Kastner Sissy | Waser Karl
Das BMF hat im Dezember 2024 den Lohnsteuerrichtlinienwartungerlass 2024 veröffentlicht. Damit werden eine Reihe von Gesetzesänderungen und aktuellen Judikaten in die Lohnsteuerrichtlinien eingearbeitet. In unserem Newsletter informieren wir Sie – ohne Anspruch auf Vollständigkeit – über einige der für die Praxis bedeutsamsten Highlights.
Kinderbetreuungszuschuss (Rz 77c – 77m LStRl)
Bereits mit dem PrAG 2024 wurden mit Wirkung ab 01.01.2024 die steuerlichen Begünstigungen für den Zuschuss des Arbeitgebers für Kinderbetreuung verbessert. Einerseits erfolgte eine betragliche Erhöhung des maximal steuerfreien Zuschusses von EUR 1.000 auf EUR 2.000, andererseits wurde der Anwendungsbereich ausgeweitet (der steuerfreie Zuschuss gilt nun auch, wenn der Arbeitnehmer die Kosten trägt und der Arbeitgeber dem Arbeitnehmer zumindest einen Teil der Kosten ersetzt).
Gemäß § 3 Abs 1 Z 13 lit b EStG sind Zuschüsse des Arbeitgebers zur Kinderbetreuung nunmehr unter bestimmten Voraussetzungen bis zu einem Höchstbetrag von 2.000 EUR pro Kind und Kalenderjahr steuerfrei. Die neue Rz 77 j beinhaltet eine beispielhafte Auflistung von Kinderbetreuungseinrichtungen, für die ein steuerfreier Zuschuss geleistet werden kann (zB Krabbelstuben, Horte, Spielgruppen etc.).
Auch schulische Tagesbetreuungsformen kommen dafür in Betracht. Nachdem steuerfreie Zuschüsse auch für die Betreuung durch pädagogisch qualifizierte Personen geleistet werden können, definiert die neue Rz 77k auch, welche Ausbildungen hierfür als qualifiziert angesehen werden. RZ 77l definiert den Umfang der zuschussfähigen Betreuungskosten, wie etwa die Betreuungskosten selbst, aber auch Verpflegungskosten sowie Bastelgeld. In Rz 77m wird zu guter Letzt noch dargestellt, welche Inhalte die Rechnung bzw. der Zahlungsbeleg über die Kinderbetreuungskosten enthalten muss. Diese Belege sind auch zum Lohnkonto zu nehmen.
Sachbezug für Dienstwohnungen (Rz 162d – 162h LStRl)
Mit Wirkung ab 1.1.2025 kommt es zu Änderungen in der Sachbezugswerte-VO. Bislang war vorgesehen, dass für arbeitsplatznah zur Verfügung gestellte Unterkünfte, die nicht den Mittelpunkt der Lebensinteressen des Arbeitnehmers darstellen, bis zu einer Größe von 30 m² kein Sachbezugswert anzusetzen ist. Dieser Wert wird mit 1.1.2025 auf 35 m² erhöht. Für Unterkünfte mit einer Größe zwischen 30 bis 40 m² war bislang ein um 35 % verminderter Sachbezugswert anzusetzen, wenn die Unterkunft höchstens zwölf Monate vom selben Arbeitgeber zur Verfügung gestellt wird.
Diese Werte werden mit 1.1.2025 auf 35 bis 45 m² erhöht. Zudem sind ab 1.1.2025 Gemeinschaftsflächen den nutzungsberichtigten Arbeitnehmern nicht mehr voll, sondern nur mehr anteilig zuzurechnen. Die Lohnsteuerrichtlinien wurden hier um 4 Beispiele ergänzt, die die Berechnungsmethodik dieser anteiligen Zurechnung näher verdeutlichen sollen. Exemplarisch soll hier Beispiel 1 dargestellt werden:
Der Arbeitgeber stellt zwei Arbeitnehmern in Kärnten eine arbeitsplatznahe Unterkunft (55 m²) mit zwei Zimmern à 20 m² kostenlos zur Verfügung. Die übrige Wohnfläche (15 m²) steht beiden Arbeitnehmern zur Verfügung.
Die gemeinsame Wohnfläche wird für die Beurteilung der Quadratmetergrenzen des Abs 7a gleichmäßig auf beide Arbeitnehmer aufgeteilt. Es sind daher beiden Arbeitnehmern jeweils 27,5 m² zuzurechnen. Da die Quadratmetergrenze von 35 m² nicht überschritten wird, ist gemäß Abs 7a Z 1 kein Sachbezug für die Unterkunft zu erfassen, wenn diese nicht den Mittelpunkt der Lebensinteressen darstellt.
Sachbezug für Spezialfahrzeuge (Rz 175 LStRl)
Rz 175 sah schon bisher vor, dass für die Fahrten Wohnung – Arbeitsstätte dann kein Sachbezug anzusetzen ist, wenn es sich um Spezialfahrzeuge handelt, die auf Grund ihrer Ausstattung eine andere private Nutzung praktisch ausschließen. Nunmehr wurde der Charakter dieser Spezialfahrzeuge näher spezifiziert. Demnach „handelt es sich nur dann um ein Spezialfahrzeug, wenn sich fest verbaute Einbauten (zB Werkstatt, Regale, etc) im Fahrzeug befinden. Leicht entfernbare Einbauten reichen für die Einstufung als Spezialfahrzeug nicht aus.“
Lohnsteuerliche Behandlung von Krankenversicherungsbeiträgen aufgrund einer Versicherungspflicht (Rz 243 LStRl)
Gemäß § 16 Abs 1 Z 4 lit e EStG sind Krankenversicherungsbeiträge aufgrund einer (idR ausländischen) Versicherungspflicht nur insoweit abzugsfähig, als sie der Höhe nach insgesamt Pflichtbeiträgen in der (österreichischen) gesetzlichen Sozialversicherung entsprechen. In Rz 243 wurde ergänzt, dass bei der betraglichen Deckelung auf die jeweils aktuelle Höchstbeitragsgrundlage abzustellen ist.
Als Konstellation, in der diese Deckelung greift, werden nun erstmals ausdrücklich „Beiträge zu einer privaten Krankenversicherung aufgrund einer gesetzlichen Versicherungspflicht“ (praktischer Hauptanwendungsfall Deutschland ab Überschreiten der sogenannten Jahresarbeitsentgeltgrenze) angeführt.
Ebenfalls ergänzt wurde, dass Zuschüsse des Arbeitgebers zu Krankenversicherungsbeiträgen (wie dies ebenfalls in Deutschland vorgesehen ist) steuerpflichtigen Arbeitslohn darstellen. Eine wichtige Klarstellung wurde auch dahingehend vorgenommen, dass diese betragliche Deckelung für Krankenversicherungsbeiträge nur in den Fällen der gesetzlichen Versicherungspflicht, nicht aber bei einem ausländischen Pflichtversicherungssystem greift.
Verhältnis von Pendlerpauschale und Öffi-Ticket (Rz 271a LStRl)
Seit 2023 ist das Pendlerpauschale um die vom Arbeitgeber getragenen Kosten für ein Öffi-Ticket (aufgeteilt auf den Gültigkeitszeitraum) zu kürzen. Die diesbezüglichen Beispiele in den Rz 271a wurden angepasst. Zudem wurde ergänzt, dass eine Kürzung des Pendlerpauschales nicht nur dann zu erfolgen hat, wenn ein solches bereits in der Lohnverrechnung angesetzt wird, sondern auch dann, wenn das Pendlerpauschale erst im Rahmen der Arbeitnehmerveranlagung geltend gemacht wird.
Fahrtkostenersatzverordnung und Kilometergeldverordnung
Parallel zum Progressionsabgeltungsgesetz wurden im Herbst 2024 auch 2 Verordnungen erlassen, die die Berücksichtigung von Aufwendungen aus der beruflichen Nutzung von Fahrzeugen als Werbungskosten (Kilometergeldverordnung) bzw. von privat gekauften Fahrkarten für berufliche Zwecke regelt (Fahrtkostenersatzverordnung). Siehe dazu im Detail unseren NL-Beitrag vom 18.11.2024 (LOHNVERRECHNUNG | Progressionsabgeltungsgesetz 2025 – ICON Wirtschaftstreuhand GmbH). Die beiden Verordnungen wurden mit dem Wartungserlass auch in die Lohnsteuerrichtlinien eingearbeitet.
Steuerfreie Reisekostenersätze bei ständiger Tätigkeit auf dem Betriebsgelände des Auftraggebers (Rz 738 LStRl)
§ 3 Abs 1 Z 16 lit b EStG sieht für bestimmte Tätigkeiten vor, dass Reisekostenersätze – grundsätzlich zeitlich unbefristet – innerhalb der allgemeinen betraglichen Höchstgrenzen des § 26 Z 4 EStG steuerfrei vergütet werden können. In einer aktuellen Entscheidung hat der VwGH (Ro 2022/15/0019 vom 29.05.2024) die Anwendbarkeit dieser Begünstigung allerdings für Konstellationen verneint, in denen Arbeitnehmer ständig auf dem Betriebsgelände des Auftraggebers ihres Arbeitgebers eingesetzt wurden. Siehe dazu im Detail unseren NL-Beitrag vom 15.10.2024 LOHNSTEUER | VwGH zu Steuerbefreiung von Reisekosten – ICON Wirtschaftstreuhand GmbH). Die Finanzverwaltung hat daher dieses Judikat in Rz 738 der Lohnsteuerrichtlinien übernommen, ohne allerdings zu spezifizieren, ab welchem Zeitraum von einer solchen begünstigungsschädlichen „ständigen“ Tätigkeit auf dem Betriebsgelände des Auftraggebers auszugehen ist.
Veranlagungsfreibetrag bei Auslandsbezug (Rz 908a LStRl)
Gemäß § 41 Abs 3 EStG idF vor dem AbgÄG 2024 konnte der Veranlagungsfreibetrag von 730 EUR für nicht lohnsteuerpflichtige Einkünfte nur dann geltend gemacht werden, wenn im Einkommen des Arbeitnehmers lohnsteuerpflichtige Einkünfte enthalten waren. Damit konnten de facto alle Arbeitnehmer, die bei einem ausländischen Arbeitgeber ohne Lohnsteuerabzugsverpflichtung beschäftigt waren, nicht davon profitieren.
Das BFG beurteilte dies als EU-widrig, woraufhin mit dem AbgÄG 2024 der Veranlagungsfreibetrag in § 39 Abs 5 EStG neu geregelt wurde. Nach der neuen Rechtslage ist Voraussetzung für die Geltendmachung, dass „im Einkommen Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit enthalten sind“. Dementsprechend führt die neue RZ 908 LStRl nun an, dass der Veranlagungsfreibetrag nunmehr (beispielsweise) auch von Grenzgängern, Sur-Place-Personal mit extraterritorialem Arbeitgeber bzw. Personen, die ausländische Pensionen erzielen, in Anspruch genommen werden kann.
Start-up-Mitarbeiterkapitalbeteiligung (Rz 1125d-1125x LStRl)
Mit Wirksamkeit ab 01.01.2024 wurde durch das Start-Up-FG eine – sehr komplexe – Steuerbegünstigung für Start-Up-Mitarbeiterkapitalbeteiligungen geschaffen (§ 67a EStG). In die Lohnsteuerrichtlinien wurden mit den Rz 1125d-1125x LStRl erstmals sehr detaillierte Ausführungen zu dieser Begünstigung aufgenommen.
Maßgebliche Wohnsitzadresse am Jahreslohnzettel (Rz 1224 LStRl)
Rz 1224 trifft nähere Ausführungen zum Inhalt des Jahreslohnzettels. In diesem Zusammenhang wurde neu ergänzt, dass am Lohnzettel die tatsächliche (gegebenenfalls ausländische) Wohnsitzadresse des Arbeitnehmers anzugeben ist, nicht jedoch die Adresse des Arbeitgebers oder einer vom Arbeitgeber zur Verfügung gestellten Schlafstelle. Mit dieser Ergänzung soll es zukünftig für die Finanzverwaltung wohl leichter gemacht werden, im Veranlagungsverfahren Fälle von unbeschränkter und beschränkter Steuerpflicht zu unterscheiden.
Bei Rückfragen stehen Ihnen die Verfasser bzw. auch die anderen Mitarbeiter der Service Line „Global Employment Services“ gerne zur Verfügung!
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Das BMF hat im Dezember 2024 den Lohnsteuerrichtlinienwartungerlass 2024 veröffentlicht. Damit werden eine Reihe von Gesetzesänderungen und aktuellen Judikaten in die Lohnsteuerrichtlinien eingearbeitet. In unserem Newsletter informieren wir Sie – ohne Anspruch auf Vollständigkeit – über einige der für die Praxis bedeutsamsten Highlights.
Kinderbetreuungszuschuss (Rz 77c – 77m LStRl)
Bereits mit dem PrAG 2024 wurden mit Wirkung ab 01.01.2024 die steuerlichen Begünstigungen für den Zuschuss des Arbeitgebers für Kinderbetreuung verbessert. Einerseits erfolgte eine betragliche Erhöhung des maximal steuerfreien Zuschusses von EUR 1.000 auf EUR 2.000, andererseits wurde der Anwendungsbereich ausgeweitet (der steuerfreie Zuschuss gilt nun auch, wenn der Arbeitnehmer die Kosten trägt und der Arbeitgeber dem Arbeitnehmer zumindest einen Teil der Kosten ersetzt).
Gemäß § 3 Abs 1 Z 13 lit b EStG sind Zuschüsse des Arbeitgebers zur Kinderbetreuung nunmehr unter bestimmten Voraussetzungen bis zu einem Höchstbetrag von 2.000 EUR pro Kind und Kalenderjahr steuerfrei. Die neue Rz 77 j beinhaltet eine beispielhafte Auflistung von Kinderbetreuungseinrichtungen, für die ein steuerfreier Zuschuss geleistet werden kann (zB Krabbelstuben, Horte, Spielgruppen etc.).
Auch schulische Tagesbetreuungsformen kommen dafür in Betracht. Nachdem steuerfreie Zuschüsse auch für die Betreuung durch pädagogisch qualifizierte Personen geleistet werden können, definiert die neue Rz 77k auch, welche Ausbildungen hierfür als qualifiziert angesehen werden. RZ 77l definiert den Umfang der zuschussfähigen Betreuungskosten, wie etwa die Betreuungskosten selbst, aber auch Verpflegungskosten sowie Bastelgeld. In Rz 77m wird zu guter Letzt noch dargestellt, welche Inhalte die Rechnung bzw. der Zahlungsbeleg über die Kinderbetreuungskosten enthalten muss. Diese Belege sind auch zum Lohnkonto zu nehmen.
Sachbezug für Dienstwohnungen (Rz 162d – 162h LStRl)
Mit Wirkung ab 1.1.2025 kommt es zu Änderungen in der Sachbezugswerte-VO. Bislang war vorgesehen, dass für arbeitsplatznah zur Verfügung gestellte Unterkünfte, die nicht den Mittelpunkt der Lebensinteressen des Arbeitnehmers darstellen, bis zu einer Größe von 30 m² kein Sachbezugswert anzusetzen ist. Dieser Wert wird mit 1.1.2025 auf 35 m² erhöht. Für Unterkünfte mit einer Größe zwischen 30 bis 40 m² war bislang ein um 35 % verminderter Sachbezugswert anzusetzen, wenn die Unterkunft höchstens zwölf Monate vom selben Arbeitgeber zur Verfügung gestellt wird.
Diese Werte werden mit 1.1.2025 auf 35 bis 45 m² erhöht. Zudem sind ab 1.1.2025 Gemeinschaftsflächen den nutzungsberichtigten Arbeitnehmern nicht mehr voll, sondern nur mehr anteilig zuzurechnen. Die Lohnsteuerrichtlinien wurden hier um 4 Beispiele ergänzt, die die Berechnungsmethodik dieser anteiligen Zurechnung näher verdeutlichen sollen. Exemplarisch soll hier Beispiel 1 dargestellt werden:
Der Arbeitgeber stellt zwei Arbeitnehmern in Kärnten eine arbeitsplatznahe Unterkunft (55 m²) mit zwei Zimmern à 20 m² kostenlos zur Verfügung. Die übrige Wohnfläche (15 m²) steht beiden Arbeitnehmern zur Verfügung.
Die gemeinsame Wohnfläche wird für die Beurteilung der Quadratmetergrenzen des Abs 7a gleichmäßig auf beide Arbeitnehmer aufgeteilt. Es sind daher beiden Arbeitnehmern jeweils 27,5 m² zuzurechnen. Da die Quadratmetergrenze von 35 m² nicht überschritten wird, ist gemäß Abs 7a Z 1 kein Sachbezug für die Unterkunft zu erfassen, wenn diese nicht den Mittelpunkt der Lebensinteressen darstellt.
Sachbezug für Spezialfahrzeuge (Rz 175 LStRl)
Rz 175 sah schon bisher vor, dass für die Fahrten Wohnung – Arbeitsstätte dann kein Sachbezug anzusetzen ist, wenn es sich um Spezialfahrzeuge handelt, die auf Grund ihrer Ausstattung eine andere private Nutzung praktisch ausschließen. Nunmehr wurde der Charakter dieser Spezialfahrzeuge näher spezifiziert. Demnach „handelt es sich nur dann um ein Spezialfahrzeug, wenn sich fest verbaute Einbauten (zB Werkstatt, Regale, etc) im Fahrzeug befinden. Leicht entfernbare Einbauten reichen für die Einstufung als Spezialfahrzeug nicht aus.“
Lohnsteuerliche Behandlung von Krankenversicherungsbeiträgen aufgrund einer Versicherungspflicht (Rz 243 LStRl)
Gemäß § 16 Abs 1 Z 4 lit e EStG sind Krankenversicherungsbeiträge aufgrund einer (idR ausländischen) Versicherungspflicht nur insoweit abzugsfähig, als sie der Höhe nach insgesamt Pflichtbeiträgen in der (österreichischen) gesetzlichen Sozialversicherung entsprechen. In Rz 243 wurde ergänzt, dass bei der betraglichen Deckelung auf die jeweils aktuelle Höchstbeitragsgrundlage abzustellen ist.
Als Konstellation, in der diese Deckelung greift, werden nun erstmals ausdrücklich „Beiträge zu einer privaten Krankenversicherung aufgrund einer gesetzlichen Versicherungspflicht“ (praktischer Hauptanwendungsfall Deutschland ab Überschreiten der sogenannten Jahresarbeitsentgeltgrenze) angeführt.
Ebenfalls ergänzt wurde, dass Zuschüsse des Arbeitgebers zu Krankenversicherungsbeiträgen (wie dies ebenfalls in Deutschland vorgesehen ist) steuerpflichtigen Arbeitslohn darstellen. Eine wichtige Klarstellung wurde auch dahingehend vorgenommen, dass diese betragliche Deckelung für Krankenversicherungsbeiträge nur in den Fällen der gesetzlichen Versicherungspflicht, nicht aber bei einem ausländischen Pflichtversicherungssystem greift.
Verhältnis von Pendlerpauschale und Öffi-Ticket (Rz 271a LStRl)
Seit 2023 ist das Pendlerpauschale um die vom Arbeitgeber getragenen Kosten für ein Öffi-Ticket (aufgeteilt auf den Gültigkeitszeitraum) zu kürzen. Die diesbezüglichen Beispiele in den Rz 271a wurden angepasst. Zudem wurde ergänzt, dass eine Kürzung des Pendlerpauschales nicht nur dann zu erfolgen hat, wenn ein solches bereits in der Lohnverrechnung angesetzt wird, sondern auch dann, wenn das Pendlerpauschale erst im Rahmen der Arbeitnehmerveranlagung geltend gemacht wird.
Fahrtkostenersatzverordnung und Kilometergeldverordnung
Parallel zum Progressionsabgeltungsgesetz wurden im Herbst 2024 auch 2 Verordnungen erlassen, die die Berücksichtigung von Aufwendungen aus der beruflichen Nutzung von Fahrzeugen als Werbungskosten (Kilometergeldverordnung) bzw. von privat gekauften Fahrkarten für berufliche Zwecke regelt (Fahrtkostenersatzverordnung). Siehe dazu im Detail unseren NL-Beitrag vom 18.11.2024 (LOHNVERRECHNUNG | Progressionsabgeltungsgesetz 2025 – ICON Wirtschaftstreuhand GmbH). Die beiden Verordnungen wurden mit dem Wartungserlass auch in die Lohnsteuerrichtlinien eingearbeitet.
Steuerfreie Reisekostenersätze bei ständiger Tätigkeit auf dem Betriebsgelände des Auftraggebers (Rz 738 LStRl)
§ 3 Abs 1 Z 16 lit b EStG sieht für bestimmte Tätigkeiten vor, dass Reisekostenersätze – grundsätzlich zeitlich unbefristet – innerhalb der allgemeinen betraglichen Höchstgrenzen des § 26 Z 4 EStG steuerfrei vergütet werden können. In einer aktuellen Entscheidung hat der VwGH (Ro 2022/15/0019 vom 29.05.2024) die Anwendbarkeit dieser Begünstigung allerdings für Konstellationen verneint, in denen Arbeitnehmer ständig auf dem Betriebsgelände des Auftraggebers ihres Arbeitgebers eingesetzt wurden. Siehe dazu im Detail unseren NL-Beitrag vom 15.10.2024 LOHNSTEUER | VwGH zu Steuerbefreiung von Reisekosten – ICON Wirtschaftstreuhand GmbH). Die Finanzverwaltung hat daher dieses Judikat in Rz 738 der Lohnsteuerrichtlinien übernommen, ohne allerdings zu spezifizieren, ab welchem Zeitraum von einer solchen begünstigungsschädlichen „ständigen“ Tätigkeit auf dem Betriebsgelände des Auftraggebers auszugehen ist.
Veranlagungsfreibetrag bei Auslandsbezug (Rz 908a LStRl)
Gemäß § 41 Abs 3 EStG idF vor dem AbgÄG 2024 konnte der Veranlagungsfreibetrag von 730 EUR für nicht lohnsteuerpflichtige Einkünfte nur dann geltend gemacht werden, wenn im Einkommen des Arbeitnehmers lohnsteuerpflichtige Einkünfte enthalten waren. Damit konnten de facto alle Arbeitnehmer, die bei einem ausländischen Arbeitgeber ohne Lohnsteuerabzugsverpflichtung beschäftigt waren, nicht davon profitieren.
Das BFG beurteilte dies als EU-widrig, woraufhin mit dem AbgÄG 2024 der Veranlagungsfreibetrag in § 39 Abs 5 EStG neu geregelt wurde. Nach der neuen Rechtslage ist Voraussetzung für die Geltendmachung, dass „im Einkommen Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit enthalten sind“. Dementsprechend führt die neue RZ 908 LStRl nun an, dass der Veranlagungsfreibetrag nunmehr (beispielsweise) auch von Grenzgängern, Sur-Place-Personal mit extraterritorialem Arbeitgeber bzw. Personen, die ausländische Pensionen erzielen, in Anspruch genommen werden kann.
Start-up-Mitarbeiterkapitalbeteiligung (Rz 1125d-1125x LStRl)
Mit Wirksamkeit ab 01.01.2024 wurde durch das Start-Up-FG eine – sehr komplexe – Steuerbegünstigung für Start-Up-Mitarbeiterkapitalbeteiligungen geschaffen (§ 67a EStG). In die Lohnsteuerrichtlinien wurden mit den Rz 1125d-1125x LStRl erstmals sehr detaillierte Ausführungen zu dieser Begünstigung aufgenommen.
Maßgebliche Wohnsitzadresse am Jahreslohnzettel (Rz 1224 LStRl)
Rz 1224 trifft nähere Ausführungen zum Inhalt des Jahreslohnzettels. In diesem Zusammenhang wurde neu ergänzt, dass am Lohnzettel die tatsächliche (gegebenenfalls ausländische) Wohnsitzadresse des Arbeitnehmers anzugeben ist, nicht jedoch die Adresse des Arbeitgebers oder einer vom Arbeitgeber zur Verfügung gestellten Schlafstelle. Mit dieser Ergänzung soll es zukünftig für die Finanzverwaltung wohl leichter gemacht werden, im Veranlagungsverfahren Fälle von unbeschränkter und beschränkter Steuerpflicht zu unterscheiden.
Bei Rückfragen stehen Ihnen die Verfasser bzw. auch die anderen Mitarbeiter der Service Line „Global Employment Services“ gerne zur Verfügung!
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