Ertragsteuerliche Begünstigung für Herstellungsaufwendungen
Katharina Pinter und Stella Müller *
Das Konjunkturpaket „Wohnraum und Bauoffensive“ bringt zahlreiche steuerliche Begünstigungen. So sieht § 28 Abs 3 Z 2 EStG für Vermieterinnen und Vermieter, die Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung erzielen, eine Erweiterung der Fünfzehntel-Verteilung des Herstellungsaufwandes bei ökologischer Sanierung von Gebäuden gemäß Umweltförderungsgesetz vor.
1. Absetzung von Herstellungsaufwand – ein Überblick
Herstellungsaufwendungen bei Gebäuden erhöhen den Restbuchwert und sind grundsätzlich auf die Restnutzungsdauer im Rahmen der AfA zu verteilen. Davon ausgenommen sind Aufwendungen iSd § 28 Abs 3 EStG, wonach unter bestimmten Voraussetzungen eine beschleunigte Abschreibung über 15 Jahre zulässig ist. Folgende Aufwendungen, soweit sie Herstellungsaufwand darstellen, sind auf 15 Jahre verteilt absetzbar:
- Aufwendungen iSd §§ 3 bis 5 MRG in Gebäuden, die den Bestimmungen des MRG über die Verwendung der Hauptmietzinse unterliegen,
- Aufwendungen für Sanierungsmaßnahmen, wenn die Zusage für eine Förderung nach dem Wohnhaussanierungsgesetz, dem Startwohnungsgesetz oder den landesgesetzlichen Vorschriften über die Förderung der Wohnhaussanierung vorliegt, sowie
- Aufwendungen aufgrund des Denkmalschutzgesetzes.[1]
Mit dem Konjunkturpaket „Wohnraum und Bauoffensive“ wurde der Katalog der begünstigten Sanierungsmaßnahmen dahingehend erweitert, dass Herstellungsaufwendungen auf 15 Jahre verteilt abgeschrieben werden können, wenn eine Förderung iSd Umweltförderungsgesetzes (UFG) ausbezahlt wird oder wenn plausibilisiert wird, dass die Fördervoraussetzungen vorliegen. Diese erweiterte Anwendung der Fünfzehntel-Verteilung iSd § 28 Abs 3 Z 2 Teilstrich 2 EStG ist erstmalig auf Aufwendungen anzuwenden, die nach dem 31.12.2023 anfallen. Relevant ist der Zeitpunkt des Zahlungsflusses, nicht der Zeitpunkt der Fertigstellung der Sanierung. Die Fünfzehntel-Verteilung ist außerdem – im Gegensatz etwa zum Öko-Zuschlag, der ebenfalls im Rahmen des Konjunkturpakets „Wohnraum und Bauoffensive“ eingeführt wurde[2] – nicht befristet.
2. Erweiterung der Fünfzehntel-Absetzung
Seit 1.1.2024 können im Bereich der Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung nunmehr auch Herstellungsaufwendungen für Sanierungsmaßnahmen auf 15 Jahre verteilt abgesetzt werden, für die eine Förderung des Bundes gemäß dem 3. Abschnitt des UFG tatsächlich ausbezahlt wird, oder sofern plausibilisiert wird, dass die inhaltlichen Voraussetzungen für die Zuerkennung einer Förderung vorliegen, wobei die Kriterien für die Plausibilisierung mittels Verordnung festgelegt sind (siehe Pkt 3.).[3] Es stellt sich die Frage, welche Herstellungsaufwendungen unter die Sanierungsmaßnahmen nach dem 3. Abschnitt des UFG fallen.
Sanierungsmaßnahmen iSd 3. Abschnitts des UFG sind etwa eine umfangreiche Erneuerung der Wärmedämmung, ein umfangreicher Fenstertausch sowie der sogenannte „Kesseltausch“, also wenn ein fossiles durch ein klimafreundliches Heizungssystem ersetzt oder ein bestehendes Heizungssystem klimaoptimal aufgerüstet wird (zB Pellets-Heizung, Fernwärmenetz oder Luft-Wärme-Pumpe).
Zentral für die Anwendbarkeit der neuen Fünfzehntel-Abschreibung ist die Qualifikation der Aufwendungen:
- Herstellungsaufwand, wie zB die Umstellung der Wärmeversorgung von Öl, Gas oder einem festen Brennstoff auf Fernwärme, stellt eine begünstigte Maßnahme dar.
- Dachbodenausbauten und Gebäudeaufstockungen stellen zwar Herstellungsaufwand dar, sind für sich genommen jedoch nicht förderfähig iSd UFG. Wird daher ein Dachbodenausbau ohne die gleichzeitige Vornahme von umfangreichen Sanierungsmaßnahmen des Altbestands vorgenommen, kann die Fünfzehntel-Abschreibung nicht in Anspruch genommen werden. Sie ist aber dann möglich, wenn der Ausbau oder die Aufstockung im Zusammenhang mit einer förderfähigen ökologischen Maßnahme nach dem 3. Abschnitt des UFG erfolgt und die Maßnahme das gesamte Gebäude oder wesentliche Gebäudeteile betrifft und im Rahmen einer einheitlichen Sanierung erfolgt.[4]
- Erhaltungsaufwand (zB Wärmedämmung oder Fenstertausch) ist nur dann von der neuen Fünfzehntel-Regelung umfasst, wenn er durch den Herstellungsaufwand bedingt ist und die Maßnahmen gemeinsam als einheitliche Sanierung erfolgen. Ansonsten kommt lediglich die Verteilung nach § 28 Abs 2 EStG (ebenfalls auf 15 Jahre) in Betracht.[5]
Die Erweiterung der Fünfzehntel-Absetzung zielt damit insbesondere auf ökologisch motivierte Nachverdichtungsprojekte ab – also bauliche Verdichtungen im Bestand, bei denen zusätzlicher Wohnraum geschaffen und gleichzeitig klimarelevante Sanierungsmaßnahmen umgesetzt werden. Einzelne, isolierte Baumaßnahmen ohne ökologischen Sanierungsbezug bleiben nicht begünstigt. Damit sollen auch im städtischen Raum steuerliche Anreize für nachhaltige Investitionen gesetzt werden.
Beispiel: Begünstigte Fünfzehntel-Absetzung bei Heizungsersatz im Zuge eines Dachbodenausbaus
Im Zuge eines Dachbodenausbaus wird im gesamten Gebäude das bestehende fossile Heizungssystem gegen ein klimafreundliches Heizungssystem getauscht, weil für den Dachbodenausbau eine Erweiterung des Heizungssystems notwendig ist. Für diese Maßnahme wird eine Förderung iSd UFG ausbezahlt. Insgesamt liegt ein Herstellungsaufwand vor. Sowohl die Aufwendungen für den Dachbodenausbau als auch die Aufwendungen für den Austausch des Heizungssystems können zur Gänze gemäß § 28 Abs 3 Z 2 Teilstrich 2 EStG über 15 Jahre verteilt abgesetzt werden.[6]
3. Plausibilisierung der Fördervoraussetzungen
Neben der Qualifikation der Sanierungsmaßnahmen ist für die Fünfzehntel-Absetzung Voraussetzung, dass entweder von der zuständigen Förderstelle eine Bundesförderung nach dem 3. Abschnitt des UFG ausbezahlt oder dass das Vorliegen der materiellen Fördervoraussetzungen plausibilisiert wird. Die konkreten Anforderungen an die Plausibilisierung werden in der VuV-PlausibilisierungsVO geregelt.
Wenn daher die Förderung iSd UFG nicht zur Auszahlung kommt (etwa aufgrund der Versäumung der Antragsfrist für die Förderung oder der Ausschöpfung der Fördergelder), die inhaltlichen Voraussetzungen für die Förderung dem Grunde nach aber vorliegen und die Förderfähigkeit plausibel gemacht werden kann, kann die Fünfzehntel-Abschreibung dennoch in Anspruch genommen werden.
Die Plausibilisierung kann sich auf eine kursorische (dh grobe) Prüfung der wesentlichen Förderkriterien beschränken und muss dabei entweder durch
- einen Ziviltechniker oder ein Ingenieurbüro mit einschlägigem Fachgebiet,
- einen allgemein gerichtlich beeideten und gerichtlich zertifizierten Sachverständigen mit einschlägigem Fachgebiet,
- die Kommunalkredit Public Consulting GmbH (KPC) oder
- den Steuerpflichtigen selbst bei Aufwendungen für Sanierungsmaßnahmen von höchstens 50.000 € erfolgen. Hier muss der Steuerpflichtige auf Verlangen des Finanzamts glaubhaft machen, dass die Fördervoraussetzungen zum Zeitpunkt der Anschaffung oder Herstellung erfüllt waren.[7]
Die Möglichkeit, Sanierungsvorhaben bis zu 50.000 € selbst zu plausibilisieren, soll vor allem Vermieterinnen und Vermietern kleiner Objekte zugutekommen.
4. Kritische Würdigung und Ausblick
Durch die Erweiterung der Fünfzehntel-Abschreibung sollen insbesondere ökologisch ausgerichtete Nachverdichtungen – etwa das Schließen von Baulücken oder das Aufstocken von vorhandenen Bauten – steuerlich begünstigt werden. Die Neuregelung richtet sich daher uE primär an den Neubaubereich im urbanen Raum.
Die Möglichkeit der Plausibilisierung durch den Steuerpflichtigen selbst bei Sanierungsaufwendungen unter 50.000 € soll einen niederschwelligen Zugang für kleinere Projekte gewährleisten – etwa bei Vermietung einzelner Objekte.
Die Regelung ist zu begrüßen, weil sie eine systematische Weiterentwicklung bestehender Begünstigungen darstellt und auch bei nicht ausbezahlter Förderung steuerlich wirksam werden kann – sofern die Förderfähigkeit plausibilisiert wird.
Auf den Punkt gebracht
Durch die Erweiterung des § 28 Abs 3 Z 2 EStG können Herstellungsaufwendungen für klimafreundliche Gebäudeinvestitionen ab 1.1.2024 über 15 Jahre verteilt abgeschrieben werden, wenn eine Förderung nach dem 3. Abschnitt des UFG tatsächlich ausbezahlt oder das Vorliegen der Förderungsvoraussetzungen plausibilisiert wird.
Autor:innen
Mag. Katharina Pinter ist Steuerberaterin und Geschäftsführerin bei Stingl Steuer- und Immobilienberatung GmbH in Wien.
Mag. Stella Müller ist Rechtspraktikantin am Oberlandesgericht Wien.
Fundstelle(n):
immo aktuell 2025, 92
CAAAF-86558
(Bild: © iStock/gopixa) 
Ertragsteuerliche Begünstigung für Herstellungsaufwendungen
Katharina Pinter und Stella Müller *
Das Konjunkturpaket „Wohnraum und Bauoffensive“ bringt zahlreiche steuerliche Begünstigungen. So sieht § 28 Abs 3 Z 2 EStG für Vermieterinnen und Vermieter, die Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung erzielen, eine Erweiterung der Fünfzehntel-Verteilung des Herstellungsaufwandes bei ökologischer Sanierung von Gebäuden gemäß Umweltförderungsgesetz vor.
1. Absetzung von Herstellungsaufwand – ein Überblick
Herstellungsaufwendungen bei Gebäuden erhöhen den Restbuchwert und sind grundsätzlich auf die Restnutzungsdauer im Rahmen der AfA zu verteilen. Davon ausgenommen sind Aufwendungen iSd § 28 Abs 3 EStG, wonach unter bestimmten Voraussetzungen eine beschleunigte Abschreibung über 15 Jahre zulässig ist. Folgende Aufwendungen, soweit sie Herstellungsaufwand darstellen, sind auf 15 Jahre verteilt absetzbar:
Mit dem Konjunkturpaket „Wohnraum und Bauoffensive“ wurde der Katalog der begünstigten Sanierungsmaßnahmen dahingehend erweitert, dass Herstellungsaufwendungen auf 15 Jahre verteilt abgeschrieben werden können, wenn eine Förderung iSd Umweltförderungsgesetzes (UFG) ausbezahlt wird oder wenn plausibilisiert wird, dass die Fördervoraussetzungen vorliegen. Diese erweiterte Anwendung der Fünfzehntel-Verteilung iSd § 28 Abs 3 Z 2 Teilstrich 2 EStG ist erstmalig auf Aufwendungen anzuwenden, die nach dem 31.12.2023 anfallen. Relevant ist der Zeitpunkt des Zahlungsflusses, nicht der Zeitpunkt der Fertigstellung der Sanierung. Die Fünfzehntel-Verteilung ist außerdem – im Gegensatz etwa zum Öko-Zuschlag, der ebenfalls im Rahmen des Konjunkturpakets „Wohnraum und Bauoffensive“ eingeführt wurde[2] – nicht befristet.
2. Erweiterung der Fünfzehntel-Absetzung
Seit 1.1.2024 können im Bereich der Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung nunmehr auch Herstellungsaufwendungen für Sanierungsmaßnahmen auf 15 Jahre verteilt abgesetzt werden, für die eine Förderung des Bundes gemäß dem 3. Abschnitt des UFG tatsächlich ausbezahlt wird, oder sofern plausibilisiert wird, dass die inhaltlichen Voraussetzungen für die Zuerkennung einer Förderung vorliegen, wobei die Kriterien für die Plausibilisierung mittels Verordnung festgelegt sind (siehe Pkt 3.).[3] Es stellt sich die Frage, welche Herstellungsaufwendungen unter die Sanierungsmaßnahmen nach dem 3. Abschnitt des UFG fallen.
Sanierungsmaßnahmen iSd 3. Abschnitts des UFG sind etwa eine umfangreiche Erneuerung der Wärmedämmung, ein umfangreicher Fenstertausch sowie der sogenannte „Kesseltausch“, also wenn ein fossiles durch ein klimafreundliches Heizungssystem ersetzt oder ein bestehendes Heizungssystem klimaoptimal aufgerüstet wird (zB Pellets-Heizung, Fernwärmenetz oder Luft-Wärme-Pumpe).
Zentral für die Anwendbarkeit der neuen Fünfzehntel-Abschreibung ist die Qualifikation der Aufwendungen:
Die Erweiterung der Fünfzehntel-Absetzung zielt damit insbesondere auf ökologisch motivierte Nachverdichtungsprojekte ab – also bauliche Verdichtungen im Bestand, bei denen zusätzlicher Wohnraum geschaffen und gleichzeitig klimarelevante Sanierungsmaßnahmen umgesetzt werden. Einzelne, isolierte Baumaßnahmen ohne ökologischen Sanierungsbezug bleiben nicht begünstigt. Damit sollen auch im städtischen Raum steuerliche Anreize für nachhaltige Investitionen gesetzt werden.
Beispiel: Begünstigte Fünfzehntel-Absetzung bei Heizungsersatz im Zuge eines Dachbodenausbaus
Im Zuge eines Dachbodenausbaus wird im gesamten Gebäude das bestehende fossile Heizungssystem gegen ein klimafreundliches Heizungssystem getauscht, weil für den Dachbodenausbau eine Erweiterung des Heizungssystems notwendig ist. Für diese Maßnahme wird eine Förderung iSd UFG ausbezahlt. Insgesamt liegt ein Herstellungsaufwand vor. Sowohl die Aufwendungen für den Dachbodenausbau als auch die Aufwendungen für den Austausch des Heizungssystems können zur Gänze gemäß § 28 Abs 3 Z 2 Teilstrich 2 EStG über 15 Jahre verteilt abgesetzt werden.[6]
3. Plausibilisierung der Fördervoraussetzungen
Neben der Qualifikation der Sanierungsmaßnahmen ist für die Fünfzehntel-Absetzung Voraussetzung, dass entweder von der zuständigen Förderstelle eine Bundesförderung nach dem 3. Abschnitt des UFG ausbezahlt oder dass das Vorliegen der materiellen Fördervoraussetzungen plausibilisiert wird. Die konkreten Anforderungen an die Plausibilisierung werden in der VuV-PlausibilisierungsVO geregelt.
Wenn daher die Förderung iSd UFG nicht zur Auszahlung kommt (etwa aufgrund der Versäumung der Antragsfrist für die Förderung oder der Ausschöpfung der Fördergelder), die inhaltlichen Voraussetzungen für die Förderung dem Grunde nach aber vorliegen und die Förderfähigkeit plausibel gemacht werden kann, kann die Fünfzehntel-Abschreibung dennoch in Anspruch genommen werden.
Die Plausibilisierung kann sich auf eine kursorische (dh grobe) Prüfung der wesentlichen Förderkriterien beschränken und muss dabei entweder durch
Die Möglichkeit, Sanierungsvorhaben bis zu 50.000 € selbst zu plausibilisieren, soll vor allem Vermieterinnen und Vermietern kleiner Objekte zugutekommen.
4. Kritische Würdigung und Ausblick
Durch die Erweiterung der Fünfzehntel-Abschreibung sollen insbesondere ökologisch ausgerichtete Nachverdichtungen – etwa das Schließen von Baulücken oder das Aufstocken von vorhandenen Bauten – steuerlich begünstigt werden. Die Neuregelung richtet sich daher uE primär an den Neubaubereich im urbanen Raum.
Die Möglichkeit der Plausibilisierung durch den Steuerpflichtigen selbst bei Sanierungsaufwendungen unter 50.000 € soll einen niederschwelligen Zugang für kleinere Projekte gewährleisten – etwa bei Vermietung einzelner Objekte.
Die Regelung ist zu begrüßen, weil sie eine systematische Weiterentwicklung bestehender Begünstigungen darstellt und auch bei nicht ausbezahlter Förderung steuerlich wirksam werden kann – sofern die Förderfähigkeit plausibilisiert wird.
Auf den Punkt gebracht
Durch die Erweiterung des § 28 Abs 3 Z 2 EStG können Herstellungsaufwendungen für klimafreundliche Gebäudeinvestitionen ab 1.1.2024 über 15 Jahre verteilt abgeschrieben werden, wenn eine Förderung nach dem 3. Abschnitt des UFG tatsächlich ausbezahlt oder das Vorliegen der Förderungsvoraussetzungen plausibilisiert wird.
Autor:innen
Mag. Katharina Pinter ist Steuerberaterin und Geschäftsführerin bei Stingl Steuer- und Immobilienberatung GmbH in Wien.
Mag. Stella Müller ist Rechtspraktikantin am Oberlandesgericht Wien.
Fundstelle(n):
immo aktuell 2025, 92
CAAAF-86558