Bekanntermaßen war bis zum Stabilitätsgesetz 2012 („StabG 2012“) zumindest aus umsatzsteuerlicher Sicht die Welt für die Vermietung von Geschäftsräumen noch ein kleines bisschen heiler. Die Folgen, die die Änderungen im Stabilitätsgesetz 2012 mit sich bringen, sollten Vermieter und Mieter nicht unterschätzen.
Bisher konnten Geschäftsräume unabhängig von den Tätigkeiten des Mieters wahlweise umsatzsteuerpflichtig oder umsatzsteuerbefreit vermietet werden. Durch die umsatzsteuerpflichtige Vermietung stand dem Vermieter auch der Vorsteuerabzug zu. Das StabG 2012 engte dieses Wahl- recht entscheidend ein: Demnach darf nur dann zur USt-Pflicht für Geschäftsraumvermietung optiert werden, wenn der Mieter „nahezu ausschließlich“ Umsätze tätigt, die ihn selbst zum Vorsteuerabzug berechtigen („zur USt-Option berechtigender Mieter“). Ist dies nicht der Fall (zB bei Arztpraxen, Banken oder vermögensverwaltenden Holdings als Mieter), ist die Vermietungsleistung zwingend umsatzsteuerfrei. In weiterer Folge steht dem Vermieter deshalb auch kein Vorsteuerabzug auf seine Eingangsleistungen mehr zu („unechte USt-Befreiung“).
Mit zu berücksichtigen sind dabei noch besondere Übergangsregeln für Mietverträge, die vor dem 1.9.2012 geschlossen wurden („Altverträge“). Ebenso für selbst errichtete Gebäude, deren Bauausführung vor dem 1.9.2012 begonnen hat („Errichterprivileg“). In beiden Fällen bleibt das Mietverhältnis zunächst noch von der Verschärfung unberührt. Verliert der Vermieter den Vorsteuerabzug, entsteht ein zusätzlicher Kostenfaktor.
Wie kommt es zum Vorsteuerschaden?
Wird ein Mietvertrag mit einem Mieter, der nicht zur USt-Option berechtigt abgeschlossen, hat der Vermieter daher spätestens dann die Vorsteuer aus der Vergangenheit und für die Zukunft zu berich- tigen. Es entsteht ein sog. „Vorsteuerschaden“.
Berechtigt der Mieter zunächst zur USt-Option, ist jedenfalls im Auge zu behalten, dass sich die Verhältnisse im Laufe der Zeit ändern können und damit der Vorsteuerabzug uU nicht mehr zusteht. Die Praxis hat dazu vertragliche Absicherungsklauseln für den Vermieter entwickelt (USt-Klausel), wonach bei Nicht(mehr)Erfüllung der Kriterien für die USt-Option der entstandene Vorsteuerschaden – idR über Einmalzahlung oder erhöhten Mietzins – dem Vermieter zu kompensieren ist. Der Mieter hat überdies noch entsprechende Nachweisverpflichtungen zu erfüllen.
Zum Vorsteuerschaden kommt es aber nicht nur, wenn ein neuer Vertrag mit dem Mieter abgeschlossen wird, sondern auch, wenn die Anwendbarkeit der Übergangsregeln („Errichterprivileg“, „Altvertrag“) verloren geht. Die Verwaltungspraxis legt dabei einen sehr strengen Maßstab an: So gilt etwa bereits der Übergang eines Mietverhältnisses in Folge einer Erbschaft (!) oder einer Umgründung zur Aufnahme steuerlich als Neuabschluss, die das Verwirken der Übergangsregel zur Folge haben kann. Genauso liegt nach Ansicht der Finanzbehörde ein schädlicher Neuabschluss vor, wenn etwa das Mietverhältnis ex lege in Folge eines Verkaufs des Objekts auf den neuen Vermieter übergeht.
Diese Verwaltungspraxis ist freilich umstritten. Auch sind bereits Beschwerden dazu vor dem Bundesfinanzgericht anhängig. Die weitere Entwicklung ist daher insbesondere hier noch abzuwarten.
Insbesondere beim Verlust der Eigenschaft als „Altvertrag“ ist auch zivilrechtlich noch nicht restlos geklärt, wer von den Vertragsparteien den Vorsteuerschaden letztlich trägt – schließlich sehen die allerwenigsten „Altverträge“ eine entsprechende „USt-Klausel“ vor, welche die Behandlung des Vorsteuerschadens ausdrücklich regelt.
Weitere Spätfolgen des Stabilitätsgesetzes 2012 können auch beim Asset Deal spürbar sein – und das mit durchaus hohen Beträgen: Auch beim Asset Deal ist es zunächst möglich, die Liegenschaft mit oder ohne USt zu verkaufen. Die Ausübung dieser spezifischen Option zur USt-Pflicht ist idR eine wirtschaftliche Einigung zwischen Käufer und Verkäufer unter Abwägung der abhängigen Nebenkosten (GrESt, Eintragungsgebühr). Ein daraus entstandener Vorsteuerschaden des Ver- käufers wird regelmäßig dem Käufer weiterverrechnet. Sofern dem Käufer wiederum der Vorsteuerabzug zusteht und die Nebenkosten gering sind, wird idR mit USt verkauft.
Ausschlaggebend ist dafür aber nicht zuletzt die vom Käufer übernommene Mieterstruktur. Aufgrund des von der Verwaltungspraxis fingierten Neuabschlusses beim Asset Deal – und des damit verbun- denen Verwirken der Übergangsregeln kann die Mieterstruktur mitunter ganz anders sein, als sie der Verkäufer vorfand. Die Option zur USt-Pflicht beim Verkauf wird daher nur dann Sinn ergeben, wenn die Mieterstruktur auch weiterhin die Option zur umsatzsteuerpflichtigen Vermietung – und damit den Vorsteuerabzug – zulässt. Somit gilt es, auf die Mieterstruktur ein besonderes Augenmerk bei der steuerlichen Due Diligence zu legen.
(Bild: © iStock) 
Bekanntermaßen war bis zum Stabilitätsgesetz 2012 („StabG 2012“) zumindest aus umsatzsteuerlicher Sicht die Welt für die Vermietung von Geschäftsräumen noch ein kleines bisschen heiler. Die Folgen, die die Änderungen im Stabilitätsgesetz 2012 mit sich bringen, sollten Vermieter und Mieter nicht unterschätzen.
Bisher konnten Geschäftsräume unabhängig von den Tätigkeiten des Mieters wahlweise umsatzsteuerpflichtig oder umsatzsteuerbefreit vermietet werden. Durch die umsatzsteuerpflichtige Vermietung stand dem Vermieter auch der Vorsteuerabzug zu. Das StabG 2012 engte dieses Wahl- recht entscheidend ein: Demnach darf nur dann zur USt-Pflicht für Geschäftsraumvermietung optiert werden, wenn der Mieter „nahezu ausschließlich“ Umsätze tätigt, die ihn selbst zum Vorsteuerabzug berechtigen („zur USt-Option berechtigender Mieter“). Ist dies nicht der Fall (zB bei Arztpraxen, Banken oder vermögensverwaltenden Holdings als Mieter), ist die Vermietungsleistung zwingend umsatzsteuerfrei. In weiterer Folge steht dem Vermieter deshalb auch kein Vorsteuerabzug auf seine Eingangsleistungen mehr zu („unechte USt-Befreiung“).
Mit zu berücksichtigen sind dabei noch besondere Übergangsregeln für Mietverträge, die vor dem 1.9.2012 geschlossen wurden („Altverträge“). Ebenso für selbst errichtete Gebäude, deren Bauausführung vor dem 1.9.2012 begonnen hat („Errichterprivileg“). In beiden Fällen bleibt das Mietverhältnis zunächst noch von der Verschärfung unberührt. Verliert der Vermieter den Vorsteuerabzug, entsteht ein zusätzlicher Kostenfaktor.
Wie kommt es zum Vorsteuerschaden?
Wird ein Mietvertrag mit einem Mieter, der nicht zur USt-Option berechtigt abgeschlossen, hat der Vermieter daher spätestens dann die Vorsteuer aus der Vergangenheit und für die Zukunft zu berich- tigen. Es entsteht ein sog. „Vorsteuerschaden“.
Berechtigt der Mieter zunächst zur USt-Option, ist jedenfalls im Auge zu behalten, dass sich die Verhältnisse im Laufe der Zeit ändern können und damit der Vorsteuerabzug uU nicht mehr zusteht. Die Praxis hat dazu vertragliche Absicherungsklauseln für den Vermieter entwickelt (USt-Klausel), wonach bei Nicht(mehr)Erfüllung der Kriterien für die USt-Option der entstandene Vorsteuerschaden – idR über Einmalzahlung oder erhöhten Mietzins – dem Vermieter zu kompensieren ist. Der Mieter hat überdies noch entsprechende Nachweisverpflichtungen zu erfüllen.
Zum Vorsteuerschaden kommt es aber nicht nur, wenn ein neuer Vertrag mit dem Mieter abgeschlossen wird, sondern auch, wenn die Anwendbarkeit der Übergangsregeln („Errichterprivileg“, „Altvertrag“) verloren geht. Die Verwaltungspraxis legt dabei einen sehr strengen Maßstab an: So gilt etwa bereits der Übergang eines Mietverhältnisses in Folge einer Erbschaft (!) oder einer Umgründung zur Aufnahme steuerlich als Neuabschluss, die das Verwirken der Übergangsregel zur Folge haben kann. Genauso liegt nach Ansicht der Finanzbehörde ein schädlicher Neuabschluss vor, wenn etwa das Mietverhältnis ex lege in Folge eines Verkaufs des Objekts auf den neuen Vermieter übergeht.
Diese Verwaltungspraxis ist freilich umstritten. Auch sind bereits Beschwerden dazu vor dem Bundesfinanzgericht anhängig. Die weitere Entwicklung ist daher insbesondere hier noch abzuwarten.
Insbesondere beim Verlust der Eigenschaft als „Altvertrag“ ist auch zivilrechtlich noch nicht restlos geklärt, wer von den Vertragsparteien den Vorsteuerschaden letztlich trägt – schließlich sehen die allerwenigsten „Altverträge“ eine entsprechende „USt-Klausel“ vor, welche die Behandlung des Vorsteuerschadens ausdrücklich regelt.
Weitere Spätfolgen des Stabilitätsgesetzes 2012 können auch beim Asset Deal spürbar sein – und das mit durchaus hohen Beträgen: Auch beim Asset Deal ist es zunächst möglich, die Liegenschaft mit oder ohne USt zu verkaufen. Die Ausübung dieser spezifischen Option zur USt-Pflicht ist idR eine wirtschaftliche Einigung zwischen Käufer und Verkäufer unter Abwägung der abhängigen Nebenkosten (GrESt, Eintragungsgebühr). Ein daraus entstandener Vorsteuerschaden des Ver- käufers wird regelmäßig dem Käufer weiterverrechnet. Sofern dem Käufer wiederum der Vorsteuerabzug zusteht und die Nebenkosten gering sind, wird idR mit USt verkauft.
Ausschlaggebend ist dafür aber nicht zuletzt die vom Käufer übernommene Mieterstruktur. Aufgrund des von der Verwaltungspraxis fingierten Neuabschlusses beim Asset Deal – und des damit verbun- denen Verwirken der Übergangsregeln kann die Mieterstruktur mitunter ganz anders sein, als sie der Verkäufer vorfand. Die Option zur USt-Pflicht beim Verkauf wird daher nur dann Sinn ergeben, wenn die Mieterstruktur auch weiterhin die Option zur umsatzsteuerpflichtigen Vermietung – und damit den Vorsteuerabzug – zulässt. Somit gilt es, auf die Mieterstruktur ein besonderes Augenmerk bei der steuerlichen Due Diligence zu legen.