Neues vom EuGH

Mario Mayr

Mag. Mario Mayr ist Mitarbeiter des bundesweiten Fachbereichs Umsatzsteuer im BMF.

1. Sachverhalt

In den Jahren 2008 bis 2010 importierte Toridas, eine litauische Gesellschaft, Tiefkühlfisch aus Kasachstan nach Litauen. Die fraglichen Waren wurden dann an die Megalain OÜ verkauft, eine in Estland niedergelassene Gesellschaft (im Folgenden: Erstlieferungen). Diese Geschäfte zwischen Toridas und Megalain wurden durch ein am 10. 10. 2006 geschlossenes Kooperationsabkommen geregelt. Darin verpflichtete sich Megalain, die Waren innerhalb von 30 Tagen aus dem litauischen Hoheitsgebiet auszuführen und Toridas schriftliche Belege für ihre tatsächlich erfolgte Ausfuhr vorzulegen. Toridas verpflichtete sich ihrerseits, die Verantwortung für die Waren einschließlich ihrer Lagerung und die bis zu ihrer tatsächlichen Ausfuhr aus Litauen anfallenden Kosten zu übernehmen.

Da sowohl die Gefahrtragung als auch die Kosten im Zusammenhang mit der Ware bis zur Übergabe an Megalain bei Toridas bleiben, ist mE davon auszugehen, dass auch die Verfügungsmacht nicht vor diesem Zeitpunkt verschafft wird. In diesem Sinne dürfte auch der EuGH den Sachverhalt verstanden haben, da ansonsten (wenn Megalain die Ware erst am Tag nach dem eigenen Erwerb weiterverkauft) kein Reihengeschäft vorläge.

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Megalain verkaufte den Fisch am Tag ihres Erwerbs von Toridas oder am Folgetag an Kunden in andere Mitgliedstaaten (Dänemark, Deutschland, Niederlande und Polen) weiter (im Folgenden: Zweitlieferungen).

Ein Teil der Waren wurde nach dem Weiterverkauf umgehend aus Litauen in die genannten anderen Mitgliedstaaten versandt, ohne Estland zu passieren. Ein anderer Teil wurde zwecks Sortierung, Glasierung und Verpackung in die Räumlichkeiten der in Litauen ansässigen Gesellschaft Plungės šaltis befördert, bevor sie direkt zu den Kunden in den genannten Bestimmungsmitgliedstaaten befördert wurden. In allen Fällen übernahm Megalain die Sortierung, Glasierung und Verpackung sowie die Ausfuhr der fraglichen Waren.

Fest steht, dass die Waren tatsächlich zu den Endabnehmern befördert worden sind und diese die entsprechenden innergemeinschaftlichen Erwerbe in ihren jeweiligen Mitgliedstaaten angegeben haben. Überdies ist davon auszugehen, dass Toridas alle wesentlichen die Zweitlieferungen betreffenden Umstände gekannt hat.

Abbildung 1: Grafische Darstellung des Sachverhalts

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Der EuGH hat sich vor allem der Anwendbarkeit der Steuerbefreiung für innergemeinschaftliche Lieferungen auf die Erstlieferung, nicht aber mit dem innergemeinschaftlichen Erwerb beschäftigt.

2. Voraussetzungen der Steuerfreiheit einer innergemeinschaftlichen Lieferung

Das vorlegende Gericht wollte zunächst wissen, ob die Erstlieferung nach Art 138 Abs 1 MwStSyst-RL (innergemeinschaftliche Lieferung) unter den Umständen des Ausgangsfalls steuerfrei ist, wenn der in einem zweiten Mitgliedstaat für Mehrwertsteuerzwecke erfasste Erwerber vor Bewirkung dieses Lieferumsatzes den Lieferanten darüber informiert, dass die Waren unmittelbar an einen in einem dritten Mitgliedstaat niedergelassenen Steuerpflichtigen weiterverkauft werden, bevor sie aus dem ersten Mitgliedstaat ausgeführt und zum dritten Steuerpflichtigen befördert werden.

In den Rn 30 f seines Urteils weist der EuGH darauf hin, dass die Steuerbefreiung für die innergemeinschaftliche Lieferung insbesondere folgende Voraussetzungen hat:

• Das Recht, wie ein Eigentümer über den Gegenstand zu verfügen, wurde auf den Erwerber übertragen.
• Der Lieferant weist nach, dass dieser Gegenstand in einen anderen Mitgliedstaat versandt oder befördert wurde.
• Der Gegenstand hat infolge dieser Versendung oder Beförderung den Liefermitgliedstaat physisch verlassen.
• Ein innergemeinschaftlicher Erwerb geht mit der innergemeinschaftlichen Lieferung einher.

Dabei ist zu beachten, dass die Voraussetzungen der innergemeinschaftlichen Lieferung und des innergemeinschaftlichen Erwerbs so auszulegen sind, dass sie dieselbe Bedeutung und Tragweite haben.

Vgl EuGH 26. 7. 2017, C-386/16, Toridas, Rn 31.

Zusammengefasst bedeutet das, dass eine steuerfreie innergemeinschaftliche Lieferung nicht vorliegen kann, wenn ihr kein steuerbarer (aber nicht notwendigerweise steuerpflichtiger) innergemeinschaftlicher Erwerb gegenübersteht.

Für die Steuerbarkeit des innergemeinschaftlichen Erwerbs ist weder nach Unionsrecht noch nach nationalem österreichischem Recht

Art 6 Abs 1 iVm Art 7 UStG.

erforderlich, dass die Lieferung im Ursprungsland steuerfrei behandelt worden ist.

Siehe dazu ausdrücklich Art 16 DVO (EU) 282/2011.

 

Der Ort der mehrwertsteuerlichen Erfassung eines Wirtschaftsteilnehmers ist kein Kriterium für die Einstufung einer Lieferung oder eines Erwerbs als innergemeinschaftlich.

Vgl EuGH 26. 7. 2017, C-386/16, Toridas, Rn 42.

 

3. Grundsätze eines Reihengeschäfts

In den Rn 34 f wiederholt und bekräftigt der EuGH seine bisherige Rechtsprechung zum Reihengeschäft. Bei einer Kette zweier aufeinanderfolgender Lieferungen, die zu nur einer innergemeinschaftlichen Beförderung geführt haben, kann demnach die innergemeinschaftliche Beförderung nur einer der beiden Lieferungen zugeordnet werden. Nur diese kann als innergemeinschaftliche Lieferung von der Steuer befreit sein.

Zur Klärung der Frage, welcher der beiden Lieferungen die innergemeinschaftliche Beförderung zuzuordnen ist, ist eine umfassende Würdigung aller besonderen Umstände des Einzelfalls vorzunehmen.

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Wie diese umfassende Würdigung der besonderen Umstände des Einzelfalls zur Bestimmung der bewegten Lieferung vorzunehmen ist, beschreibt der EuGH in den Rn 36 f. So ist im Rahmen dieser Würdigung insbesondere zu klären, zu welchem Zeitpunkt die zweite Übertragung der Befähigung, wie ein Eigentümer über den Gegenstand zu verfügen, zugunsten des Endabnehmers stattgefunden hat. Falls nämlich die zweite Übertragung dieser Befähigung, dh die Zweitlieferung, vor der innergemeinschaftlichen Beförderung stattfand, kann diese nicht der Erstlieferung an den Ersterwerber zugeordnet werden. Hat die Beförderung nach der Zweitlieferung stattgefunden, wäre nur die Zweitlieferung als innergemeinschaftliche Lieferung einzustufen und gegebenenfalls von der Steuer befreit.

Letztendlich ist die Zuordnung der Warenbewegung und die damit verbundene Bestimmung des Lieferorts auch eine Frage der Abgrenzung der Steuerhoheit zwischen den Mitgliedstaaten. Dass diese von subjektiven Kriterien und bloßen Informationserteilungen abhängen soll, erscheint auch rechtsstaatlich problematisch.

4. Lösung durch den EuGH

Der EuGH

Siehe EuGH 26. 7. 2017, C-386/16, Toridas, Rn 38.

betont, dass bereits die Vorlageentscheidung davon ausgeht, dass die von Megalain zugunsten der Endabnehmer durchgeführte (Zweit-)Lieferung vor der innergemeinschaftlichen Beförderung stattfand. Demnach musste der EuGH die in Rn 36 f gestellte Frage nach dem Zeitpunkt der Verschaffung der Verfügungsmacht nicht mehr gesondert überprüfen. Wenn schon nach den Angaben des vorlegenden Gerichts davon auszugehen ist, dass Megalain ihren Abnehmern die Verfügungsmacht noch vor der Warenbewegung verschafft hat, kann als Konsequenz die Erstlieferung keine steuerfreie innergemeinschaftliche Lieferung sein.

Im Tenor des Urteils hat der EuGH dennoch einige Punkte angesprochen, die womöglich im konkreten Fall als Anhaltspunkte für die Zuordnung der bewegten Lieferung zur Zweitlieferung angesehen werden könnten:

• Der in einem zweiten Mitgliedstaat für Mehrwertsteuerzwecke erfasste Erwerber hat vor Bewirkung des Lieferumsatzes den Lieferanten darüber informiert, dass die Waren unmittelbar an einen in einem dritten Mitgliedstaat niedergelassenen Unternehmer weiterverkauft werden.
• Diese Information erfolgte bevor die Waren aus dem ersten Mitgliedstaat ausgeführt und zum dritten Steuerpflichtigen befördert werden.
• Die Zweitlieferung ist tatsächlich erfolgt.
• Die Waren wurden sodann vom ersten Mitgliedstaat in den Mitgliedstaat des dritten Steuerpflichtigen befördert.

ME erwähnt der EuGH diese Punkte insbesondere deshalb, weil das vorlegende Gericht genau diese Punkte (sie entsprechen dem vorliegenden Sachverhalt) in seiner Vorlagefrage angesprochen hat. Dass genau diese Punkte für die Zuordnung der bewegten Lieferung tatsächlich von Gewicht sind, ist den Aussagen des EuGH nicht zwingend zu entnehmen.

Zweifelhaft ist insbesondere, ob der Informationserteilung an den Erstlieferanten entscheidende Bedeutung zukommen kann. Zwar hat der EuGH auch in der Rechtssache Euro Tyre

EuGH 16. 12. 2010, C-430/09, Euro Tyre Holding BV.

betont, dass so weit wie möglich die Absichten, die der Erwerber zum Zeitpunkt des Erwerbs hatte, sofern sie durch objektive Gesichtspunkte gestützt werden, zu ermitteln sind.

EuGH 16. 12. 2010, C-430/09, Euro Tyre.

Im Zusammenhang mit der Steuerbefreiung für die Erstlieferung hat er darauf hin Seite 4

gewiesen, dass der Ersterwerber seine Absicht bekundet hat, die Waren in einen anderen Mitgliedstaat als den Liefermitgliedstaat zu befördern, und diese sind mit ihrer von diesem anderen Mitgliedstaat zugewiesenen UID-Nummer aufgetreten, weshalb der Erstlieferer vom Vorliegen einer innergemeinschaftlichen Lieferungen ausgehen konnte.

Diese Absichtsbekundung kann aber nicht das allein entscheidende Kriterium sein, weil der EuGH im Tenor der Rechtssache Euro Tyre ausdrücklich betont, dass die Zuordnung der Warenbewegung zur ersten Lieferung auch erfordert, dass das Recht, über den Gegenstand wie ein Eigentümer zu verfügen, im Bestimmungsmitgliedstaat der innergemeinschaftlichen Beförderung auf den Zweiterwerber übertragen wurde. Folglich bedarf es für die Zuordnung der Warenbewegung zur Zweitlieferung, dass die Verfügungsmacht über die Ware vom mittleren Unternehmer an den letzten in der Reihe bereits im Ursprungsland verschafft wird.

Vgl dazu auch BFG 2. 6. 2016, RV/2101353/2014, das sich mit der Verschaffung der Verfügungsmacht an den Endabnehmer auseinandersetzt; zur Entscheidung siehe auch Mayer-Rieckh, Kein innergemeinschaftlicher Erwerb im Ursprungsland bei Verwendung der UID-Nummer des Ursprungslands durch den Ersterwerber, BFGjournal 2016, 312.

Wie der EuGH auch in Rn 36 des Urteils Toridas betont, ist jener Zeitpunkt maßgeblich, zu dem die zweite Übertragung der Befähigung, wie ein Eigentümer über den Gegenstand zu verfügen, zugunsten des Endabnehmers stattgefunden hat.

Der nach objektiven Kriterien zu beurteilende Zeitpunkt, zu dem Megalain ihren Kunden die Verfügungsmacht an der Ware verschafft hat, kann mE nicht davon abhängig sein, was Megalain ihrer Lieferantin Toridas gegenüber angibt. Vielmehr stellt dies – wie der EuGH in der Rechtssache Euro Tyre bemerkt – eine Möglichkeit dar, die Absichten zu berücksichtigen, die der Zwischenerwerber zum Zeitpunkt des Erwerbs in Bezug auf die Verschaffung der Verfügungsmacht an den Endabnehmer hatte. In vielen Fällen wird diese Verschaffung der Verfügungsmacht an den Endabnehmer gerade nicht vor der Bewirkung der Warenbewegung erfolgen und es damit bei der innergemeinschaftlichen Lieferung des ersten in der Reihe bleiben.

Das entspricht im Ergebnis auch der „traditionellen“ Lösung von Reihengeschäften bei Abholung durch einen mittleren Unternehmer.

 

Im Anlassfall hat der EuGH den Umstand, dass die Verfügungsmacht an den Endabnehmer bereits vor der Warenbewegung erfolgt ist, aus der Vorlageentscheidung entnommen, ohne darauf im Speziellen einzugehen. Daraus müssen keine weitreichenden Folgen auf die Beurteilung von Reihen- und Dreiecksgeschäften abgeleitet werden. Auch das vorlegende Gericht fragt nicht, welche Lieferung die bewegte ist, sondern ob die Erstlieferung unter den Bedingungen des Anlassfalls als innergemeinschaftliche Lieferung steuerfrei sein kann, was der EuGH verneint hat.

Nicht überraschend ist hingegen, dass die mehrwertsteuerliche Erfassung des mittleren Unternehmers in Estland keine Auswirkungen auf die Zuordnung der Warenbewegung hat.

EuGH 26. 7. 2017, C-386/16, Toridas, Rn 40.

 

Im Zusammenhang mit der Bestimmung der bewegten Lieferung hat der EuGH auch andere bemerkenswerte Aussagen getätigt. So betont er,

EuGH 26. 7. 2017, C-386/16, Toridas, Rn 39.

dass in der Vorlageentscheidung ferner klargestellt wird, dass Megalain, die in Estland für Mehrwertsteuerzwecke erfasste Zwischenhändlerin, nicht die Adressatin der innergemeinschaftlichen Beförderung der fraglichen Waren war, weil diese direkt in die Mitgliedstaaten befördert wurden, in denen die Endabnehmer niedergelassen waren, dh nach Dänemark, Deutschland, in die Niederlande und nach Polen. Dies ist mE typisch für Reihengeschäfte aus drei Beteiligten, bei denen der mittlere Unternehmer die Warenbeförderung vornehmen lässt. Ob sich aus diesem Umstand etwas für die Zuordnung der Warenbewegung gewinnen lässt, ist fraglich.

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Beachtenswert erscheint auch Rn 43 des Urteils: „Das vorlegende Gericht ist im Wesentlichen der Auffassung, die Einstufung der Erstlieferungen als steuerbare Umsätze könnte die Gefahr einer Doppelbesteuerung mit sich bringen. Wie die Kommission in ihren schriftlichen Erklärungen ausgeführt hat, kann diese Gefahr jedoch nicht als Rechtfertigung für die Befreiung der Umsätze von der Steuer angesehen werden, da eine korrekte Anwendung der Mehrwertsteuerrichtlinie die Vermeidung der Doppelbesteuerung und die Gewährleistung der steuerlichen Neutralität ermöglicht.“ Mit dieser Aussage ließe sich auch zB jede Nichtanwendung von Vertrauensschutz (zB im Zusammenhang mit innergemeinschaftlichen Lieferungen) begründen, da bei korrekter Anwendung des Mehrwertsteuerrechts die Gefahr einer Doppelbesteuerung regelmäßig nicht besteht. Eine solche Sichtweise steht jedoch nicht im Einklang mit der bisherigen Rechtsprechung des EuGH zum Vertrauensschutz.

Vgl zuletzt EuGH 18. 5. 2017, C-624/15, Litdana UAB.

 

5. Bearbeitung des Liefergegenstandes im Reihengeschäft

Mit der zweiten Vorlagefrage wurde die Auswirkung einer Bearbeitung des Liefergegenstandes auf das Vorliegen eines Reihengeschäftes untersucht. Das vorlegende Gericht ist der Auffassung, eine Analyse der Bestimmungen der MwStSyst-RL lege die Annahme nahe, dass eine Befreiung voraussetze, dass dieselben – unbearbeiteten – Waren geliefert würden.

Dazu hat der EuGH festgehalten, dass Art 138 Abs 1 MwStSyst-RL die Mitgliedstaaten verpflichtet, Lieferungen von Gegenständen, die den dort abschließend aufgezählten materiellen Voraussetzungen genügen, von der Steuer zu befreien. Die Bearbeitung der gelieferten Gegenstände zählt jedoch nicht zu den in diesem Artikel aufgestellten materiellen Voraussetzungen.

Da im konkreten Fall die Erstlieferung eine ruhende war und die Bearbeitung nach der Erstlieferung erfolgte, konnte diese Bearbeitung auch keine Auswirkungen auf die Behandlung der Erstlieferung haben. Eine abschließende Beurteilung der Auswirkung einer Bearbeitung auf die innergemeinschaftliche Lieferung musste der EuGH in diesem Fall daher nicht vornehmen.

Im österreichischen Recht kann nach Art 7 Abs 1 UStG der Gegenstand der Lieferung durch Beauftragte vor der Beförderung oder Versendung in das übrige Gemeinschaftsgebiet bearbeitet oder verarbeitet worden sein, ohne dass dadurch die Steuerbefreiung verloren geht. Unstrittig ist das der Fall, wenn die Bearbeitung im Auftrag des Lieferers erfolgt. Die Finanzverwaltung geht, ausgenommen bei Vorliegen einer Werklieferung,

Umsatzsteuerprotokoll 2006, Erlass des BMF vom 2. 11. 2006, BMF-010219/0424-VI/4/2006.

davon aus, dass auch wenn der Gegenstand der Lieferung durch Beauftragte des Abnehmers vor der Beförderung oder Versendung in das übrige Gemeinschaftsgebiet bearbeitet oder verarbeitet wird, eine innergemeinschaftliche Lieferung vorliegen kann.

UStR 2000, Rz 3983.

Diese Ansicht ist in der Literatur umstritten.

Siehe Ruppe/Achatz, UStG⁴ (2011) Art 7 Tz 13 mwN.

 

6. Abschließende Überlegungen

Das Urteil Toridas wirft mehr Fragen auf als es beantwortet. Insbesondere die Zuordnung der Warenbewegung zur Zweitlieferung könnte in Bezug auf die Anwendung der Dreiecksgeschäftsregelung problematisch sein.

Eine der zwingenden Voraussetzungen des Dreiecksgeschäfts ist,

Siehe Art 25 UStG.

dass die erste der beiden Lieferungen die bewegte und somit die innergemeinschaftliche Lieferung sein muss.

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Die im Streitfall Toridas gegebene Ausgangsituation ist einem typischen Dreiecksgeschäft

Siehe dazu im Detail Mayr/Weinzierl, Reihen- und Dreiecksgeschäfte, SWK-Spezial (2017) 124 ff.

nicht unähnlich. So wie im Anlassfall muss auch in einem Dreiecksgeschäft bei Ausführung der Erstlieferung der Abnehmer der Zweitlieferung bereits feststehen und die Ware in einem einzigen Transportvorgang zum Empfänger gebracht werden.

Vgl Haunold/Stangl/Tumpel, EuGH: Reihengeschäft mit Transportveranlassung durch den mittleren Unternehmer – Zurechnung der bewegten Lieferung zur „zweiten Lieferung“, SWI 2017, 484.

 

Lediglich eine ausdrückliche Information des Erstlieferanten, dass die Ware bereits an einen Dritten in einem anderen Mitgliedstaat veräußert wurde, wird häufig nicht vorliegen. Allerdings ist dem Erstlieferer im Dreiecksgeschäft aus den Beförderungspapieren und sonstigen Nachweisen im Zusammenhang mit der innergemeinschaftlichen Lieferung der Bestimmungsort der Ware

Vgl zB § 2 Verordnung des Bundesministers für Finanzen über den Nachweis der Beförderung oder Versendung und den Buchnachweis bei innergemeinschaftlichen Lieferungen, BGBl 401/1996 idgF.

und somit der Umstand bekannt, dass der Erwerber eine vom Bestimmungsland der Ware abweichende UID verwendet hat. Schon dieser Umstand sollte den Erstlieferer zum weiteren Nachfragen veranlassen oder kann im Zusammenhang mit einem Wissenmüssen um eine allfällige Nichtabfuhr von Umsatzsteuer durch den Erwerber bedeutsam sein.

Es soll dem EuGH aber nicht unterstellt werden, dass er mit dem hier besprochenen Urteil die Dreiecksgeschäftsregelung (in ihrer Hauptanwendung bei Transportveranlassung durch den Erwerber) weitgehend aushebeln wollte. Im konkreten Fall hat der EuGH die Sachverhaltsannahme des vorlegenden Gerichts, wonach die Zweitlieferung die bewegte ist, übernommen.

Siehe EuGH 26. 7. 2017, C-386/16, Toridas, Rn 38.

Dennoch hat er darauf hingewiesen, dass diese Einschätzung vom vorlegenden Gericht zu überprüfen ist.

EuGH 26. 7. 2017, C-386/16, Toridas, Rn 40.

 

Zwar hat das vorlegende Gericht das Dreiecksgeschäft angesprochen, doch ist der EuGH darauf nicht eingegangen. Das deutet darauf hin, dass sich für den Gerichtshof, wenn das Vorlagegericht davon ausgeht, dass die Zweitlieferung die bewegte ist, die Frage nach einem Dreiecksgeschäft von vornherein nicht stellt. Eine weitgehende Änderung der bisherigen Praxis der Beurteilung von Reihen- und Dreiecksgeschäften ist mE nicht erforderlich.

Siehe dazu auch Burgmaier, Absicht des Erwerbers, gekaufte Gegenstände vor ihrer Lieferung an einen Steuerpflichtigen in einem anderen Mitgliedstaat weiterzuverkaufen, Umsatzsteuer-Rundschau 2017, 678 (684).

 

Da Reihengeschäfte keine Ausnahmeerscheinung im Wirtschaftsleben sind und sich die Unsicherheit in Bezug auf deren Lösung mit jedem Urteil des EuGH zu vergrößern scheint, wäre eine klare Bestimmung durch den europäischen Richtliniengeber sehr zu begrüßen.

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