Im vorliegenden Erkenntnis hatte das BFG unter anderem über die Gewährung des Vorsteuerabzuges für die Nutzungsüberlassung eines Gebäudes, welches die beschwerdeführende GmbH errichtet hatte und das sie in der Folge an den Alleingesellschafter und Geschäftsführer der Bf vermietet hat, zu entscheiden. Weiters war im Beschwerdefall strittig, ob die von der Bf geltend gemachten Herstellungskosten des Gebäudes als Betriebsausgaben abgezogen werden können.
Die beschwerdeführende GmbH (im Folgenden: Bf) errichtete zwischen 2012 und 2015 ein Wohnobjekt mit einer Gesamtfläche von 505 m2 in ruhiger Hanglage in einem Grazer Stadtrandbezirk und vermietet dieses nach wie vor an ihren Alleingesellschafter und Geschäftsführer DI Anton M. (im Folgenden: DAM). Das streitgegenständliche Gebäude wurde auf dem insgesamt 12.281 m2 großen Grundstück, das DAM als Privatperson mit Kaufvertrag vom 28.3.2012 um 760.000 Euro angeschafft hat, gebaut und steht gemäß offenem Grundbuch bis heute in seinem Eigentum.
Die Grundlage dafür, dass die Bf als Errichterin des Wohnhauses auftritt, bildet ein zwischen der Gesellschaft und DAM am 4.2.2016 geschlossener Baurechtsvertrag, wonach DAM als Eigentümer des Grundstückes der Bf ein Baurecht erteilt. Gemäß Baurechtsvertrag war/ist die Bf „berechtigt bzw verpflichtet“, auf dem Grundstück ein „Einfamilienwohnhaus“ zu errichten. Nach Beendigung des Baurechtes mit Ablauf des 31.12.2046 ist das Baurechtsgrundstück samt Gebäude dem Baurechtsgeber, also DAM, lastenfrei zu überlassen bzw an den Eigentümer rückzuübertragen.
Die gesamten Errichtungskosten hätten per 31.12.2015 2.681.395,07 Euro netto betragen, davon 2.436.346,83 Euro für das Gebäude an sich, 177.200,92 Euro für Einrichtungsgegenstände sowie zumindest 67.847,32 Euro (Gartenbau) für die Gestaltung der Außenanlage. Dass sich bei der Errichtung des gegenständlichen Hauses in Hanglage die Errichtungskosten erhöhten, liege laut Bf auf der Hand. Auch eine anspruchsvolle architektonische und bauliche Gestaltung mache das Objekt nicht außergewöhnlich, zumal es in Graz viele gleichartig anspruchsvolle Büro- und Wohnhäuser gebe, die nicht von den Errichtern selbst genutzt würden.
Laut schriftlichem Mietvertrag vom 8.1.2016 sei bereits Ende 2014 eine entsprechende mündliche Vereinbarung geschlossen worden und habe das Bestandverhältnis am 1.1.2015 begonnen, wobei die erste Mietzahlung in Höhe von 2.800 Euro netto pM im Juni 2015 ex post geleistet worden sei. Die Laufzeit des Mietvertrages sei laut Außenprüfungsbericht vom 15.6.2016 unter Verweis auf die Laufzeit des Baurechtsvertrages mit nur 32 Jahren angenommen und die Miethöhe bei 2.800 Euro pM laut Mietvertrag belassen worden. Die Behörde hätte ihre Prognose- und Renditeberechnungen mit einer Laufzeit von 80 Jahren und der dem Mietverhältnis zugrunde gelegten Renditemiete (Miete laut Mietvertrag plus Sachbezug) durchführen müssen. DAM leiste nämlich einerseits Miete in Geld laut Mietvertrag, andererseits Miete in Form eines Sachbezuges, für den es keine formelle Vereinbarung gebe.
Zum Einwand der belangten Behörde, wonach für diese Immobile kein funktionierender Mietenmarkt bestehe, führte die Bf aus, dass ein nachträglicher Umbau des fertig gestellten Gebäudes in kleinere Einheiten „ohne großen zeitlichen und finanziellen Aufwand“ machbar sei und die Quadratmeterpreise für eine Vermietung einzelner Teilobjekte laut Einschätzung eines Maklers um 15 Euro lägen.
Dass Bauwerke allenfalls nach den Vorstellungen und Wünschen des zukünftigen Mieters errichtet würden, sei im Übrigen eine im Geschäftsleben nicht unübliche Vorgangsweise (Verweis auf VwGH 2005/15/0013) und vermöge insoweit eine Fremdunüblichkeit nicht aufzuzeigen.
2. Die Entscheidung
Die Anschaffung oder Herstellung einer Wohnimmobilie zur Befriedigung des eigenen Wohnbedarfs erfüllt weder einen Einkunftstatbestand iSd EStG 1988 noch stellt sie eine unternehmerische Tätigkeit iSd UStG dar.[1] Eine Person kann ihren Wohnbedarf auch dadurch befriedigen, dass sie die Wohnimmobilie durch eine in ihrem Einflussbereich stehende Körperschaft (GmbH, Privatstiftung etc) anschaffen oder herstellen und sich sodann von dieser Körperschaft das Recht auf Nutzung der Wohnimmobilie einräumen lässt. In einem solchen Fall ist zu prüfen, ob die Körperschaft mit der Nutzungsüberlassung als Unternehmerin zur Erzielung von Einnahmen tätig wird oder ob die Nutzungsüberlassung erfolgt, um der nahestehenden Person (Gesellschafter, Stifter etc) causa societatis Vorteile zuzuwenden – auch im Kleide einer unternehmerischen Tätigkeit, weil die Geltendmachung der aus der Anschaffung bzw Herstellung resultierenden Vorsteuern angestrebt wird.
Nach der Rsp des VwGH kann es iZm der Nutzungsüberlassung an eine der Körperschaft nahestehende Person in drei Fällen zu einer Versagung des Vorsteuerabzuges (§ 12 Abs 2 Z 2 lit a UStG) kommen: Im ersten Fall handelt es sich um die bloße Gebrauchsüberlassung, bei der keine unternehmerische Betätigung vorliegt. Der zweite Fall erfasst die (nicht fremdübliche) Nutzungsüberlassung an besonders repräsentativen Wohngebäuden, welche schon ihrer Erscheinung nach bloß für die private Nutzung durch den Gesellschafter bestimmt sind. Der dritte Fall betrifft die Vermietung von im betrieblichen Geschehen einsetzbaren Gebäuden um weniger als 50 % der Renditemiete.[2]
Liegt das Bild einer wirtschaftlichen (unternehmerischen) Tätigkeit (und keine bloße Gebrauchsüberlassung) der Körperschaft vor, ist gesondert zu prüfen, ob der Vorgang eine verdeckte Gewinnausschüttung darstellt (§ 8 Abs 2 KStG 1988). Das entscheidende Merkmal einer solchen verdeckten Gewinnausschüttung ist die Zuwendung von Vermögensvorteilen, die ihrer äußeren Erscheinungsform nach nicht unmittelbar als Einkommensverwendung erkennbar sind und ihre Ursache in den gesellschaftsrechtlichen Beziehungen haben, was anhand eines Fremdvergleiches zu ermitteln ist,[3] wobei auch darauf Bedacht zu nehmen ist, wie ein gewissenhafter/sorgfältiger, nur auf die Interessen der Körperschaft Bedacht nehmender Geschäftsleiter gehandelt hätte. Dabei ist zu unterscheiden zwischen jederzeit im betrieblichen Geschehen (zB durch Vermietung an fremde Personen) einsetzbaren Gebäuden („klassische“ verdeckte Gewinnausschüttung) und solchen Wohngebäuden, die schon ihrer Erscheinung nach (etwa besonders repräsentative Wohngebäude) bloß für die private Nutzung durch den Gesellschafter bestimmt sind (verdeckte Ausschüttung „an der Wurzel“).[4] In Bezug auf den zweitgenannten Fall bilden solche Wirtschaftsgüter einer Körperschaft, deren Anschaffung allein gesellschaftsrechtlich veranlasst ist und die ein sorgfältiger Geschäftsleiter gar nicht angeschafft hätte, (hinsichtlich der laufenden Besteuerung) steuerneutrales Vermögen der Körperschaft.[5]
Umsatzsteuerlich war für das erkennende Gericht im vorliegenden Fall entscheidungserheblich, ob die Bf mit der Herstellung der gegenständlichen nach den Vorgaben des Alleingesellschafter-Geschäftsführers der Bf errichteten Immobilie und der gegenständlichen Nutzungsüberlassung an DAM nach dem Gesamtbild der Verhältnisse ein marktkonformes Streben nach Einnahmen an den Tag gelegt hat. Folgende Faktoren sind von Bedeutung:
Art der Immobilie („Luxusimmobilie“ oder herkömmliche Immobilie),
Angemessenheit des Mietentgeltes,
vertragliche und tatsächliche Gestaltung der Nutzungsüberlassung sowie
Verhalten der verantwortlichen Organe bei der Investitionsentscheidung und in der Investitionsphase.
2.1. Art der Immobilie („Luxusimmobilie“ oder herkömmliche Immobilie)
Ein „besonders repräsentatives“ Gebäude wird nach dem allgemeinen Sprachgebrauch vorliegen, wenn Flächen, Raumangebot und Ausstattung, Zubehör, Außenanlagen (weit) über jene Anforderungen hinausgehen, die an Wohnbedürfnisse vom Durchschnitt der Bevölkerung gestellt werden.[6] Zur Beurteilung des Luxuscharakters einer Immobilie ist neben der Lage va auf die Höhe der Baukosten/m2 im Vergleich zu den durchschnittlichen Wohnbaukosten abzustellen.[7]
Im Beschwerdefall hob sich für das erkennende Gericht das Gebäude vom Standard einer durchschnittlichen Immobilie durch die hohen, überdurchschnittlichen Investitionskosten, seine Größe (Gesamtnutzfläche: 505 m2; die Nutzfläche eines durchschnittlichen Einfamilienhauses in der Steiermark lag im Jahr 2014 bei 140 m² und im Jahr 2015 bei 138,2 m2),[8] seine besondere architektonische bzw moderne Gestaltung, die großzügigen Außenanlagen und die individuell angefertigten hochwertigen Innenausstattungen und eine Reihe weiterer repräsentativer Elemente wie etwa variable Raumhöhen (2,40 m bis 3,30 m) ab.
Weshalb diese besonderen architektonischen Elemente als „nicht luxuriös“, sondern – nach Auffassung der Bf – als lediglich im „gehobenen Bereich“ anzusehen sein sollen, war für das Gericht nicht nachvollziehbar. Die Bf blieb diesbzgl jegliche schlüssige Erklärung schuldig. Das BFG nahm es vor diesem Hintergrund als erwiesen an, dass DAM ein besonderes Wohnflair für sich und seine Familie schaffen wollte. Das Gebäude ist deswegen nach seiner Grundkonzeption auf die privaten Wohnbedürfnisse von DAM und dessen Familie zugeschnitten.
Auch die Tatsache, dass die Bf die hohen Gesamtkosten (auch) mit einer vorhandenen Hanglage des Grundstückes begründet, stellte sowohl für das Finanzamt als auch für das erkennende Gericht eine zu oberflächliche Begründung dar.
2.2. Angemessenheit des Mietentgeltes
Nach der Rsp des VwGH ist die Höhe der angemessenen Miete daraus abzuleiten, „was unter einander fremd gegenüberstehenden Personen vereinbart worden wäre, und damit insbesondere auch daraus, was ein Investor als Rendite aus der Investition der konkret aufgewendeten Geldsumme erwartet“. Die von der Bf herangezogenen veröffentlichten Mietpreise im Sinne einer ortsüblichen Miete hat das BFG daher als Maßstab für eine Angemessenheitsprüfung als nicht geeignet qualifiziert. Maßgeblich ist demnach jener Renditesatz, der sich bei Veranlagung des Gesamtbetrags der Anschaffungs- und Herstellungskosten in gut rentierliche[9] Immobilien ergibt, wobei nach Auffassung des VwGH[10] im Allgemeinen ein Renditesatz in der Bandbreite von 3 bis 5 % zu erzielen sein müsste.[11]
Das erkennende Gericht ging von einer Renditemiete von 5,51 % für das Jahr 2015 (Gebäudeerrichtung und Beginn der Vermietung; Jahresnettoreditemiete iHv 103.501,26 Euro/Herstellkosten iHv 1.876.976,55 Euro) aus.[12] Die Errichtungskosten eines im Jahr 2014 im städtischen Bereich in der Steiermark errichteten durchschnittlichen Einfamilienhauses in der Ausstattungskategorie „gehoben“ lagen bei rund 1.690 Euro netto pro m2 (exklusive Kosten für Planung und Projektnebenleistungen). Dagegen lag die Renditemiete der Bf bei 1,79 % (33.600 Euro Jahresmiete/1.876.976,55 Euro).
Darüber hinaus hielt das BFG fest, dass Immobilienerrichtungsgesellschaften mit den künftigen Nutzern im Allgemeinen Kostengrenzen festlegen und regelmäßig vor Beginn der Investitionen bindende Verträge abschließen, mit denen das Kostenrisiko begrenzt wird. Bei nach den individuellen Ansprüchen und Vorgaben errichteten Objekten werden im Immobilienleasing Anzahlungen und Kautionsleistungen vereinbart. Weiters hätte ein nach angemessenen Renditen strebender Investor das Objekt am Markt angeboten und dem Bestbieter überlassen. Diese Vorgangsweise hat die Bf nicht gewählt, was gegen eine nachhaltige Einnahmenerzielungsabsicht aus der Vermietungstätigkeit spricht.
2.3. Vertragliche und tatsächliche Gestaltung der Nutzungsüberlassung
Das Gericht hat die Gestaltung des Bestandvertrages hinsichtlich der Schriftlichkeit und des wesentlichen Inhaltes – wie Kündigungsmöglichkeiten, Pönalzahlung/Verzugszinsen bei Zahlungsverzug (tatsächlich ein halbes Jahr keine Pönalzahlung) etc – als nicht marktüblich angesehen. Als fremdunüblich hat es im konkreten Fall ebenfalls qualifiziert, dass ein Kündigungsverzicht des Mieters für zehn Jahre vereinbart worden ist (Indiz, dass das Gebäude nach den Vorstellungen des Mieters errichtet wurde).
Der Mietvertrag wurde am 8.1.2016 rückwirkend per 1.1.2015 abgeschlossen. Die erste Mietzinszahlung erfolgte erst im Juni 2015. Trotz vertraglicher Regelung verzichtete die Bf auf eine daraus resultierende Vertragsauflösung sowie auf eine Vorschreibung von Verzugszinsen oder Mahngebühren.
Da das BFG die Beurteilung des marktkonformen Verhaltens aus einer ex-ante-Betrachtung vorzunehmen hatte, hielt diese Vorgangsweise einem Fremdvergleich nicht stand. Zum Vorbringen der Bf, dass bereits zuvor ein mündlicher Mietvertrag abgeschlossen worden sei, hielt das Gericht fest, dass ein solcher Vertragsabschluss dem im Verhältnis Gesellschaft-Gesellschafter vorzunehmenden Fremdvergleich iZm Angehörigenjudikatur weder in Ansehung der erforderlichen Publizität noch der Klarheit und Eindeutigkeit des Vertragsinhaltes standhält,[13] wurzelt dieser doch ausschließlich in der gesellschaftsrechtlich bedingten Nahebeziehung der Bf und dem Einfluss von DAM auf die Geschäftsgebarung der Bf und auf die in die Nutzungsüberlassung involvierte Gesellschaft. Ein in einem konkurrierenden Marktumfeld agierender Vermieter hätte einem fremden Mieter ohne schriftlichen Nachweis über die Nutzungsbedingungen die Räumlichkeiten nicht überlassen und keinesfalls – wie in casu – Mieten ein halbes Jahr lang zinsenlos gestundet.
2.4. Verhalten der verantwortlichen Organe bei der Investitionsentscheidung und in der Investitionsphase
Das erkennende Gericht hat die Argumentation der Bf, wonach eine Veränderung der Nutzung der Immobilie ohne große Eingriffe möglich sei, als nicht über die Behauptungsebene hinausgehend verworfen. Es ist nicht ersichtlich, weshalb das Gebäude[14] leichter als andere Einfamilienhäuser in eine Geschäftsimmobilie umfunktioniert werden können soll; ganz im Gegenteil: Es müssten zusätzliche (bauliche) Investitionen, etwa durch Raumabtrennungen für Wohnungen, Büros, Gänge etc, zusätzliche Nasszellen oder (Starkstrom-)Anschlüsse für Küchen oder dgl getätigt werden.[15]
Wenn die Bf zudem darauf verweist, dass es nicht ungewöhnlich sei, dass Erstbestandnehmer wie DAM Einfluss auf die Gestaltung des Gebäudes nehmen, so hat dies das BFG schon insofern als nicht nachvollziehbar gewertet, als im Baurechtsvertrag vom 4.2.2016 ausdrücklich vom „Einfamilienwohnhaus“ (von DAM) die Rede ist. Zudem entspricht es nach der Rsp nicht der allgemeinen Lebenserfahrung, dass Mieter Einfluss auf die bauliche Gestaltung des zu vermietenden Gebäudes/der zu vermietenden Wohnung nehmen (können).[16]
Für die Frage der Fremdüblichkeit der vereinbarten Miete stellt der VwGH bei Fehlen selbst eines „(kleinen) funktionierenden Mietenmarktes“ für das Objekt auf eine abstrakte Renditeberechnung ab.[17] Ein solcher ist nach der st Rsp des VwGH nur dann als gegeben anzunehmen, wenn ein wirtschaftlich agierender und nur am Mietertrag interessierter Investor – bei Außerachtlassung der Wertsteigerung der Immobilie – Objekte vergleichbarer Gediegenheit und Exklusivität (mit vergleichbaren Kosten) errichten und am Markt gewinnbringend vermieten würde. Vom Steuerpflichtigen ist der Nachweis zu erbringen, dass er vor der Anschaffung/Errichtung des Mietobjektes den entsprechenden Mietenmarkt (im gegebenen geographischen Einzugsgebiet) erkundet hat und dass das konkrete Wohnobjekt der Körperschaft Mietrenditen erbringt, wie sie bei gut rentierlichen Objekten erzielbar sind.[18]
Den Nachweis eines funktionierenden Mietenmarkts iSd zitierten Rsp des VwGH konnte das BFG in diesen nicht näher substantiierten Ausführungen nicht erblicken. In den aktenkundigen Unterlagen finden sich keinerlei Hinweise darauf, dass DAM in seiner Funktion als (alleiniger) Geschäftsführer der Bf vor der Errichtung des Mietobjektes den entsprechenden Mietenmarkt (im gegebenen geographischen Einzugsgebiet) erkundet und sich auf dieser Basis als ökonomisch agierender Investor für die Errichtung der Immobilie entschieden hätte.
Auf den Punkt gebracht
Das erkennende Gericht hat die Herstellung der gegenständlichen nach den Vorgaben des Alleingesellschafter-Geschäftsführers der Bf errichteten Immobilie und der zunächst mündlich vereinbarten Nutzungsüberlassung an DAM nach dem Gesamtbild der Verhältnisse nicht als eine auf marktkonformes Streben nach Einnahmen ausgerichtete Betätigung angesehen. Das Verhalten der Bf bzw der für sie handelnden Personen entspricht nicht dem Verhalten eines wirtschaftlich planvoll handelnden Vermieters, weswegen die gegenständliche Nutzungsüberlassung zum Ausschluss des VSt-Abzuges nach § 12 Abs 2 Z 2 lit a UStG führt.
Das BFG qualifizierte das Gebäude aufgrund der Lage, der hohen, überdurchschnittlichen Investitionskosten, der Gesamtnutzfläche von 505 m2, der besonderen architektonischen Qualität der individuell angefertigten hochwertigen Innenausstattungen und aufgrund einer Reihe weiterer repräsentativer Elemente wie etwa variable Raumhöhen als besonders repräsentativ.
Im Beschwerdefall betrug die Renditeerwartung lediglich 1,79 % und lag weit unter 5,51 % eines marktüblich agierenden Immobilieninvestors, wobei das erkennende Gericht auch keinerlei Hinweise fand, dass DAM in seiner Funktion als (alleiniger) Geschäftsführer der Bf vor der Errichtung des Gebäudes den entsprechenden Mietenmarkt erkundet und sich auf dieser Basis als ökonomisch agierender Investor für die Errichtung der Immobilie entschieden hätte.
Das BFG hat auch die Gestaltung des Bestandvertrages hinsichtlich der Schriftlichkeit (ein Jahr rückwirkend abgeschlossen) und des wesentlichen Inhaltes – wie Kündigungsmöglichkeiten bzw -verzicht, Pönalzahlung/Verzugszinsen bei Zahlungsverzug, zinsenlose Stundung der Miete über ein halbes Jahr – als nicht marktüblich bzw als Verstoß gegen Publizität, Klarheit und Eindeutigkeit des Vertragsinhaltes angesehen.
Martin C. Wittmann
Dr. Martin C. Wittmann, ist Richter des Bundesfinanzgerichts.
6Vgl dazu zB BFG 30. 4. 2021, RV/7100169/2014; 26.4.2016, RV/5100110/2012.
7Vgl dazu VwGH 7. 12. 2020, Ra 2020/15/0004. Die Errichtung eines Einfamilienhauses führt zu Baukosten von netto 1.500 bis 2.000 Euro pro m2 für ein ausgebautes Geschoß und 600 bis 800 Euro pro m2 für ein Kellergeschoß (Prodinger, SWK-Spezial Immobilienvermietung zwischen Gesellschaft und Gesellschafter3, 2023, 74). Daraus errechnen sich für das BFG im vorliegenden Fall durchschnittliche Baukosten iHv 606.200 Euro (= 308 m2 Nutzfläche x 1.900 Euro + 30 m2 Keller x 700 Euro), denen tatsächliche Baukosten (ohne Grund und Boden bzw Einrichtungsgegenstände, exklusive Außenanlagen) iHv 1.876.976,55 Euro gegenüberstanden.
8Statistik Austria, Mikrozensus Wohnen 2014 und 2015.
9Also in Immobilien von jener Art, die eine hohe Rendite erwarten lassen. Für die Renditemiete ist demnach nicht die erzielbare Rendite von Einfamilienhäusern relevant, sondern jene, die bei Vermietung von kleineren Wohnungen in guter bis mäßig guter Lage erzielbar gewesen wäre; zB VwGH 21. 6. 2023, Ro 2023/15/0008; 8.9.2022, Ra 2020/15/0026; gemeint als Verhältnis von Jahresmieterlösen zum Betrag des investierten Kapitals.
10VwGH 30. 8. 2023, Ra 2022/15/0100; 21.6.2023, Ro 2023/15/0008. Ein allfälliger späterer Veräußerungsgewinn – auch wenn er in der Folge tatsächlich eingetreten ist – ist in diese Renditeberechnung nicht miteinzubeziehen. Vgl auch Lachmayer, Von Wurzeln, Liebhabereien und Sphärentheorien, in FS Zorn, 351 (360); s weiters Lachmayer, Vermietung von (Luxus-)Immobilien an Gesellschafter/Stifter Steuern. Klarstellungen des VwGH zu Praxisproblemen, SWK 2021, 125, unter Verweis auf VwGH 7. 12. 2020, Ra 2020/15/0004.
11Die Zeitschrift „Sachverständige“ veröffentlicht jährlich eine Empfehlung der Kapitalisierungszinssätze (Liegenschaftszinssätze) für Liegenschaftsbewertungen. Für das Jahr 2015 waren demnach für Wohnliegenschaften in guter Lage 3 bis 5 % und in mäßiger Lage 3,5 bis 5,5 % erzielbar.
12Der VwGH judiziert nämlich, dass ein sorgfältiger Geschäftsleiter einen möglichst hohen Mietertrag für die Gesellschaft erzielen wollen würde, weshalb sich die Renditemiete idR im oberen Bereich der möglichen Renditen bewegen wird; Lachmayer in FS Zorn, 360.
14Dem erkennenden Gericht zufolge nach seiner Grundkonzeption als klassische Wohnimmobilie mit einem gesamt 87,39 m2 großzügig angelegten Wohn- und Essbereich sowie mit drei Schlafräumen für Kinder im Erdgeschoß und im Obergeschoß ua mit einem Elternzimmer und einem eigenen Ankleidezimmer ausgestaltet.
15Darüber hinaus verwies das BFG auch auf die Rsp des VwGH, wonach es auf das Erscheinungsbild der Baulichkeit bei deren Errichtung ankommt und nicht darauf, ob es bautechnisch möglich ist, das Gebäude durch spätere Baumaßnahmen umzubauen und dadurch die Wohnfläche zu verkleinern; vgl VwGH 7. 12. 2020, Ra 2020/15/0004.
18Dabei ist auch ein Vergleich mit anderen Immobilieninvestments anzustellen; vgl zB VwGH 8. 9. 2022, Ra 2020/15/0026; 7.12.2020, Ra 2020/15/0004 bzw Ra 2020/15/0067.
(Bild: © iStock/piovesempre) 
Im vorliegenden Erkenntnis hatte das BFG unter anderem über die Gewährung des Vorsteuerabzuges für die Nutzungsüberlassung eines Gebäudes, welches die beschwerdeführende GmbH errichtet hatte und das sie in der Folge an den Alleingesellschafter und Geschäftsführer der Bf vermietet hat, zu entscheiden. Weiters war im Beschwerdefall strittig, ob die von der Bf geltend gemachten Herstellungskosten des Gebäudes als Betriebsausgaben abgezogen werden können.
1. Der Fall
Die beschwerdeführende GmbH (im Folgenden: Bf) errichtete zwischen 2012 und 2015 ein Wohnobjekt mit einer Gesamtfläche von 505 m2 in ruhiger Hanglage in einem Grazer Stadtrandbezirk und vermietet dieses nach wie vor an ihren Alleingesellschafter und Geschäftsführer DI Anton M. (im Folgenden: DAM). Das streitgegenständliche Gebäude wurde auf dem insgesamt 12.281 m2 großen Grundstück, das DAM als Privatperson mit Kaufvertrag vom 28.3.2012 um 760.000 Euro angeschafft hat, gebaut und steht gemäß offenem Grundbuch bis heute in seinem Eigentum.
Die Grundlage dafür, dass die Bf als Errichterin des Wohnhauses auftritt, bildet ein zwischen der Gesellschaft und DAM am 4.2.2016 geschlossener Baurechtsvertrag, wonach DAM als Eigentümer des Grundstückes der Bf ein Baurecht erteilt. Gemäß Baurechtsvertrag war/ist die Bf „berechtigt bzw verpflichtet“, auf dem Grundstück ein „Einfamilienwohnhaus“ zu errichten. Nach Beendigung des Baurechtes mit Ablauf des 31.12.2046 ist das Baurechtsgrundstück samt Gebäude dem Baurechtsgeber, also DAM, lastenfrei zu überlassen bzw an den Eigentümer rückzuübertragen.
Die gesamten Errichtungskosten hätten per 31.12.2015 2.681.395,07 Euro netto betragen, davon 2.436.346,83 Euro für das Gebäude an sich, 177.200,92 Euro für Einrichtungsgegenstände sowie zumindest 67.847,32 Euro (Gartenbau) für die Gestaltung der Außenanlage. Dass sich bei der Errichtung des gegenständlichen Hauses in Hanglage die Errichtungskosten erhöhten, liege laut Bf auf der Hand. Auch eine anspruchsvolle architektonische und bauliche Gestaltung mache das Objekt nicht außergewöhnlich, zumal es in Graz viele gleichartig anspruchsvolle Büro- und Wohnhäuser gebe, die nicht von den Errichtern selbst genutzt würden.
Laut schriftlichem Mietvertrag vom 8.1.2016 sei bereits Ende 2014 eine entsprechende mündliche Vereinbarung geschlossen worden und habe das Bestandverhältnis am 1.1.2015 begonnen, wobei die erste Mietzahlung in Höhe von 2.800 Euro netto pM im Juni 2015 ex post geleistet worden sei. Die Laufzeit des Mietvertrages sei laut Außenprüfungsbericht vom 15.6.2016 unter Verweis auf die Laufzeit des Baurechtsvertrages mit nur 32 Jahren angenommen und die Miethöhe bei 2.800 Euro pM laut Mietvertrag belassen worden. Die Behörde hätte ihre Prognose- und Renditeberechnungen mit einer Laufzeit von 80 Jahren und der dem Mietverhältnis zugrunde gelegten Renditemiete (Miete laut Mietvertrag plus Sachbezug) durchführen müssen. DAM leiste nämlich einerseits Miete in Geld laut Mietvertrag, andererseits Miete in Form eines Sachbezuges, für den es keine formelle Vereinbarung gebe.
Zum Einwand der belangten Behörde, wonach für diese Immobile kein funktionierender Mietenmarkt bestehe, führte die Bf aus, dass ein nachträglicher Umbau des fertig gestellten Gebäudes in kleinere Einheiten „ohne großen zeitlichen und finanziellen Aufwand“ machbar sei und die Quadratmeterpreise für eine Vermietung einzelner Teilobjekte laut Einschätzung eines Maklers um 15 Euro lägen.
Dass Bauwerke allenfalls nach den Vorstellungen und Wünschen des zukünftigen Mieters errichtet würden, sei im Übrigen eine im Geschäftsleben nicht unübliche Vorgangsweise (Verweis auf VwGH 2005/15/0013) und vermöge insoweit eine Fremdunüblichkeit nicht aufzuzeigen.
2. Die Entscheidung
Die Anschaffung oder Herstellung einer Wohnimmobilie zur Befriedigung des eigenen Wohnbedarfs erfüllt weder einen Einkunftstatbestand iSd EStG 1988 noch stellt sie eine unternehmerische Tätigkeit iSd UStG dar.[1] Eine Person kann ihren Wohnbedarf auch dadurch befriedigen, dass sie die Wohnimmobilie durch eine in ihrem Einflussbereich stehende Körperschaft (GmbH, Privatstiftung etc) anschaffen oder herstellen und sich sodann von dieser Körperschaft das Recht auf Nutzung der Wohnimmobilie einräumen lässt. In einem solchen Fall ist zu prüfen, ob die Körperschaft mit der Nutzungsüberlassung als Unternehmerin zur Erzielung von Einnahmen tätig wird oder ob die Nutzungsüberlassung erfolgt, um der nahestehenden Person (Gesellschafter, Stifter etc) causa societatis Vorteile zuzuwenden – auch im Kleide einer unternehmerischen Tätigkeit, weil die Geltendmachung der aus der Anschaffung bzw Herstellung resultierenden Vorsteuern angestrebt wird.
Nach der Rsp des VwGH kann es iZm der Nutzungsüberlassung an eine der Körperschaft nahestehende Person in drei Fällen zu einer Versagung des Vorsteuerabzuges (§ 12 Abs 2 Z 2 lit a UStG) kommen: Im ersten Fall handelt es sich um die bloße Gebrauchsüberlassung, bei der keine unternehmerische Betätigung vorliegt. Der zweite Fall erfasst die (nicht fremdübliche) Nutzungsüberlassung an besonders repräsentativen Wohngebäuden, welche schon ihrer Erscheinung nach bloß für die private Nutzung durch den Gesellschafter bestimmt sind. Der dritte Fall betrifft die Vermietung von im betrieblichen Geschehen einsetzbaren Gebäuden um weniger als 50 % der Renditemiete.[2]
Liegt das Bild einer wirtschaftlichen (unternehmerischen) Tätigkeit (und keine bloße Gebrauchsüberlassung) der Körperschaft vor, ist gesondert zu prüfen, ob der Vorgang eine verdeckte Gewinnausschüttung darstellt (§ 8 Abs 2 KStG 1988). Das entscheidende Merkmal einer solchen verdeckten Gewinnausschüttung ist die Zuwendung von Vermögensvorteilen, die ihrer äußeren Erscheinungsform nach nicht unmittelbar als Einkommensverwendung erkennbar sind und ihre Ursache in den gesellschaftsrechtlichen Beziehungen haben, was anhand eines Fremdvergleiches zu ermitteln ist,[3] wobei auch darauf Bedacht zu nehmen ist, wie ein gewissenhafter/sorgfältiger, nur auf die Interessen der Körperschaft Bedacht nehmender Geschäftsleiter gehandelt hätte. Dabei ist zu unterscheiden zwischen jederzeit im betrieblichen Geschehen (zB durch Vermietung an fremde Personen) einsetzbaren Gebäuden („klassische“ verdeckte Gewinnausschüttung) und solchen Wohngebäuden, die schon ihrer Erscheinung nach (etwa besonders repräsentative Wohngebäude) bloß für die private Nutzung durch den Gesellschafter bestimmt sind (verdeckte Ausschüttung „an der Wurzel“).[4] In Bezug auf den zweitgenannten Fall bilden solche Wirtschaftsgüter einer Körperschaft, deren Anschaffung allein gesellschaftsrechtlich veranlasst ist und die ein sorgfältiger Geschäftsleiter gar nicht angeschafft hätte, (hinsichtlich der laufenden Besteuerung) steuerneutrales Vermögen der Körperschaft.[5]
Umsatzsteuerlich war für das erkennende Gericht im vorliegenden Fall entscheidungserheblich, ob die Bf mit der Herstellung der gegenständlichen nach den Vorgaben des Alleingesellschafter-Geschäftsführers der Bf errichteten Immobilie und der gegenständlichen Nutzungsüberlassung an DAM nach dem Gesamtbild der Verhältnisse ein marktkonformes Streben nach Einnahmen an den Tag gelegt hat. Folgende Faktoren sind von Bedeutung:
2.1. Art der Immobilie („Luxusimmobilie“ oder herkömmliche Immobilie)
Ein „besonders repräsentatives“ Gebäude wird nach dem allgemeinen Sprachgebrauch vorliegen, wenn Flächen, Raumangebot und Ausstattung, Zubehör, Außenanlagen (weit) über jene Anforderungen hinausgehen, die an Wohnbedürfnisse vom Durchschnitt der Bevölkerung gestellt werden.[6] Zur Beurteilung des Luxuscharakters einer Immobilie ist neben der Lage va auf die Höhe der Baukosten/m2 im Vergleich zu den durchschnittlichen Wohnbaukosten abzustellen.[7]
Im Beschwerdefall hob sich für das erkennende Gericht das Gebäude vom Standard einer durchschnittlichen Immobilie durch die hohen, überdurchschnittlichen Investitionskosten, seine Größe (Gesamtnutzfläche: 505 m2; die Nutzfläche eines durchschnittlichen Einfamilienhauses in der Steiermark lag im Jahr 2014 bei 140 m² und im Jahr 2015 bei 138,2 m2),[8] seine besondere architektonische bzw moderne Gestaltung, die großzügigen Außenanlagen und die individuell angefertigten hochwertigen Innenausstattungen und eine Reihe weiterer repräsentativer Elemente wie etwa variable Raumhöhen (2,40 m bis 3,30 m) ab.
Weshalb diese besonderen architektonischen Elemente als „nicht luxuriös“, sondern – nach Auffassung der Bf – als lediglich im „gehobenen Bereich“ anzusehen sein sollen, war für das Gericht nicht nachvollziehbar. Die Bf blieb diesbzgl jegliche schlüssige Erklärung schuldig. Das BFG nahm es vor diesem Hintergrund als erwiesen an, dass DAM ein besonderes Wohnflair für sich und seine Familie schaffen wollte. Das Gebäude ist deswegen nach seiner Grundkonzeption auf die privaten Wohnbedürfnisse von DAM und dessen Familie zugeschnitten.
Auch die Tatsache, dass die Bf die hohen Gesamtkosten (auch) mit einer vorhandenen Hanglage des Grundstückes begründet, stellte sowohl für das Finanzamt als auch für das erkennende Gericht eine zu oberflächliche Begründung dar.
2.2. Angemessenheit des Mietentgeltes
Nach der Rsp des VwGH ist die Höhe der angemessenen Miete daraus abzuleiten, „was unter einander fremd gegenüberstehenden Personen vereinbart worden wäre, und damit insbesondere auch daraus, was ein Investor als Rendite aus der Investition der konkret aufgewendeten Geldsumme erwartet“. Die von der Bf herangezogenen veröffentlichten Mietpreise im Sinne einer ortsüblichen Miete hat das BFG daher als Maßstab für eine Angemessenheitsprüfung als nicht geeignet qualifiziert. Maßgeblich ist demnach jener Renditesatz, der sich bei Veranlagung des Gesamtbetrags der Anschaffungs- und Herstellungskosten in gut rentierliche[9] Immobilien ergibt, wobei nach Auffassung des VwGH[10] im Allgemeinen ein Renditesatz in der Bandbreite von 3 bis 5 % zu erzielen sein müsste.[11]
Das erkennende Gericht ging von einer Renditemiete von 5,51 % für das Jahr 2015 (Gebäudeerrichtung und Beginn der Vermietung; Jahresnettoreditemiete iHv 103.501,26 Euro/Herstellkosten iHv 1.876.976,55 Euro) aus.[12] Die Errichtungskosten eines im Jahr 2014 im städtischen Bereich in der Steiermark errichteten durchschnittlichen Einfamilienhauses in der Ausstattungskategorie „gehoben“ lagen bei rund 1.690 Euro netto pro m2 (exklusive Kosten für Planung und Projektnebenleistungen). Dagegen lag die Renditemiete der Bf bei 1,79 % (33.600 Euro Jahresmiete/1.876.976,55 Euro).
Darüber hinaus hielt das BFG fest, dass Immobilienerrichtungsgesellschaften mit den künftigen Nutzern im Allgemeinen Kostengrenzen festlegen und regelmäßig vor Beginn der Investitionen bindende Verträge abschließen, mit denen das Kostenrisiko begrenzt wird. Bei nach den individuellen Ansprüchen und Vorgaben errichteten Objekten werden im Immobilienleasing Anzahlungen und Kautionsleistungen vereinbart. Weiters hätte ein nach angemessenen Renditen strebender Investor das Objekt am Markt angeboten und dem Bestbieter überlassen. Diese Vorgangsweise hat die Bf nicht gewählt, was gegen eine nachhaltige Einnahmenerzielungsabsicht aus der Vermietungstätigkeit spricht.
2.3. Vertragliche und tatsächliche Gestaltung der Nutzungsüberlassung
Das Gericht hat die Gestaltung des Bestandvertrages hinsichtlich der Schriftlichkeit und des wesentlichen Inhaltes – wie Kündigungsmöglichkeiten, Pönalzahlung/Verzugszinsen bei Zahlungsverzug (tatsächlich ein halbes Jahr keine Pönalzahlung) etc – als nicht marktüblich angesehen. Als fremdunüblich hat es im konkreten Fall ebenfalls qualifiziert, dass ein Kündigungsverzicht des Mieters für zehn Jahre vereinbart worden ist (Indiz, dass das Gebäude nach den Vorstellungen des Mieters errichtet wurde).
Der Mietvertrag wurde am 8.1.2016 rückwirkend per 1.1.2015 abgeschlossen. Die erste Mietzinszahlung erfolgte erst im Juni 2015. Trotz vertraglicher Regelung verzichtete die Bf auf eine daraus resultierende Vertragsauflösung sowie auf eine Vorschreibung von Verzugszinsen oder Mahngebühren.
Da das BFG die Beurteilung des marktkonformen Verhaltens aus einer ex-ante-Betrachtung vorzunehmen hatte, hielt diese Vorgangsweise einem Fremdvergleich nicht stand. Zum Vorbringen der Bf, dass bereits zuvor ein mündlicher Mietvertrag abgeschlossen worden sei, hielt das Gericht fest, dass ein solcher Vertragsabschluss dem im Verhältnis Gesellschaft-Gesellschafter vorzunehmenden Fremdvergleich iZm Angehörigenjudikatur weder in Ansehung der erforderlichen Publizität noch der Klarheit und Eindeutigkeit des Vertragsinhaltes standhält,[13] wurzelt dieser doch ausschließlich in der gesellschaftsrechtlich bedingten Nahebeziehung der Bf und dem Einfluss von DAM auf die Geschäftsgebarung der Bf und auf die in die Nutzungsüberlassung involvierte Gesellschaft. Ein in einem konkurrierenden Marktumfeld agierender Vermieter hätte einem fremden Mieter ohne schriftlichen Nachweis über die Nutzungsbedingungen die Räumlichkeiten nicht überlassen und keinesfalls – wie in casu – Mieten ein halbes Jahr lang zinsenlos gestundet.
2.4. Verhalten der verantwortlichen Organe bei der Investitionsentscheidung und in der Investitionsphase
Das erkennende Gericht hat die Argumentation der Bf, wonach eine Veränderung der Nutzung der Immobilie ohne große Eingriffe möglich sei, als nicht über die Behauptungsebene hinausgehend verworfen. Es ist nicht ersichtlich, weshalb das Gebäude[14] leichter als andere Einfamilienhäuser in eine Geschäftsimmobilie umfunktioniert werden können soll; ganz im Gegenteil: Es müssten zusätzliche (bauliche) Investitionen, etwa durch Raumabtrennungen für Wohnungen, Büros, Gänge etc, zusätzliche Nasszellen oder (Starkstrom-)Anschlüsse für Küchen oder dgl getätigt werden.[15]
Wenn die Bf zudem darauf verweist, dass es nicht ungewöhnlich sei, dass Erstbestandnehmer wie DAM Einfluss auf die Gestaltung des Gebäudes nehmen, so hat dies das BFG schon insofern als nicht nachvollziehbar gewertet, als im Baurechtsvertrag vom 4.2.2016 ausdrücklich vom „Einfamilienwohnhaus“ (von DAM) die Rede ist. Zudem entspricht es nach der Rsp nicht der allgemeinen Lebenserfahrung, dass Mieter Einfluss auf die bauliche Gestaltung des zu vermietenden Gebäudes/der zu vermietenden Wohnung nehmen (können).[16]
Für die Frage der Fremdüblichkeit der vereinbarten Miete stellt der VwGH bei Fehlen selbst eines „(kleinen) funktionierenden Mietenmarktes“ für das Objekt auf eine abstrakte Renditeberechnung ab.[17] Ein solcher ist nach der st Rsp des VwGH nur dann als gegeben anzunehmen, wenn ein wirtschaftlich agierender und nur am Mietertrag interessierter Investor – bei Außerachtlassung der Wertsteigerung der Immobilie – Objekte vergleichbarer Gediegenheit und Exklusivität (mit vergleichbaren Kosten) errichten und am Markt gewinnbringend vermieten würde. Vom Steuerpflichtigen ist der Nachweis zu erbringen, dass er vor der Anschaffung/Errichtung des Mietobjektes den entsprechenden Mietenmarkt (im gegebenen geographischen Einzugsgebiet) erkundet hat und dass das konkrete Wohnobjekt der Körperschaft Mietrenditen erbringt, wie sie bei gut rentierlichen Objekten erzielbar sind.[18]
Den Nachweis eines funktionierenden Mietenmarkts iSd zitierten Rsp des VwGH konnte das BFG in diesen nicht näher substantiierten Ausführungen nicht erblicken. In den aktenkundigen Unterlagen finden sich keinerlei Hinweise darauf, dass DAM in seiner Funktion als (alleiniger) Geschäftsführer der Bf vor der Errichtung des Mietobjektes den entsprechenden Mietenmarkt (im gegebenen geographischen Einzugsgebiet) erkundet und sich auf dieser Basis als ökonomisch agierender Investor für die Errichtung der Immobilie entschieden hätte.
Auf den Punkt gebracht
Das erkennende Gericht hat die Herstellung der gegenständlichen nach den Vorgaben des Alleingesellschafter-Geschäftsführers der Bf errichteten Immobilie und der zunächst mündlich vereinbarten Nutzungsüberlassung an DAM nach dem Gesamtbild der Verhältnisse nicht als eine auf marktkonformes Streben nach Einnahmen ausgerichtete Betätigung angesehen. Das Verhalten der Bf bzw der für sie handelnden Personen entspricht nicht dem Verhalten eines wirtschaftlich planvoll handelnden Vermieters, weswegen die gegenständliche Nutzungsüberlassung zum Ausschluss des VSt-Abzuges nach § 12 Abs 2 Z 2 lit a UStG führt.
Das BFG qualifizierte das Gebäude aufgrund der Lage, der hohen, überdurchschnittlichen Investitionskosten, der Gesamtnutzfläche von 505 m2, der besonderen architektonischen Qualität der individuell angefertigten hochwertigen Innenausstattungen und aufgrund einer Reihe weiterer repräsentativer Elemente wie etwa variable Raumhöhen als besonders repräsentativ.
Im Beschwerdefall betrug die Renditeerwartung lediglich 1,79 % und lag weit unter 5,51 % eines marktüblich agierenden Immobilieninvestors, wobei das erkennende Gericht auch keinerlei Hinweise fand, dass DAM in seiner Funktion als (alleiniger) Geschäftsführer der Bf vor der Errichtung des Gebäudes den entsprechenden Mietenmarkt erkundet und sich auf dieser Basis als ökonomisch agierender Investor für die Errichtung der Immobilie entschieden hätte.
Das BFG hat auch die Gestaltung des Bestandvertrages hinsichtlich der Schriftlichkeit (ein Jahr rückwirkend abgeschlossen) und des wesentlichen Inhaltes – wie Kündigungsmöglichkeiten bzw -verzicht, Pönalzahlung/Verzugszinsen bei Zahlungsverzug, zinsenlose Stundung der Miete über ein halbes Jahr – als nicht marktüblich bzw als Verstoß gegen Publizität, Klarheit und Eindeutigkeit des Vertragsinhaltes angesehen.
Martin C. Wittmann
Dr. Martin C. Wittmann, ist Richter des Bundesfinanzgerichts.
1VwGH 21. 6. 2023, Ro 2023/15/0008.
2Vgl VwGH 7. 12. 2020, Ra 2020/15/0067.
3Vgl VwGH 31. 1. 2018, Ra 2015/15/0006.
4Vgl VwGH 21. 6. 2023, Ro 2023/15/0008.
5Vgl zu alldem VwGH 7. 12. 2020, Ra 2020/15/0004.
6Vgl dazu zB BFG 30. 4. 2021, RV/7100169/2014; 26.4.2016, RV/5100110/2012.
7Vgl dazu VwGH 7. 12. 2020, Ra 2020/15/0004. Die Errichtung eines Einfamilienhauses führt zu Baukosten von netto 1.500 bis 2.000 Euro pro m2 für ein ausgebautes Geschoß und 600 bis 800 Euro pro m2 für ein Kellergeschoß (Prodinger, SWK-Spezial Immobilienvermietung zwischen Gesellschaft und Gesellschafter3, 2023, 74). Daraus errechnen sich für das BFG im vorliegenden Fall durchschnittliche Baukosten iHv 606.200 Euro (= 308 m2 Nutzfläche x 1.900 Euro + 30 m2 Keller x 700 Euro), denen tatsächliche Baukosten (ohne Grund und Boden bzw Einrichtungsgegenstände, exklusive Außenanlagen) iHv 1.876.976,55 Euro gegenüberstanden.
8Statistik Austria, Mikrozensus Wohnen 2014 und 2015.
9Also in Immobilien von jener Art, die eine hohe Rendite erwarten lassen. Für die Renditemiete ist demnach nicht die erzielbare Rendite von Einfamilienhäusern relevant, sondern jene, die bei Vermietung von kleineren Wohnungen in guter bis mäßig guter Lage erzielbar gewesen wäre; zB VwGH 21. 6. 2023, Ro 2023/15/0008; 8.9.2022, Ra 2020/15/0026; gemeint als Verhältnis von Jahresmieterlösen zum Betrag des investierten Kapitals.
10VwGH 30. 8. 2023, Ra 2022/15/0100; 21.6.2023, Ro 2023/15/0008. Ein allfälliger späterer Veräußerungsgewinn – auch wenn er in der Folge tatsächlich eingetreten ist – ist in diese Renditeberechnung nicht miteinzubeziehen. Vgl auch Lachmayer, Von Wurzeln, Liebhabereien und Sphärentheorien, in FS Zorn, 351 (360); s weiters Lachmayer, Vermietung von (Luxus-)Immobilien an Gesellschafter/Stifter Steuern. Klarstellungen des VwGH zu Praxisproblemen, SWK 2021, 125, unter Verweis auf VwGH 7. 12. 2020, Ra 2020/15/0004.
11Die Zeitschrift „Sachverständige“ veröffentlicht jährlich eine Empfehlung der Kapitalisierungszinssätze (Liegenschaftszinssätze) für Liegenschaftsbewertungen. Für das Jahr 2015 waren demnach für Wohnliegenschaften in guter Lage 3 bis 5 % und in mäßiger Lage 3,5 bis 5,5 % erzielbar.
12Der VwGH judiziert nämlich, dass ein sorgfältiger Geschäftsleiter einen möglichst hohen Mietertrag für die Gesellschaft erzielen wollen würde, weshalb sich die Renditemiete idR im oberen Bereich der möglichen Renditen bewegen wird; Lachmayer in FS Zorn, 360.
13Vgl nur VwGH 23. 10. 1997, 94/15/0160.
14Dem erkennenden Gericht zufolge nach seiner Grundkonzeption als klassische Wohnimmobilie mit einem gesamt 87,39 m2 großzügig angelegten Wohn- und Essbereich sowie mit drei Schlafräumen für Kinder im Erdgeschoß und im Obergeschoß ua mit einem Elternzimmer und einem eigenen Ankleidezimmer ausgestaltet.
15Darüber hinaus verwies das BFG auch auf die Rsp des VwGH, wonach es auf das Erscheinungsbild der Baulichkeit bei deren Errichtung ankommt und nicht darauf, ob es bautechnisch möglich ist, das Gebäude durch spätere Baumaßnahmen umzubauen und dadurch die Wohnfläche zu verkleinern; vgl VwGH 7. 12. 2020, Ra 2020/15/0004.
16ZB BFG 16. 11. 2023, RV/7105600/2016.
17VwGH 18. 10. 2017, Ra 2016/13/0050.
18Dabei ist auch ein Vergleich mit anderen Immobilieninvestments anzustellen; vgl zB VwGH 8. 9. 2022, Ra 2020/15/0026; 7.12.2020, Ra 2020/15/0004 bzw Ra 2020/15/0067.