begründet werden kann, für die Abzugsfähigkeit von Kosten für die doppelte Haushaltsführung oder Familienheimfahrten dem Grunde nach keine Rolle, da diese aus dem allgemeinen Werbungskostenbegriff abgeleitet wird, welcher von der gegenständlichen Verordnung nicht berührt wird. Gegen ähnliche Entscheidungen wurde bislang regelmäßig keine Amtsrevision erhoben.
David Hell
Mag. David Hell, LL.B LL.M. ist Richter des Bundesfinanzgerichtes.
4„Ein eigener Hausstand liegt jedenfalls nicht vor, wenn der Steuerpflichtige Räumlichkeiten innerhalb eines Wohnverbandes einer oder mehrerer Person(en), die nicht (Ehe)Partner sind oder mit denen eine Lebensgemeinschaft besteht, mitbewohnt.“
Das Bundesfinanzgericht in Wien. (Bild: © Linde Verlag) 
Das Gericht hatte unter anderem über die Abzugsfähigkeit von Kosten für die doppelte Haushaltsführung und Familienheimfahrten eines Profisportlers zu entscheiden. Dabei setzte sich das Gericht insbesondere mit dem „eigenen Hausstand“ gemäß § 4 Abs 2 Pendlerverordnung auseinander und stellte sich die Frage, inwieweit die Legaldefinition in dieser Verordnung für die Beurteilung der strittigen Werbungskosten maßgeblich ist.
1. Der Fall
Der Beschwerdeführer (Bf) ist Profisportler und war im streitgegenständlichen Jahr zunächst für sechs Monate bei einem inländischen Sportverein und im Anschluss für sechs Monate bei einem Sportverein in Deutschland als Spieler angestellt. Er wurde in diesem Jahr 18 Jahre alt und besuchte – aufgrund seiner Tätigkeit im Ausland unregelmäßig – eine inländische Schule, an welcher er im Folgejahr auch die Matura ablegte. Außerdem wurde er im Folgejahr zunächst von seinem deutschen Verein wieder an einen österreichischen Verein „verliehen“ und kehrte nach Ende der Spielsaison endgültig nach Österreich zurück. Seine Lebensgefährtin sowie die meisten seiner Freunde wohnten im streitgegenständlichen Jahr in der Umgebung seines österreichischen Wohnortes.
In Österreich wohnte der Bf damals in seinem Elternhaus. Dieses besteht aus zwei getrennten Wohneinheiten, wobei er die Einheit im Erdgeschoß bewohnte und seine Eltern die Einheit im Obergeschoß. Er konnte die Einheit im Erdgeschoß allerdings nicht zur Gänze exklusiv nutzen, da sein Vater mehrere Räume dieser Einheit beruflich nutzte. Von der gesamten Einheit im Ausmaß von ungefähr 107 m2 stand dem Bf lediglich ein etwa 48 m2 großer Raum exklusiv zur Verfügung. Die Gänge und Sanitäranlagen wurden grundsätzlich auch von den Kunden seines Vaters mitbenutzt. Die übrigen Räume dieser Einheit wurden exklusiv vom Vater des Bf beruflich genutzt. Allerdings war die berufliche Nutzung durch den Vater zeitlich so gelagert, dass eine gleichzeitige Nutzung durch den Bf weitgehend ausgeschlossen war. Der exklusiv vom Bf genutzte Raum war von der restlichen Einheit nicht baulich, sondern nur durch einen Lamellenvorhang getrennt. Für die teilweise Nutzung dieser Wohneinheit bezahlte der Bf seinem Vater monatlich 200 Euro inklusive anteiliger Betriebskosten auf Grundlage einer mündlichen Vereinbarung.
Ab August des streitgegenständlichen Jahres mietete der Bf darüber hinaus eine Wohnung in seinem nunmehrigen Arbeitsort in Deutschland, der über 600 km von seinem österreichischen Wohnort entfernt liegt. Diese Wohnung verfügte über eine Wohnnutzfläche im Ausmaß von rund 79 m2, zwei Terrassen im Ausmaß von rund 41 m2, einen Keller sowie einen Tiefgaragenplatz. Dafür bezahlte er monatlich insgesamt 1.405 Euro inklusive Betriebskosten.
Der Bf machte in seiner Erklärung zur Arbeitnehmerveranlagung unter anderem Umzugskosten sowie Kosten für die doppelte Haushaltsführung und Familienheimfahrten geltend. Das Finanzamt erkannte zwar die Umzugskosten an, aber nicht die übrigen geltend gemachten Beträge. Begründend führte das Finanzamt zusammengefasst aus, dass keine doppelte Haushaltsführung vorliege, sondern in Deutschland die erstmalige Gründung eines eigenen Hausstandes erfolgt sei, zumal der Bf in Österreich nicht über baulich abgetrennte Räumlichkeiten und somit auch keinen unabhängigen Haushalt verfügt habe. Die Wohnsituation des Bf in Österreich halte auch keinem Fremdvergleich stand. Das Finanzamt wendete auf die deutschen Einkünfte des Bf unter Bezugnahme auf Art 23 Abs 2 lit b DBA Deutschland die Anrechnungsmethode an.
2. Die Entscheidung
Zunächst erörterte das Gericht die Kriterien für die Abzugsfähigkeit von Ausgaben für die doppelte Haushaltsführung dem Grunde nach: Die Aufwendungen für einen zweiten Wohnsitz am Ort der Erwerbstätigkeit sind demnach abzugsfähig, wenn dieser zweite Wohnsitz beruflich bedingt ist und der Beschäftigungsort so weit vom Familienwohnsitz entfernt ist, dass eine tägliche Rückkehr genauso unzumutbar ist wie die Verlegung des Familienwohnsitzes.
Die berufliche Veranlassung des Wohnsitzes in Deutschland erachtete das Gericht als gegeben, zumal diese im gegenständlichen Verfahren gar nicht strittig war. Die Unzumutbarkeit der täglichen Rückkehr war im vorliegenden Fall aufgrund der erheblichen Entfernung von über 600 km offenkundig. Zur Unzumutbarkeit der Verlegung des Familienwohnsitzes stützte sich das Gericht auf die Judikatur des VwGH, nach welcher die Ausübung einer Berufstätigkeit des Steuerpflichtigen oder seines Partners am Familienwohnsitz die Unzumutbarkeit seiner Verlegung begründet.[1] Diese Judikatur ist nach Ansicht des Gerichtes ohne Weiteres auf Ausbildungsverhältnisse und somit den Schulbesuch des Bf bzw die Berufsausbildung seiner Lebensgefährtin im Inland übertragbar, weshalb das Gericht davon ausging, dass die Verlegung des Familienwohnsitzes für den Bf unzumutbar war. Auch der Umstand, dass der Bf lediglich vorübergehend in Deutschland tätig war, spricht nach Ansicht des Gerichtes für die Unzumutbarkeit der Verlegung des Familienwohnsitzes.
Strittig war aber, ob die dem Bf zur Verfügung stehenden Räumlichkeiten im Elternhaus überhaupt einen „Familienwohnsitz“ begründen können. Das Finanzamt hat dies im Wesentlichen deshalb bestritten, weil diese Räumlichkeiten keinen eigenen Hausstand des Bf begründet hätten. Dabei griff das Finanzamt implizit auf die in § 4 Pendlerverordnung enthaltene Legaldefinition zurück.
Dazu führte das Gericht aus, dass sich die Abzugsfähigkeit von Kosten der doppelten Haushaltsführung aus dem allgemeinen Werbungskostenbegriff ableitet. Die zu § 16 Abs 1 Z 6 EStG 1988 und § 20 Abs 1 Z 2 lit e EStG 1988 erlassene Pendlerverordnung vermag den Begriff des Familienwohnsitzes aber nur in Bezug auf diese Bestimmungen und nicht in Bezug auf die aus dem allgemeinen Werbungskostenbegriff abgeleitete doppelte Haushaltsführung näher zu determinieren, zumal Wohngemeinschaften und im Haus der Eltern wohnende Kinder dadurch generell vom Werbungkostenabzug ausgeschlossen wären.[2] Nach der höchstgerichtlichen Judikatur genügt allerdings auch ein eigenes Zimmer im Elternhaus, während die übrigen Räume gemeinsam benützt werden; und zwar selbst dann, wenn der Steuerpflichtige dort kostenlos oder zu fremdunüblichen Bedingungen wohnen kann.[3] Nach Ansicht des Gerichtes genügt die geschilderte Wohnsituation des Bf diesen Anforderungen.
Hinsichtlich der Familienheimfahrten führte das Gericht aus, dass deren Abzugsfähigkeit gemäß § 20 Abs 1 Z 2 lit e EStG 1988 der Höhe nach mit dem höchstmöglichen Pendlerpauschale beschränkt ist. Obwohl die Pendlerverordnung (auch) zu dieser Bestimmung ergangen ist, spielt das in § 4 Abs 2 dieser Verordnung enthaltene negative Tatbestandsmerkmal[4] für die Beurteilung der Abzugsfähigkeit von Kosten für Familienheimfahrten nach Ansicht des Gerichtes keine Rolle. Dabei stützt sich das Gericht auf die Ansicht von Zorn, wonach § 20 Abs 1 Z 2 lit e EStG 1988 allein die betragsmäßige Beschränkung der Absetzbarkeit von Fahrtkosten für Familienheimfahrten zum Inhalt hat, während sich die Absetzbarkeit dem Grunde nach bereits aus dem allgemeinen Werbungskostenbegriff ergibt.[5] Darüber hinaus führte das Gericht aus, dass die gegenständlichen Räumlichkeiten den Lebensbedürfnissen eines 18-jährigen Schülers durchaus entsprechen und auch nicht von einem gemeinsamen Wohnverband des Bf und seiner Eltern gesprochen werden kann, weil die vom Bf mitgenutzte Wohnung im Erdgeschoß von den Eltern gar nicht zu Wohnzwecken genutzt wird. Folglich würde selbst unter Berücksichtigung der Legaldefinition in § 4 Abs 2 Pendlerverordnung ein „eigener Hausstand“ vorliegen.
Obwohl das Gericht die Abzugsfähigkeit dem Grunde nach bejaht hat, gab es dem Beschwerdebegehren nur teilweise Folge. Die geltend gemachten Ausgaben für die Zweitwohnung in Deutschland wurden nur zum Teil anerkannt. Der Bf nahm zwar bereits selbst eine anteilige Kürzung der Kosten vor, weil die Nutzfläche der Wohnung das angemessene Ausmaß (55 bis 60 m2) überschritten hat. Dabei kürzte er jedoch nur die Wohnnutzfläche und berücksichtigte die zwei großen Terrassen nicht. Das Gericht setzte daher im Schätzungswege einen weiteren Abschlag in Höhe von 10 % an, da es die großen Terrassen für unangemessen hielt. Die geltend gemachten Kosten für die Tiefgarage wurden ebenfalls ausgeschieden, weil diese durch den Verkehrsabsetzbetrag abgegolten sind. Hinsichtlich der Kosten für Familienheimfahrten wendete das Gericht die betragliche Beschränkung gemäß § 20 Abs 1 Z 2 lit e EStG 1988 an.
Das Gericht kam außerdem entgegen dem Finanzamt zum Schluss, dass auf die gegenständlichen deutschen Einkünfte nicht die Anrechnungs-, sondern die Befreiungsmethode mit Progressionsvorbehalt anzuwenden ist. Der Methodenartikel des anzuwendenden Doppelbesteuerungsabkommens (Art 23 DBA Deutschland) sieht die Anrechnungsmethode nämlich nur für bestimmte Arten von Einkünften vor, insbesondere solche nach Art 17 Abs 1 zweiter oder dritter Satz DBA Deutschland. Dabei handelt es sich im Wesentlichen um Lizenzeinkünfte von Künstlern und Sportlern. Die gegenständlichen Einkünfte des Bf aus nichtselbständiger Tätigkeit fallen hingegen unter den ersten Satz dieser Bestimmung, weshalb stattdessen die Befreiungsmethode mit Progressionsvorbehalt zur Anwendung gelangt.
Bei Anwendung der Befreiungsmethode stellt sich abschließend noch die Frage, ob die anerkannten Werbungskosten die inländischen oder die ausländischen Einkünfte vermindern, da der steuerliche Effekt in letzterem Fall wesentlich geringer ist. Das Gericht führte diesbezüglich aus, dass Kosten der doppelten Haushaltsführung, die durch eine Berufstätigkeit im Ausland verursacht sind, mit den ausländischen Einkünften im Zusammenhang stehen, sodass sie bei der Berechnung der inländischen Steuer nur die Auslands- bzw Progressionseinkünfte, aber nicht die inländischen Einkünfte schmälern.[6] Dies hält das Gericht für gerechtfertigt, weil diese Aufwendungen getätigt wurden, um die Berufstätigkeit im Ausland überhaupt erst zu ermöglichen. Außerdem ist dies nach Ansicht des Gerichtes aus dem Abzugsverbot gemäß § 20 Abs 2 EStG 1988 abzuleiten, wonach Aufwendungen, die im Zusammenhang mit steuerfreien Einnahmen stehen, nicht (vom inländischen Einkommen) abgezogen werden dürfen, was auch für ausländische Einkünfte gilt, die aufgrund eines Doppelbesteuerungsabkommens von der Besteuerung im Inland ausgenommen sind.[7]
Die ordentliche Revision wurde zugelassen, weil zu den Rechtsfragen, ob das Tatbestandsmerkmal des eigenen Hausstands gemäß § 4 Abs 2 Pendlerverordnung für die Geltendmachung von Werbungskosten für doppelte Haushaltsführung und Familienheimfahrten relevant ist, und ob bejahendenfalls ein exklusiv zur Verfügung stehender Raum in einer Wohnung, die von anderen Familienangehörigen ansonsten ausschließlich beruflich genutzt wird, einen solchen eigenen Hausstand begründen kann, keine Rechtsprechung des VwGH vorliegt. In der Vergangenheit hat das BFG bei ähnlichen Entscheidungen regelmäßig die Revision zugelassen, ohne dass jedoch in der Folge eine solche eingebracht wurde.[8]
3. Praxishinweise
Die Anwendung der falschen Methode zur Vermeidung der Doppelbesteuerung durch das Finanzamt wurde im vorliegenden Fall von keiner Partei vorgebracht, sondern vom Gericht eigenständig erkannt. Es stellt sich die Frage, inwieweit das Gericht in solchen Fällen verpflichtet ist, den Parteien Gelegenheit zur Stellungnahme zu geben. Das Gericht hat diesbezüglich ausgeführt, dass dies lediglich die rechtliche Beurteilung betrifft, weshalb überhaupt kein Parteiengehör eingeräumt werden musste.[9] Die resultierende Entscheidung mag zwar für die Verfahrensparteien überraschend sein, verstößt aber nicht gegen das verfahrensrechtliche Überraschungsverbot, sofern sich das Gericht nicht auf den Parteien noch unbekannte Sachverhaltselemente stützt.[10]
Das BFG hat seit 1.7.2024 die Möglichkeit, dem Finanzamt die Abgabenberechnung hinsichtlich einzelner Abgabenarten mit Beschluss zu übertragen.[11] Mit dieser Vorgangsweise geht allerdings mE weder eine Vereinfachung noch eine Beschleunigung des Verfahrens einher, zumal das Gericht bei Anwendung dieser Bestimmung „Angaben in standardisierter Form“ – gemeint sind wohl die Beträge der Bemessungsgrundlagen sowie die zu verwendenden Kennzahlen – zu machen hat und dem Finanzamt mindestens einen Monat Zeit für die Berechnung geben muss.[12] Wenn das Gericht aber die zu verwendenden Beträge und Kennzahlen bekanntgeben muss, liegen ihm in diesem Zeitpunkt notwendigerweise alle Informationen vor, die es ihm auch ermöglichen, die Berechnung mit dem ihm zur Verfügung stehenden Berechnungsprogramm selbst durchzuführen. Ob das Gericht von der beschlussmäßigen Übertragung der Abgabenberechnung Gebrauch macht, liegt in seinem Ermessen. Es ist dem Gericht auch nicht verwehrt, das Finanzamt stattdessen – wie es auch im vorliegenden Fall erfolgt ist – ohne Bezugnahme auf die BFG-Abgabenberechnungsverordnung um Vorlage einer Steuerberechnung zu ersuchen. Das Gericht erachtete dies im vorliegenden Fall offenbar für zweckmäßiger und führte die Abgabenberechnung dann auf Grundlage der vom Finanzamt übermittelten Berechnung nach Adaptierungen aufgrund seiner eigenen Feststellungen und rechtlichen Beurteilung selbst durch.
Auf den Punkt gebracht
Nach Ansicht des Gerichtes spielt die Einschränkung des § 4 Abs 2 Pendlerverordnung, wonach beim Mitbewohnen von Räumlichkeiten im Wohnverband der Eltern kein „eigener Hausstand“ begründet werden kann, für die Abzugsfähigkeit von Kosten für die doppelte Haushaltsführung oder Familienheimfahrten dem Grunde nach keine Rolle, da diese aus dem allgemeinen Werbungskostenbegriff abgeleitet wird, welcher von der gegenständlichen Verordnung nicht berührt wird. Gegen ähnliche Entscheidungen wurde bislang regelmäßig keine Amtsrevision erhoben.
David Hell
Mag. David Hell, LL.B LL.M. ist Richter des Bundesfinanzgerichtes.
Fundstelle(n):
BFGjournal 2025, 325
UAAAG-03325
——-
1VwGH 16. 3. 1988, 85/13/0154; 9.10.1991, 88/13/0121.
2Zornin Doralt/Kirchmayr/Mayr/Zorn, EStG24, § 16 Tz 201/5.
3VwGH 19. 12. 2012, 2009/13/0012.
4„Ein eigener Hausstand liegt jedenfalls nicht vor, wenn der Steuerpflichtige Räumlichkeiten innerhalb eines Wohnverbandes einer oder mehrerer Person(en), die nicht (Ehe)Partner sind oder mit denen eine Lebensgemeinschaft besteht, mitbewohnt.“
5ZornaaO, § 4 Tz 350 ff.
6Jakom/Ebner, EStG, 2025, § 16 Tz 56 unter „Doppelte Haushaltsführung“, Punkt f; BFG 19. 7. 2016, RV/4100330/2011.
7Vgl VwGH 2. 6. 2022, Ra 2021/13/0039; Kofler/Wurm in Doralt/Kirchmayr/Mayr/Zorn, EStG25, § 20 Tz 152/4; Jakom/Peyerl, EStG, 2025, § 20 Tz 95.
8ZB BFG 15. 6. 2021, RV/7103847/2020; 2.2.2022, RV/3100314/2019.
9Vgl Ritz/Koran, BAO8 § 115 BAO Tz 16.
10VwGH 30. 5. 1995, 93/13/0217.
11§ 269 Abs 2a BAO iVm BFG-Abgabenberechnungsverordnung, BGBl II 2024/112.
12Vgl auch Knechtl, Verfahrensrechtliche Neuerungen im AbgÄG 2024 und Grace-Period-Gesetz, taxlex 2024, 230 (234 f).