Für Rebanlagen, die ab 2019 ausgesetzt werden, ist von einer Nutzungsdauer von mind 25 Jahren auszugehen. Ein Beitrag von Gerhard Petschnigg*.
Der umfangreiche EStR-Wartungserlass 2018[1] widmet sich wieder einigen landwirtschaftlichen Zweifelsfragen, die in diesem Beitrag dargestellt werden. Überdies wird darauf hingewiesen, dass Einkommensteuerbescheide, die bei vollpauschalierten Land- und Forstwirten ab 2015 noch auf Basis alter Einheitswertbescheide ergangen sind, auf die neu festgestellten Einheitswertbescheide aufgrund der land- und forstwirtschaftlichen Hauptfeststellung 2014 bzw nachfolgende Wertfortschreibungsbescheide gemäß 295 Abs 1 BAO zu berichtigen sind.[2]
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- Wechsel von der Pauschalierung zur Bilanzierung (Rz 716 EStR)
Bei Übergang von der land- und forstwirtschaftlichen Pauschalierung zur Bilanzierung sind für nicht abnutzbares Anlagevermögen und Umlaufvermögen die historischen Anschaffungs- oder Herstellungskosten und für abnutzbares Anlagevermögen die rechnerischen Buchwerte anzusetzen.
Bei Ansatz eines gemäß § 6 Z 2 lit b EStG höheren Teilwerts ist der ansonsten unversteuert bleibende Wertzuwachs dem Übergangsgewinn als Zuschlag zuzurechnen (VwGH 19. 4. 1988, 87/14/0080).
- Eintritt und Wegfall der Buchführungspflicht (Rz 5018 EStR)
Beträgt der Einheitswert eines land- und forstwirtschaftlichen Betriebs (nicht Teilbetriebs) mehr als 150.000 Euro oder der Umsatz dieses Betriebs in zwei aufeinander folgenden Kalenderjahren mehr als 550.000 Euro (für vor dem Jahr 2013 ausgeführte Umsätze beträgt die Umsatzgrenze 400.000 Euro; § 323 Abs 43 BAO), ist der Gewinn verpflichtend (§ 125 BAO) durch Betriebsvermögensvergleich gemäß § 4 Abs 1 EStG zu ermitteln. Umsätze iSd § 125 BAO sind nur solche Umsätze, für die die Steuerschuld gemäß § 19 Abs 2 UStG entstanden ist. Dies bedeutet, dass für den Eintritt in die Buchführungspflicht die vereinnahmten Entgelte (Istbesteuerung) und für den Wegfall der Buchführungspflicht die vereinbarten Entgelte (Sollbesteuerung) heranzuziehen sind.
- Berechnung der Vieheinheiten (Rz 4148g, 4148i EStR)
Die Berechnung der Vieheinheiten[3] hat anhand des Vieheinheitenschlüssels gemäß § 30 Abs 7 BewG zu erfolgen. Für die Berechnung der maßgeblichen Vieheinheiten ist der Bestand (zB für Rinder, Pferde, Zuchtsauen) bzw die Jahresproduktion (zB für Mastschweine, Jungmasthühner) von Tieren heranzuziehen.
Der Bestand ist der durchschnittliche Bestand an Tieren der letzten drei Jahre, wobei die Bestände jeweils zum Monatsersten eines Kalenderjahres ermittelt werden. Wurde der Bestand gegenüber den Vorjahren wesentlich gesteigert oder reduziert, ist nur der Bestand des laufenden Jahres beachtlich, wobei eine wesentliche Steigerung dann angenommen werden kann, wenn sich der Bestand gegenüber dem Vorjahr um mehr als 25 % verändert.
Gleiches gilt für die Jahresproduktion von Masttieren. Eine wesentliche Steigerung bzw Absenkung der Produktionskapazität kann angenommen werden, wenn sich die Anzahl der Masttiere gegenüber dem Vorjahr um mehr als 25 % verändert.
- Umsatzsteuergutschriften bei Teilpauschalierung (Rz 4166a EStR)
Der VwGH hat in seinem Erkenntnis vom 26. 7. 2017, Ro 2015/13/0003, die bisherige Ansicht der Finanzverwaltung bestätigt, wonach Umsatzsteuergutschriften im Rahmen der Teilpauschalierung, die nach der Bruttomethode ausgestaltet ist, als Betriebseinnahmen zu erfassen sind, wofür das Betriebsausgabenpauschale von 70 % zusteht. Maßgebend sind die Umsatzsteuergutschriften des jeweiligen Umsatzsteuervoranmeldungszeitraums (monatlich oder vierteljährlich).
Umsatzsteuerzahlungen an das Finanzamt gehen hingegen im Betriebsausgabenpauschale auf und sind nicht gesondert abzugsfähig.
- Förderungen und Zuschüsse aus öffentlichen Mitteln (Rz 4167a EStR)
Förderungen und Zuschüsse aus öffentlichen Mitteln gelten in dem Kalenderjahr, für das der Anspruch besteht, als zugeflossen (§ 19 Abs 1 Z 2 EStG). Dies gilt gleichermaßen für teilpauschalierte Landwirte wie für Einnahmen-Ausgaben-Rechner.
Teilpauschalierte Landwirte können von den Förderungen 70 % pauschale Betriebsausgaben in Abzug bringen. Bei vollpauschalierten Landwirten sind die Förderungen bereits durch die Pauschalierung erfasst und daher nicht gesondert anzusetzen.
- Verkauf von Fischereikarten (Rz 4185b EStR)
Der Verkauf von Fischereikarten ist im Rahmen der Vollpauschalierung nur unter folgenden Voraussetzungen gesondert zu erfassen:
- das Entgelt wird nicht nach der Menge bzw Anzahl der gefangenen Fische abgerechnet und
- der Verkauf wurde nicht im Einheitswert für Angelfischerei berücksichtigt.[4]
- Verpachtung von Fischereirechten (Rz 5118 EStR)
Einnahmen aus der Verpachtung eines dem land- und forstwirtschaftlichen Betriebsvermögen zuzurechnenden Fischereirechts sind den Einkünften aus Land- und Forstwirtschaft zuzurechnen. Dies gilt auch im Fall einer Dauerverpachtung, solange keine Betriebsaufgabe vorliegt (VwGH 20. 3. 2014, 2010/15/0123).
Im Ergebnis ist es daher in der Regel unbeachtlich, wie die Bewirtschaftung des Fischereirechts erfolgt. Diese kann durch eine Eigenbewirtschaftung oder durch eine Fremdbewirtschaftung (Verpachtung) erfolgen. Eine Betriebsaufgabe kann durch die Verpachtung eines Fischereirechts nur dann angenommen werden, wenn die Bewirtschaftung des Fischereirechts Liebhaberei darstellt.
Nach § 15 Abs 1 LuF-PauschVO 2015 sind Einnahmen aus der Verpachtung von Fischereirechten sowohl bei voll- als auch bei teilpauschalierten Betrieben in voller Höhe und ohne Abzug von Betriebsausgaben gesondert zu erfassen.
- Angelsportzentren und Partyteiche (Rz 4185c EStR)
Teichflächen, die ausschließlich mit nicht selbst aufgezogenen fangfertigen Fischen besetzt werden (Angelsportzentren oder Partyteiche), gehen über das Ausmaß land- und forstwirtschaftlicher Bewirtschaftung hinaus und stellen einen Gewerbebetrieb dar.
- Verkauf von Christbaumkulturen (Rz 4196a EStR)
Christbaumkulturen sind hinsichtlich ihrer Ertragskraft und damit auch stillen Reserven nicht mit normalen Beständen an stehendem Holz vergleichbar. Daher sind sie meist auch als Sonderkultur im landwirtschaftlichen Vermögen und nicht als forstwirtschaftliches Vermögen bewertet. Somit ist für Christbaumkulturen die pauschale Gewinnermittlung für Waldveräußerungen gemäß § 1 Abs 5 LuF-PauschVO 2015 nicht anwendbar. Die Ermittlung des Veräußerungsgewinns hat auf Basis der tatsächlichen Gegebenheiten zu erfolgen.
- Abzugsfähigkeit von Pachtzinsen bei pauschalierten Landwirten (Rz 4246 EStR)
Bezahlte Pachtzinse sind nur insoweit abzugsfähig, als sie 25 % des auf die entgeltlich zugepachteten Flächen insgesamt entfallenden Einheitswerts (iSd § 125 Abs 1 lit b BAO; eigener Hektarsatz) nicht übersteigen (VwGH 31. 3. 2017, Ro 2015/13/0017).
Damit geht die Finanzverwaltung von der bisherigen Praxis ab, wonach die 25%-Grenze auf jeden einzelnen Pachtvertrag bezogen wurde, und setzt die VwGH-Rechtsprechung um.
Bezahlte Pachtzinse sind bei pauschalierten Landwirten allerdings nur insoweit gesondert abzugsfähig, als sie für Zupachtungen geleistet werden, deren Einheitswert bei der Ermittlung des maßgeblichen Einheitswerts nach § 1 Abs 2 LuF-PauschVO 2015 zu berücksichtigen ist (vgl UFS 14. 10. 2008, RV/0545-W/06).
Daher sind Pachtzahlungen, die für die Zupachtung eines Wirtschaftsgebäudes (zB Stalls) geleistet werden, im Rahmen der Pauschalierung nicht abzugsfähig.
- Land- und forstwirtschaftlicher Nebenerwerb (Rz 4203 EStR)
Die wirtschaftliche Unterordnung[5] muss sowohl hinsichtlich der Zweckbestimmung (die Nebentätigkeit darf keinen eigenständigen Tätigkeitszweck annehmen, sondern muss lediglich als Ausfluss der land- und forstwirtschaftlichen Tätigkeit anzusehen sein) als auch hinsichtlich des wirtschaftlichen Umfangs vorliegen. Bei Prüfung der Unterordnung ist insbesondere auf das Verhältnis der Bruttoeinnahmen[6] abzustellen.
Eine wirtschaftliche Unterordnung ist ohne Nachweis anzuerkennen, wenn das Ausmaß der land- und forstwirtschaftlich genutzten Grundflächen mindestens fünf Hektar oder der weinbaulich oder gärtnerisch genutzten Grundflächen mindestens einen Hektar beträgt und die Einnahmen aus den Nebentätigkeiten (inkl Umsatzsteuer) insgesamt nicht mehr als 33.000 Euro betragen.
Übersteigen die Einnahmen aus dem Nebenerwerb den Betrag 33.000 Euro, ist die wirtschaftliche Unterordnung vom Steuerpflichtigen nachzuweisen. Eine Unterordnung ist insbesondere dann anzunehmen, wenn die Einnahmen aus den Nebentätigkeiten unter 25 % der Gesamteinnahmen liegen; dabei ist nicht auf das Jahr des Zuflusses abzustellen (vgl VwGH 31. 5. 2011, 2008/15/0129). Anderenfalls liegt hinsichtlich des Nebenerwerbs ein Gewerbebetrieb vor. Wird jedoch ein Nebenerwerb gemeinsam mit einer Be- und/oder Verarbeitung überwiegend selbst erzeugter landwirtschaftlicher Urprodukte betrieben und übersteigen die Einnahmen beider Betätigungen 33.000 Euro, so liegt hinsichtlich beider Tätigkeiten ein Gewerbebetrieb vor.
- Prüfung der wirtschaftlichen Unterordnung bei einer Mehrzahl von Nebenbetrieben und/oder -erwerben (4208a, 4208b EStR)
Nach § 21 Abs 2 Z 1 EStG ist das Beurteilungsobjekt für die wirtschaftliche Unterordnung grundsätzlich der einzelne Nebenbetrieb. Dabei ist aber zu beachten, dass für die Einbeziehung von Nebentätigkeiten die land- und forstwirtschaftliche Tätigkeit immer als Haupttätigkeit wirtschaftlich im Vordergrund stehen muss. Daher ist gemäß § 7 Abs 4 LuF-PauschVO 2015 für die Beurteilung der wirtschaftlichen Unterordnung eine Gesamtbetrachtung über alle Nebentätigkeiten hinweg vorzunehmen. Nach dieser Bestimmung liegt eine wirtschaftliche Unterordnung von Nebenbetrieben und Nebenerwerben nur dann vor, wenn die daraus resultierenden gemeinsamen Einnahmen 33.000 Euro inkl Umsatzsteuer nicht übersteigen. Für die Beurteilung der wirtschaftlichen Unterordnung einer Mehrzahl von Nebenbetrieben und/oder Nebenerwerben ist daher sowohl eine isolierende als auch eine zusammenfassende Beurteilung der Nebentätigkeiten vorzunehmen.
In einem ersten Schritt ist der zu beurteilende Betrieb bzw bei der zu beurteilenden Tätigkeit isoliert zu prüfen, ob eine wirtschaftliche Unterordnung gegenüber dem land- und forstwirtschaftlichen Hauptbetrieb besteht. Ist dies nicht der Fall, liegt ein eigenständiger Gewerbebetrieb vor. Ist bei der isolierten Beurteilung jedoch von einer wirtschaftlichen Unterordnung auszugehen, ist in einem zweiten Schritt zu prüfen, ob die Gesamtheit aller grundsätzlich als Nebenbetrieb bzw Nebenerwerb zu beurteilenden Tätigkeiten gegenüber dem land- und forstwirtschaftlichen Hauptbetrieb wirtschaftlich untergeordnet ist. Nur wenn dies zu bejahen ist, liegen land- und forstwirtschaftliche Nebentätigkeiten vor. Ist eine gesamthafte wirtschaftliche Unterordnung nicht gegeben, stellen alle zu beurteilenden Tätigkeiten keine land- und forstwirtschaftliche Nebentätigkeit dar, sondern sind diese als gewerblich zu beurteilen. Wird eine Tätigkeit aber von Haus aus als gewerbliche Tätigkeit ausgeübt, scheidet sie bereits dem Grunde nach aus der Prüfung der wirtschaftlichen Unterordnung aus.
Beispiel
Aufzeichnungspflichtige Nebentätigkeiten (ohne Be- und Verarbeitung) – Bruttoeinnahmen Hauptbetrieb 150.000 Euro
| Bruttoeinnahmen aus Bauern-(Holz-)Akkordantentätigkeit |
52.000 Euro |
| Bruttoeinnahmen aus Winterdienst |
20.000 Euro |
| Bruttoeinnahmen aus Kulturpflege im ländlichen Raum |
15.000 Euro |
| Gesamtbruttoeinnahmen Nebentätigkeiten |
87.000 Euro |
Die Einnahmengrenze von 33.000 Euro inkl Umsatzsteuer ist überschritten, somit ist der Vergleich der Bruttoeinnahmen notwendig (siehe Rz 4203 EStR).
- Isolierte Beurteilung
| Bruttoeinnahmen Hauptbetrieb |
150.000 Euro |
| Bruttoeinnahmen aus Holzakkord |
52.000 Euro |
| Gesamteinnahmen zur Beurteilung der Unterordnung |
202.000 Euro |
| 25 % der Gesamteinnahmen |
50.500 Euro |
|
|
| Bruttoeinnahmen Hauptbetrieb |
150.000 Euro |
| Bruttoeinnahmen aus Winterdienst |
20.000 Euro |
| Gesamteinnahmen zur Beurteilung der Unterordnung |
170.000 Euro |
| 25 % der Gesamteinnahmen |
42.500 Euro |
|
|
| Bruttoeinnahmen Hauptbetrieb |
15.000 Euro |
| Bruttoeinnahmen aus Kulturpflege im ländlichen Raum |
15.000 Euro |
| Gesamteinnahmen zur Beurteilung der Unterordnung |
165.000 Euro |
| 25 % der Gesamteinnahmen |
41.250 Euro |
Die Bruttoeinnahmen aus der Nebentätigkeit „Holzakkord“ betragen mehr als 25 % der Gesamteinnahmen. Die wirtschaftliche Unterordnung ist daher nicht mehr gegeben, somit liegt ein Gewerbebetrieb vor. Diese Tätigkeit ist für die Beurteilung der wirtschaftlichen Unterordnung der übrigen Nebentätigkeiten nicht weiter von Belang.
Die wirtschaftliche Unterordnung für die verbliebenen Nebentätigkeiten „Winterdienst“ und „Kulturpflege im ländlichen Raum“ ist jeweils gegeben.
- Gesamtbeurteilung
| Bruttoeinnahmen Hauptbetrieb |
150.000 Euro |
| Bruttoeinnahmen aus verbliebenen Nebentätigkeiten |
35.000 Euro |
| Gesamteinnahmen zur Beurteilung der Unterordnung |
185.000 Euro |
| 25 % der Gesamteinnahmen |
46.250 Euro |
Die Bruttoeinnahmen aus den verbliebenen Nebentätigkeiten liegen insgesamt unter 25 % der Gesamteinnahmen, sodass diese Tätigkeiten land- und forstwirtschaftliche Nebentätigkeiten darstellen.
Im Anwendungsbereich der LuF-PauschVO 2015 ist die Gesamtbeurteilung der Nebentätigkeiten allerdings insoweit in „Töpfe“ zu unterteilen, als in § 7 Abs 4 LuF-PauschVO 2015 die 33.000-Euro-Grenze nicht für alle Nebentätigkeiten einheitlich anzuwenden ist. Nebenbetriebe, die keine Be- und/oder Verarbeitung darstellen (zB Substanzbetriebe) und Tätigkeiten der bäuerlichen Nachbarschaftshilfe auf reiner Selbstkostenbasis sind nicht in die 33.000-Euro-Grenze einzubeziehen.
Für die bäuerliche Nachbarschaftshilfe besteht eine gesonderte 33.000-Euro-Einnahmen-Grenze für die Beurteilung der wirtschaftlichen Unterordnung, wobei die bäuerliche Nachbarschaftshilfe unabhängig von der Art der Tätigkeiten als eine einheitliche Tätigkeit anzusehen ist, sodass eine isolierte Prüfung der einzelnen Tätigkeiten in diesem Fall entfällt (siehe dazu Rz 4206 EStR).
Im Anwendungsbereich der LuF-PauschVO 2015 ist daher für die Gesamtbeurteilung der Nebentätigkeiten eine entsprechende Segmentierung vorzunehmen. Dh neben der Be- und/oder Verarbeitung und den Nebenerwerben ist jedenfalls für die bäuerliche Nachbarschaftshilfe auf reiner Selbstkostenbasis eine gesonderte Beurteilung der wirtschaftlichen Unterordnung vorzunehmen und in die Gesamtbetrachtung für die übrigen Nebentätigkeiten nicht einzubeziehen. Die wirtschaftliche Unterordnung ist für jeden Topf gesondert zu beurteilen. Daher sind Bruttoeinnahmen eines anderen Topfs bei der Beurteilung der wirtschaftlichen Unterordnung der Tätigkeiten in einem Topf außer Ansatz zu lassen.
Diese Sichtweise gilt aber nicht für den Fall, dass die LuF-PauschVO nicht angewendet wird. In diesem Fall ist die 33.000-Euro-Grenze des § 7 Abs 4 LuF-PauschVO 2015 nicht anwendbar. Auch die Anordnung, dass die Einkünfte aus der bäuerlichen Nachbarschaftshilfe bei dieser nicht zu berücksichtigen sind, ist nicht wirksam. Somit ist die bäuerliche Nachbarschaftshilfe nicht einem gesonderten Beurteilungskreis zugewiesen und die Gesamtbetrachtung hat sich über den gesamten Bereich der Nebentätigkeiten zu erstrecken.
- Erweiterung des Urproduktekatalogs für vollpauschalierte Landwirte (Rz 4220a EStR)
Als Urprodukte gelten auch:
- Perlwein (Frizzante) und
- Cidre bzw Cider oder Zider.[7]
Hingegen liegt Be- und Verarbeitung in folgenden Fällen vor:
- Anbringen eines Schriftzugs mittels Lasers bei Obst[8] und
- Filetieren und Räuchern von Fisch.[9]
- Erträge aus Schuldnachlässen (Rz 4243 EStR)
Erträge aus Schuldnachlässen sind auch bei vollpauschalierten Landwirten durch die Pauschalierung nicht abgegolten, sondern gesondert zu erfassen (VwGH 16. 12. 2015, 2013/15/0148).[10]
- Nutzungsdauer von Rebanlagen (Rz 5100 EStR)
Die Rebanlage besteht aus den Reben und dem Stützmaterial (Steher, Stöcke, Draht) und ist als selbständiges Wirtschaftsgut mit den Anschaffungs- bzw Herstellungskosten (abzüglich AfA) zu bewerten. Für Rebanlagen ist eine Nutzungsdauer von mindestens 25 Jahren anzunehmen (für Rebanlagen, die vor dem Wirtschaftsjahr 2019 ausgesetzt wurden, ist eine Nutzungsdauer von mindestens 20 Jahren anzunehmen). Besondere Umstände, die einen echten Wertverlust der Rebanlage bedingen, wie etwa in Folge einer Schädigung durch Hagel, Frost oder Dürre, aber auch Geschmackswandel, können im Wege einer Abschreibung für außergewöhnliche Abnutzung Berücksichtigung finden. Rebanlagen sind grundsätzlich als Sachgesamtheit (Einheit) zu behandeln.
Nachträgliche Anschaffungs- oder Herstellungskosten sind in der Regel auf die Restnutzungsdauer zu verteilen. Verlängert sich dadurch die Restnutzungsdauer, so ist diese neu festzusetzen.
- Imkerei (Rz 5123 EStR)
Einheitsbewertung: Grundsätzlich wird für Imkereien ab mind 50 Bienenvölkern ein Einheitswert auf Basis von pauschalen Ertragswerten festgestellt.
Mit dem pauschalen Ertragswert (pro Bienenvolk) gelten die Honiggewinnung und anfallendes Bienenwachs sowie Rohpropolis als miterfasst.
Die Erzeugung von Bienenköniginnen, Weiselzellen, Met, Gelee Royale, Bienengift und anderen marktgängigen Urprodukten der Imkerei (zB Ablegervölker), soweit sie nicht bereits im pauschalen Ertragswert berücksichtigt sind, ist ab einem Umsatz von 1.500 Euro (Freibetrag) aus diesen Produkten bei der Ermittlung des Einheitswerts zusätzlich zu berücksichtigen. Ein gesonderter Ansatz dieser Einnahmen im Rahmen der Vollpauschalierung erfolgt jedoch nicht.
- Leitungsentschädigungen: Zuordnung der Entschädigungssumme (Rz 5174 EStR)
Eine in Verträgen getroffene Zuordnung der Entschädigungssumme zu den einzelnen Komponenten ist für das Finanzamt nicht bindend (VwGH 1. 6. 2006, 2003/15/0093).
Die Behauptungs- und Beweislast für das Ausmaß der Entschädigung für die Bodenwertminderung trifft den Steuerpflichtigen (VwGH 1. 6. 2006, 2003/15/0093; BFG 17. 6. 2015, RV/7101511/2012). Das Ergebnis und die Überlegungen, die zum Ergebnis führen, sind vom Abgabepflichtigen schlüssig zu begründen. Wird durch den Steuerpflichtigen hierfür ein Gutachten vorgelegt, ist dieses auf fachlicher Ebene zu überprüfen. Zur Beurteilung eines Gutachtens sind die fachkundigen Bediensteten des bundesweiten Fachbereichs Bewertung und Bodenschätzung beizuziehen. Ein Gutachten, das die zu begutachtenden Tatsachen nicht ausreichend bezeichnet, keine klare Aussagen zum maßgeblichen Sachverhalt trifft und überdies keinerlei ziffernmäßig nachvollziehbare Berechnung in Bezug auf die angeblich eingetretene Wertminderung enthält, ist als Beweismittel untauglich (BFG 17. 6. 2015, RV/7101511/2012).
Auch die bloße Aufzählung möglicher Wertminderungsgründe und Wertdifferenzen zu vergleichbaren Grundstücken alleine stellen keinen Nachweis für die Wertminderung dar. Es muss objektiv nachgewiesen werden, dass die Wertdifferenz alleine auf die Beeinträchtigung des Gesamtgrundstücks durch einen Servitutsstreifen zurückzuführen ist (BFG 22. 12. 2016, RV/7100119/2016).
Das BFG hat zum Ausdruck gebracht, dass dem Ansatz schätzungsweise ermittelter Sätze nach den EStR 2000 zuzustimmen ist, wenn ein Nachweis über ein abweichendes Aufteilungsverhältnis vom Steuerpflichtigen nicht erbracht wird (vgl BFG 15. 10. 2015, RV/4100532/2013, betreffend Ansatz eines Betrags von 4.500 Euro als Bodenwertminderung; BFG 17. 6. 2015, RV/7101511/2012, betreffend Ansatz von 45 %). Für die Bewertung sind stets die Verhältnisse am Tag des Vertragsabschlusses maßgebend.
Künftige Verwendungsänderungen (zB Nutzung für Schotterabbau) sind nur zu berücksichtigen, wenn sie sich zum maßgeblichen Zeitpunkt bereits auf den Marktpreis auswirken und daher tatsächlich preisbestimmend sind (VwGH 31. 1. 2018, Ra 2017/15/0038). Eine durch einen Dienstbarkeitsvertrag wesentlich gestiegene Ertragsfähigkeit des Grundstücks ist zu berücksichtigen (VwGH 31. 1. 2018, Ro 2016/15/0034).
Um die praktischen Schwierigkeiten bei der Zuordnung der Leitungsentschädigung zur steuerfreien Bodenwertminderung[11] bzw zum steuerpflichtigen Servitutsentgelt (Benützungsentgelt für die Rechtseinräumung) in Hinkunft zu vermeiden, soll mit dem Jahressteuergesetz 2018 (JStG 2018) eine Neuregelung der Besteuerung von Einkünften aus der Einräumung von Leitungsrechten[12] erfolgen und eine Abzugsteuer mit Abgeltungswirkung eingeführt werden.[13]
- Nichtlandwirtschaftliche Nutzungsüberlassung von Grund und Boden (Rz 4245 EStR)
Bei der nichtlandwirtschaftlichen Nutzungsüberlassung von Grund und Boden ist jedenfalls das reine Nutzungsentgelt anzusetzen.
Zur vereinfachten Ermittlung des steuerfreien Anteils aus einer Gesamtentschädigung bei Leitungsrechten (zB Strom- oder Gasleitungen) siehe Rz 5174 EStR. Zur vereinfachten Ermittlung des steuerfreien Anteils aus einer Gesamtentschädigung in anderen Fällen (zB für Schipisten und Aufstiegshilfen, Langlaufloipen oder Tunneldienstbarkeiten) gilt Folgendes:
Ist eine Bodenwertminderung dem Grunde nach gegeben, bestehen keine Bedenken, bei Entgelten bis zu einer jährlichen Gesamthöhe von 10.000 Euro sowie bei Einmalentgelten bis 15.000 Euro den Anteil der reinen Nutzungsentgelte mit 70 % des jeweiligen Gesamtentgelts anzunehmen. Bei höheren Beträgen ist eine Feststellung im Einzelfall zu treffen; es bestehen jedoch keine Bedenken, auch in diesem Fall jedenfalls einen Betrag von 3.000 Euro bzw 4.500 Euro als Anteil der Bodenwertminderung anzusetzen.
Hinweis: Der VwGH hat in seinem richtungsweisenden Erkenntnis vom 31. 1. 2018, Ro 2016/15/0034, die Rechtsansicht des BFG bestätigt und das Vorliegen einer Bodenwertminderung bei der Talstation einer Schiabfahrtstrasse verneint, weil der Verkehrswert der Liegenschaft durch die Einräumung der Dienstbarkeit keine Minderung erfahren hat.
- Agrargemeinschaftskosten (Rz 6106 EStR)
Wegaufschließungskosten, Wegerhaltungskosten, Reparaturkosten sowie die Kosten für die Errichtung einer Almhütte und der Zäune stellen keine Anschaffungs(neben)kosten für den Erwerb der Agrargemeinschaftsanteile dar und können daher bei der Veräußerung der Anteile nicht vom Veräußerungserlös abgezogen werden. Sie stellen auch keinen Herstellungsaufwand bezüglich der Anteile dar, weil sich durch diese Aufwendungen die Anteile nicht wesentlich ändern oder erweitern. Vielmehr stellen diese Aufwendungen laufenden Aufwand des Anteilsinhabers iZm den Agrargemeinschaftsanteilen dar. Da die Ausschüttungen der Agrargemeinschaft der Kapitalertragsteuer unterliegen und damit endbesteuert sind, unterliegt der damit im Zusammenhang stehende Aufwand dem Abzugsverbot nach § 20 Abs 2 EStG.
- Waldnutzungen infolge höherer Gewalt (Rz 7334 ff EStR)
Als „Einkünfte aus Waldnutzungen infolge höherer Gewalt“ unterliegt der positive Saldo zwischen den Einnahmen aus der Kalamitätsnutzung und den damit zusammenhängenden Aufwendungen dem Hälftesteuersatz (§ 37 Abs 6 EStG).
Bei Kalamitätsnutzungen ab dem Veranlagungszeitraum 2016 sind die Einnahmen aus Waldnutzungen infolge höherer Gewalt auf Grundlage von Festmeter-Durchschnittserlösen aus der Jahresgesamtnutzung nach den Sortimentsgruppen Blochholz, Industrieholz, Brennholz zu ermitteln; diese Sortimentsdifferenzierung ist aus den Aufzeichnungen des Forstbetriebs herzuleiten. Zu den Einnahmen aus Kalamitätsnutzungen gehören Entschädigungen nur insoweit, als sie mit der Kalamität unmittelbar zusammenhängen.
Die Einnahmen sind um die damit zusammenhängenden Betriebsausgaben einschließlich der im gleichen Gewinnermittlungszeitraum angefallenen, direkt zurechenbaren Aufforstungskosten zu kürzen. Als mit den Einnahmen aus der Kalamitätsnutzung im Zusammenhang stehende Aufwendungen gelten:
- Materialkosten für Schlägerung,
- Löhne und Gehälter für Forstpersonal einschließlich Lohnnebenkosten für Holzernte und Vermarktung,
- Gemeinkosten der Holzernte und Vermarktung iHv 5 % der der Holzernte und Vermarktung zurechenbaren Lohn- und Gehaltskosten (niedrigere Gemeinkosten können vom Steuerpflichtigen nachgewiesen werden; ab Veranlagungszeitraum 2015),
- Fremdarbeiten für Holzernte und Vermarktung,
- Maschinenkosten, soweit der Holzernte zurechenbar,
- AfA der Forststraßen, soweit diese der Holzernte zurechenbar ist. Bei Forstwegen mit Bitumen-, Asphalt- oder Betondecke kann die Nutzungsdauer mit 15 Jahren, bei einem festen Unterbau mit 10 Jahren und ohne festen Unterbau (Trassenherstellung) mit 5 Jahren angenommen werden.
- Kosten der Instandhaltung von Forststraßen, soweit diese der Holzernte zurechenbar und durch die Kalamitätsnutzung verursacht ist (ab Veranlagungszeitraum 2015),
- AfA der Fahrzeuge, soweit der Holzernte zurechenbar.
Die Aufteilung der Kosten ist entsprechend den eingeschlagenen Festmetern anteilig im Verhältnis der Kalamitätsnutzung zur Gesamtnutzung vorzunehmen. Weitere Aufwendungen sind – mit Ausnahme von Aufforstungskosten – nicht abzuziehen.
Bei Kalamitätsnutzungen ab dem Veranlagungszeitraum 2016 sind die Einnahmen aus Kalamitätsnutzungen weiters um die der Kalamitätsnutzung direkt zurechenbaren Aufforstungskosten (Kosten der Pflanzen und Personalkosten der Auspflanzung) zu kürzen. Davon sind auch Aufforstungskosten betroffen, die nach Ablauf des Gewinnermittlungszeitraums anfallen. Bei Gewinnermittlung durch Bilanzierung ist dafür eine Rückstellung für vorbelastete Einnahmen zu bilden, die im Jahr des Kostenanfalls aufzulösen ist.
* Dr. Gerhard Petschnigg ist Fachvorstand des Finanzamtes Spittal Villach.
[1] Erlass des BMF vom 7. 5. 2018, BMF-010203/0171-IV/6/2018.
[2] Siehe Rz 4141e EStR.
[3] Für die Anwendbarkeit der Vollpauschalierung (Gewinnprozentsatz 42 % vom maßgeblichen Einheitswert) darf die Anzahl der tatsächlich erzeugten oder gehaltenen Vieheinheiten von 120 nicht überschritten werden. Auf Antrag kann allerdings die Vollpauschalierung auch im folgenden Jahr beibehalten werden, wenn der Steuerpflichtige glaubhaft macht, dass die Vieheinheitengrenze nur vorübergehend überschritten wurde (§ 1 Abs 3 Z 10 LuF-PauschVO). Über den formlosen Antrag ist vom Finanzamt mit einem gesondert zu erlassenden Feststellungsbescheid gemäß § 92 BAO abzusprechen (Rz 4148k EStR).
[4] § 9 der Kundmachung des BMF über die Bewertung des der Fischzucht und der Teichwirtschaft gewidmeten Vermögens sowie der Fischereirechte, BMF-010202/0108-VI/3/2014, Amtsblatt der Wiener Zeitung vom 4. 3. 2014.
[5] Siehe auch Hammerl, Die wirtschaftliche Unterordnung bei land- und forstwirtschaftlichen Nebentätigkeiten, RdW 2017, 188.
[6] Bisher wurde auf das Verhältnis der Umsätze abgestellt, die jedoch keine Förderungen aus öffentlichen Mitteln umfassen.
[7] Alkoholisches Getränk aus einem Gemenge von Fruchtsaft und Obstwein derselben Obstartgruppe mit einem Kohlensäureüberdruck von höchstens 2,5 bar bei 20 Grad Celsius.
[8] VwGH 2. 3. 2017, Ra 2015/08/0175, zum Sozialversicherungsrecht.
[9] Dagegen stellt eine Fischseite (halbierter Fisch ohne Rückengräte, aber mit Bauchlappen) noch ein Urprodukt dar (VwGH 2. 6. 2016, Ro 2016/08/0004).
[10] Siehe auch Hutter, Schuldnachlass als Betriebseinnahme bei einem Land- und Forstwirt, UFSjournal 2013, 23.
[11] § 3 Abs 1 Z 33 EStG.
[12] Siehe Atzmüller, JStG 2018: Neuregelung der Besteuerung von Einkünften aus der Einräumung von Leitungsrechten, RdW 2018, 314.
[13] Vgl §§ 107 und 124b Z 334 EStG der Regierungsvorlage zum JStG 2018. Die neue Bestimmung, die eine Abzugsteuer iHv 10 % für natürliche Personen vorsieht, soll mit 1. 1. 2019 in Kraft treten und auf Zahlungen anzuwenden sein, die ab dem 1. 1. 2019 erfolgen sowie hinsichtlich des § 107 Abs 11 Satz 2 EStG auf alle zum Zeitpunkt der Kundmachung des Bundesgesetzes nicht rechtskräftig veranlagten Fälle mit Einkünften aus der Einräumung von Leitungsrechten.
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Für Rebanlagen, die ab 2019 ausgesetzt werden, ist von einer Nutzungsdauer von mind 25 Jahren auszugehen. Ein Beitrag von Gerhard Petschnigg*.
Der umfangreiche EStR-Wartungserlass 2018[1] widmet sich wieder einigen landwirtschaftlichen Zweifelsfragen, die in diesem Beitrag dargestellt werden. Überdies wird darauf hingewiesen, dass Einkommensteuerbescheide, die bei vollpauschalierten Land- und Forstwirten ab 2015 noch auf Basis alter Einheitswertbescheide ergangen sind, auf die neu festgestellten Einheitswertbescheide aufgrund der land- und forstwirtschaftlichen Hauptfeststellung 2014 bzw nachfolgende Wertfortschreibungsbescheide gemäß 295 Abs 1 BAO zu berichtigen sind.[2]
[lindepaywall tokens=“swk swk-media“]
Bei Übergang von der land- und forstwirtschaftlichen Pauschalierung zur Bilanzierung sind für nicht abnutzbares Anlagevermögen und Umlaufvermögen die historischen Anschaffungs- oder Herstellungskosten und für abnutzbares Anlagevermögen die rechnerischen Buchwerte anzusetzen.
Bei Ansatz eines gemäß § 6 Z 2 lit b EStG höheren Teilwerts ist der ansonsten unversteuert bleibende Wertzuwachs dem Übergangsgewinn als Zuschlag zuzurechnen (VwGH 19. 4. 1988, 87/14/0080).
Beträgt der Einheitswert eines land- und forstwirtschaftlichen Betriebs (nicht Teilbetriebs) mehr als 150.000 Euro oder der Umsatz dieses Betriebs in zwei aufeinander folgenden Kalenderjahren mehr als 550.000 Euro (für vor dem Jahr 2013 ausgeführte Umsätze beträgt die Umsatzgrenze 400.000 Euro; § 323 Abs 43 BAO), ist der Gewinn verpflichtend (§ 125 BAO) durch Betriebsvermögensvergleich gemäß § 4 Abs 1 EStG zu ermitteln. Umsätze iSd § 125 BAO sind nur solche Umsätze, für die die Steuerschuld gemäß § 19 Abs 2 UStG entstanden ist. Dies bedeutet, dass für den Eintritt in die Buchführungspflicht die vereinnahmten Entgelte (Istbesteuerung) und für den Wegfall der Buchführungspflicht die vereinbarten Entgelte (Sollbesteuerung) heranzuziehen sind.
Die Berechnung der Vieheinheiten[3] hat anhand des Vieheinheitenschlüssels gemäß § 30 Abs 7 BewG zu erfolgen. Für die Berechnung der maßgeblichen Vieheinheiten ist der Bestand (zB für Rinder, Pferde, Zuchtsauen) bzw die Jahresproduktion (zB für Mastschweine, Jungmasthühner) von Tieren heranzuziehen.
Der Bestand ist der durchschnittliche Bestand an Tieren der letzten drei Jahre, wobei die Bestände jeweils zum Monatsersten eines Kalenderjahres ermittelt werden. Wurde der Bestand gegenüber den Vorjahren wesentlich gesteigert oder reduziert, ist nur der Bestand des laufenden Jahres beachtlich, wobei eine wesentliche Steigerung dann angenommen werden kann, wenn sich der Bestand gegenüber dem Vorjahr um mehr als 25 % verändert.
Gleiches gilt für die Jahresproduktion von Masttieren. Eine wesentliche Steigerung bzw Absenkung der Produktionskapazität kann angenommen werden, wenn sich die Anzahl der Masttiere gegenüber dem Vorjahr um mehr als 25 % verändert.
Der VwGH hat in seinem Erkenntnis vom 26. 7. 2017, Ro 2015/13/0003, die bisherige Ansicht der Finanzverwaltung bestätigt, wonach Umsatzsteuergutschriften im Rahmen der Teilpauschalierung, die nach der Bruttomethode ausgestaltet ist, als Betriebseinnahmen zu erfassen sind, wofür das Betriebsausgabenpauschale von 70 % zusteht. Maßgebend sind die Umsatzsteuergutschriften des jeweiligen Umsatzsteuervoranmeldungszeitraums (monatlich oder vierteljährlich).
Umsatzsteuerzahlungen an das Finanzamt gehen hingegen im Betriebsausgabenpauschale auf und sind nicht gesondert abzugsfähig.
Förderungen und Zuschüsse aus öffentlichen Mitteln gelten in dem Kalenderjahr, für das der Anspruch besteht, als zugeflossen (§ 19 Abs 1 Z 2 EStG). Dies gilt gleichermaßen für teilpauschalierte Landwirte wie für Einnahmen-Ausgaben-Rechner.
Teilpauschalierte Landwirte können von den Förderungen 70 % pauschale Betriebsausgaben in Abzug bringen. Bei vollpauschalierten Landwirten sind die Förderungen bereits durch die Pauschalierung erfasst und daher nicht gesondert anzusetzen.
Der Verkauf von Fischereikarten ist im Rahmen der Vollpauschalierung nur unter folgenden Voraussetzungen gesondert zu erfassen:
Einnahmen aus der Verpachtung eines dem land- und forstwirtschaftlichen Betriebsvermögen zuzurechnenden Fischereirechts sind den Einkünften aus Land- und Forstwirtschaft zuzurechnen. Dies gilt auch im Fall einer Dauerverpachtung, solange keine Betriebsaufgabe vorliegt (VwGH 20. 3. 2014, 2010/15/0123).
Im Ergebnis ist es daher in der Regel unbeachtlich, wie die Bewirtschaftung des Fischereirechts erfolgt. Diese kann durch eine Eigenbewirtschaftung oder durch eine Fremdbewirtschaftung (Verpachtung) erfolgen. Eine Betriebsaufgabe kann durch die Verpachtung eines Fischereirechts nur dann angenommen werden, wenn die Bewirtschaftung des Fischereirechts Liebhaberei darstellt.
Nach § 15 Abs 1 LuF-PauschVO 2015 sind Einnahmen aus der Verpachtung von Fischereirechten sowohl bei voll- als auch bei teilpauschalierten Betrieben in voller Höhe und ohne Abzug von Betriebsausgaben gesondert zu erfassen.
Teichflächen, die ausschließlich mit nicht selbst aufgezogenen fangfertigen Fischen besetzt werden (Angelsportzentren oder Partyteiche), gehen über das Ausmaß land- und forstwirtschaftlicher Bewirtschaftung hinaus und stellen einen Gewerbebetrieb dar.
Christbaumkulturen sind hinsichtlich ihrer Ertragskraft und damit auch stillen Reserven nicht mit normalen Beständen an stehendem Holz vergleichbar. Daher sind sie meist auch als Sonderkultur im landwirtschaftlichen Vermögen und nicht als forstwirtschaftliches Vermögen bewertet. Somit ist für Christbaumkulturen die pauschale Gewinnermittlung für Waldveräußerungen gemäß § 1 Abs 5 LuF-PauschVO 2015 nicht anwendbar. Die Ermittlung des Veräußerungsgewinns hat auf Basis der tatsächlichen Gegebenheiten zu erfolgen.
Bezahlte Pachtzinse sind nur insoweit abzugsfähig, als sie 25 % des auf die entgeltlich zugepachteten Flächen insgesamt entfallenden Einheitswerts (iSd § 125 Abs 1 lit b BAO; eigener Hektarsatz) nicht übersteigen (VwGH 31. 3. 2017, Ro 2015/13/0017).
Damit geht die Finanzverwaltung von der bisherigen Praxis ab, wonach die 25%-Grenze auf jeden einzelnen Pachtvertrag bezogen wurde, und setzt die VwGH-Rechtsprechung um.
Bezahlte Pachtzinse sind bei pauschalierten Landwirten allerdings nur insoweit gesondert abzugsfähig, als sie für Zupachtungen geleistet werden, deren Einheitswert bei der Ermittlung des maßgeblichen Einheitswerts nach § 1 Abs 2 LuF-PauschVO 2015 zu berücksichtigen ist (vgl UFS 14. 10. 2008, RV/0545-W/06).
Daher sind Pachtzahlungen, die für die Zupachtung eines Wirtschaftsgebäudes (zB Stalls) geleistet werden, im Rahmen der Pauschalierung nicht abzugsfähig.
Die wirtschaftliche Unterordnung[5] muss sowohl hinsichtlich der Zweckbestimmung (die Nebentätigkeit darf keinen eigenständigen Tätigkeitszweck annehmen, sondern muss lediglich als Ausfluss der land- und forstwirtschaftlichen Tätigkeit anzusehen sein) als auch hinsichtlich des wirtschaftlichen Umfangs vorliegen. Bei Prüfung der Unterordnung ist insbesondere auf das Verhältnis der Bruttoeinnahmen[6] abzustellen.
Eine wirtschaftliche Unterordnung ist ohne Nachweis anzuerkennen, wenn das Ausmaß der land- und forstwirtschaftlich genutzten Grundflächen mindestens fünf Hektar oder der weinbaulich oder gärtnerisch genutzten Grundflächen mindestens einen Hektar beträgt und die Einnahmen aus den Nebentätigkeiten (inkl Umsatzsteuer) insgesamt nicht mehr als 33.000 Euro betragen.
Übersteigen die Einnahmen aus dem Nebenerwerb den Betrag 33.000 Euro, ist die wirtschaftliche Unterordnung vom Steuerpflichtigen nachzuweisen. Eine Unterordnung ist insbesondere dann anzunehmen, wenn die Einnahmen aus den Nebentätigkeiten unter 25 % der Gesamteinnahmen liegen; dabei ist nicht auf das Jahr des Zuflusses abzustellen (vgl VwGH 31. 5. 2011, 2008/15/0129). Anderenfalls liegt hinsichtlich des Nebenerwerbs ein Gewerbebetrieb vor. Wird jedoch ein Nebenerwerb gemeinsam mit einer Be- und/oder Verarbeitung überwiegend selbst erzeugter landwirtschaftlicher Urprodukte betrieben und übersteigen die Einnahmen beider Betätigungen 33.000 Euro, so liegt hinsichtlich beider Tätigkeiten ein Gewerbebetrieb vor.
Nach § 21 Abs 2 Z 1 EStG ist das Beurteilungsobjekt für die wirtschaftliche Unterordnung grundsätzlich der einzelne Nebenbetrieb. Dabei ist aber zu beachten, dass für die Einbeziehung von Nebentätigkeiten die land- und forstwirtschaftliche Tätigkeit immer als Haupttätigkeit wirtschaftlich im Vordergrund stehen muss. Daher ist gemäß § 7 Abs 4 LuF-PauschVO 2015 für die Beurteilung der wirtschaftlichen Unterordnung eine Gesamtbetrachtung über alle Nebentätigkeiten hinweg vorzunehmen. Nach dieser Bestimmung liegt eine wirtschaftliche Unterordnung von Nebenbetrieben und Nebenerwerben nur dann vor, wenn die daraus resultierenden gemeinsamen Einnahmen 33.000 Euro inkl Umsatzsteuer nicht übersteigen. Für die Beurteilung der wirtschaftlichen Unterordnung einer Mehrzahl von Nebenbetrieben und/oder Nebenerwerben ist daher sowohl eine isolierende als auch eine zusammenfassende Beurteilung der Nebentätigkeiten vorzunehmen.
In einem ersten Schritt ist der zu beurteilende Betrieb bzw bei der zu beurteilenden Tätigkeit isoliert zu prüfen, ob eine wirtschaftliche Unterordnung gegenüber dem land- und forstwirtschaftlichen Hauptbetrieb besteht. Ist dies nicht der Fall, liegt ein eigenständiger Gewerbebetrieb vor. Ist bei der isolierten Beurteilung jedoch von einer wirtschaftlichen Unterordnung auszugehen, ist in einem zweiten Schritt zu prüfen, ob die Gesamtheit aller grundsätzlich als Nebenbetrieb bzw Nebenerwerb zu beurteilenden Tätigkeiten gegenüber dem land- und forstwirtschaftlichen Hauptbetrieb wirtschaftlich untergeordnet ist. Nur wenn dies zu bejahen ist, liegen land- und forstwirtschaftliche Nebentätigkeiten vor. Ist eine gesamthafte wirtschaftliche Unterordnung nicht gegeben, stellen alle zu beurteilenden Tätigkeiten keine land- und forstwirtschaftliche Nebentätigkeit dar, sondern sind diese als gewerblich zu beurteilen. Wird eine Tätigkeit aber von Haus aus als gewerbliche Tätigkeit ausgeübt, scheidet sie bereits dem Grunde nach aus der Prüfung der wirtschaftlichen Unterordnung aus.
Beispiel
Aufzeichnungspflichtige Nebentätigkeiten (ohne Be- und Verarbeitung) – Bruttoeinnahmen Hauptbetrieb 150.000 Euro
Die Einnahmengrenze von 33.000 Euro inkl Umsatzsteuer ist überschritten, somit ist der Vergleich der Bruttoeinnahmen notwendig (siehe Rz 4203 EStR).
Die Bruttoeinnahmen aus der Nebentätigkeit „Holzakkord“ betragen mehr als 25 % der Gesamteinnahmen. Die wirtschaftliche Unterordnung ist daher nicht mehr gegeben, somit liegt ein Gewerbebetrieb vor. Diese Tätigkeit ist für die Beurteilung der wirtschaftlichen Unterordnung der übrigen Nebentätigkeiten nicht weiter von Belang.
Die wirtschaftliche Unterordnung für die verbliebenen Nebentätigkeiten „Winterdienst“ und „Kulturpflege im ländlichen Raum“ ist jeweils gegeben.
Die Bruttoeinnahmen aus den verbliebenen Nebentätigkeiten liegen insgesamt unter 25 % der Gesamteinnahmen, sodass diese Tätigkeiten land- und forstwirtschaftliche Nebentätigkeiten darstellen.
Im Anwendungsbereich der LuF-PauschVO 2015 ist die Gesamtbeurteilung der Nebentätigkeiten allerdings insoweit in „Töpfe“ zu unterteilen, als in § 7 Abs 4 LuF-PauschVO 2015 die 33.000-Euro-Grenze nicht für alle Nebentätigkeiten einheitlich anzuwenden ist. Nebenbetriebe, die keine Be- und/oder Verarbeitung darstellen (zB Substanzbetriebe) und Tätigkeiten der bäuerlichen Nachbarschaftshilfe auf reiner Selbstkostenbasis sind nicht in die 33.000-Euro-Grenze einzubeziehen.
Für die bäuerliche Nachbarschaftshilfe besteht eine gesonderte 33.000-Euro-Einnahmen-Grenze für die Beurteilung der wirtschaftlichen Unterordnung, wobei die bäuerliche Nachbarschaftshilfe unabhängig von der Art der Tätigkeiten als eine einheitliche Tätigkeit anzusehen ist, sodass eine isolierte Prüfung der einzelnen Tätigkeiten in diesem Fall entfällt (siehe dazu Rz 4206 EStR).
Im Anwendungsbereich der LuF-PauschVO 2015 ist daher für die Gesamtbeurteilung der Nebentätigkeiten eine entsprechende Segmentierung vorzunehmen. Dh neben der Be- und/oder Verarbeitung und den Nebenerwerben ist jedenfalls für die bäuerliche Nachbarschaftshilfe auf reiner Selbstkostenbasis eine gesonderte Beurteilung der wirtschaftlichen Unterordnung vorzunehmen und in die Gesamtbetrachtung für die übrigen Nebentätigkeiten nicht einzubeziehen. Die wirtschaftliche Unterordnung ist für jeden Topf gesondert zu beurteilen. Daher sind Bruttoeinnahmen eines anderen Topfs bei der Beurteilung der wirtschaftlichen Unterordnung der Tätigkeiten in einem Topf außer Ansatz zu lassen.
Diese Sichtweise gilt aber nicht für den Fall, dass die LuF-PauschVO nicht angewendet wird. In diesem Fall ist die 33.000-Euro-Grenze des § 7 Abs 4 LuF-PauschVO 2015 nicht anwendbar. Auch die Anordnung, dass die Einkünfte aus der bäuerlichen Nachbarschaftshilfe bei dieser nicht zu berücksichtigen sind, ist nicht wirksam. Somit ist die bäuerliche Nachbarschaftshilfe nicht einem gesonderten Beurteilungskreis zugewiesen und die Gesamtbetrachtung hat sich über den gesamten Bereich der Nebentätigkeiten zu erstrecken.
Als Urprodukte gelten auch:
Hingegen liegt Be- und Verarbeitung in folgenden Fällen vor:
Erträge aus Schuldnachlässen sind auch bei vollpauschalierten Landwirten durch die Pauschalierung nicht abgegolten, sondern gesondert zu erfassen (VwGH 16. 12. 2015, 2013/15/0148).[10]
Die Rebanlage besteht aus den Reben und dem Stützmaterial (Steher, Stöcke, Draht) und ist als selbständiges Wirtschaftsgut mit den Anschaffungs- bzw Herstellungskosten (abzüglich AfA) zu bewerten. Für Rebanlagen ist eine Nutzungsdauer von mindestens 25 Jahren anzunehmen (für Rebanlagen, die vor dem Wirtschaftsjahr 2019 ausgesetzt wurden, ist eine Nutzungsdauer von mindestens 20 Jahren anzunehmen). Besondere Umstände, die einen echten Wertverlust der Rebanlage bedingen, wie etwa in Folge einer Schädigung durch Hagel, Frost oder Dürre, aber auch Geschmackswandel, können im Wege einer Abschreibung für außergewöhnliche Abnutzung Berücksichtigung finden. Rebanlagen sind grundsätzlich als Sachgesamtheit (Einheit) zu behandeln.
Nachträgliche Anschaffungs- oder Herstellungskosten sind in der Regel auf die Restnutzungsdauer zu verteilen. Verlängert sich dadurch die Restnutzungsdauer, so ist diese neu festzusetzen.
Einheitsbewertung: Grundsätzlich wird für Imkereien ab mind 50 Bienenvölkern ein Einheitswert auf Basis von pauschalen Ertragswerten festgestellt.
Mit dem pauschalen Ertragswert (pro Bienenvolk) gelten die Honiggewinnung und anfallendes Bienenwachs sowie Rohpropolis als miterfasst.
Die Erzeugung von Bienenköniginnen, Weiselzellen, Met, Gelee Royale, Bienengift und anderen marktgängigen Urprodukten der Imkerei (zB Ablegervölker), soweit sie nicht bereits im pauschalen Ertragswert berücksichtigt sind, ist ab einem Umsatz von 1.500 Euro (Freibetrag) aus diesen Produkten bei der Ermittlung des Einheitswerts zusätzlich zu berücksichtigen. Ein gesonderter Ansatz dieser Einnahmen im Rahmen der Vollpauschalierung erfolgt jedoch nicht.
Eine in Verträgen getroffene Zuordnung der Entschädigungssumme zu den einzelnen Komponenten ist für das Finanzamt nicht bindend (VwGH 1. 6. 2006, 2003/15/0093).
Die Behauptungs- und Beweislast für das Ausmaß der Entschädigung für die Bodenwertminderung trifft den Steuerpflichtigen (VwGH 1. 6. 2006, 2003/15/0093; BFG 17. 6. 2015, RV/7101511/2012). Das Ergebnis und die Überlegungen, die zum Ergebnis führen, sind vom Abgabepflichtigen schlüssig zu begründen. Wird durch den Steuerpflichtigen hierfür ein Gutachten vorgelegt, ist dieses auf fachlicher Ebene zu überprüfen. Zur Beurteilung eines Gutachtens sind die fachkundigen Bediensteten des bundesweiten Fachbereichs Bewertung und Bodenschätzung beizuziehen. Ein Gutachten, das die zu begutachtenden Tatsachen nicht ausreichend bezeichnet, keine klare Aussagen zum maßgeblichen Sachverhalt trifft und überdies keinerlei ziffernmäßig nachvollziehbare Berechnung in Bezug auf die angeblich eingetretene Wertminderung enthält, ist als Beweismittel untauglich (BFG 17. 6. 2015, RV/7101511/2012).
Auch die bloße Aufzählung möglicher Wertminderungsgründe und Wertdifferenzen zu vergleichbaren Grundstücken alleine stellen keinen Nachweis für die Wertminderung dar. Es muss objektiv nachgewiesen werden, dass die Wertdifferenz alleine auf die Beeinträchtigung des Gesamtgrundstücks durch einen Servitutsstreifen zurückzuführen ist (BFG 22. 12. 2016, RV/7100119/2016).
Das BFG hat zum Ausdruck gebracht, dass dem Ansatz schätzungsweise ermittelter Sätze nach den EStR 2000 zuzustimmen ist, wenn ein Nachweis über ein abweichendes Aufteilungsverhältnis vom Steuerpflichtigen nicht erbracht wird (vgl BFG 15. 10. 2015, RV/4100532/2013, betreffend Ansatz eines Betrags von 4.500 Euro als Bodenwertminderung; BFG 17. 6. 2015, RV/7101511/2012, betreffend Ansatz von 45 %). Für die Bewertung sind stets die Verhältnisse am Tag des Vertragsabschlusses maßgebend.
Künftige Verwendungsänderungen (zB Nutzung für Schotterabbau) sind nur zu berücksichtigen, wenn sie sich zum maßgeblichen Zeitpunkt bereits auf den Marktpreis auswirken und daher tatsächlich preisbestimmend sind (VwGH 31. 1. 2018, Ra 2017/15/0038). Eine durch einen Dienstbarkeitsvertrag wesentlich gestiegene Ertragsfähigkeit des Grundstücks ist zu berücksichtigen (VwGH 31. 1. 2018, Ro 2016/15/0034).
Um die praktischen Schwierigkeiten bei der Zuordnung der Leitungsentschädigung zur steuerfreien Bodenwertminderung[11] bzw zum steuerpflichtigen Servitutsentgelt (Benützungsentgelt für die Rechtseinräumung) in Hinkunft zu vermeiden, soll mit dem Jahressteuergesetz 2018 (JStG 2018) eine Neuregelung der Besteuerung von Einkünften aus der Einräumung von Leitungsrechten[12] erfolgen und eine Abzugsteuer mit Abgeltungswirkung eingeführt werden.[13]
Bei der nichtlandwirtschaftlichen Nutzungsüberlassung von Grund und Boden ist jedenfalls das reine Nutzungsentgelt anzusetzen.
Zur vereinfachten Ermittlung des steuerfreien Anteils aus einer Gesamtentschädigung bei Leitungsrechten (zB Strom- oder Gasleitungen) siehe Rz 5174 EStR. Zur vereinfachten Ermittlung des steuerfreien Anteils aus einer Gesamtentschädigung in anderen Fällen (zB für Schipisten und Aufstiegshilfen, Langlaufloipen oder Tunneldienstbarkeiten) gilt Folgendes:
Ist eine Bodenwertminderung dem Grunde nach gegeben, bestehen keine Bedenken, bei Entgelten bis zu einer jährlichen Gesamthöhe von 10.000 Euro sowie bei Einmalentgelten bis 15.000 Euro den Anteil der reinen Nutzungsentgelte mit 70 % des jeweiligen Gesamtentgelts anzunehmen. Bei höheren Beträgen ist eine Feststellung im Einzelfall zu treffen; es bestehen jedoch keine Bedenken, auch in diesem Fall jedenfalls einen Betrag von 3.000 Euro bzw 4.500 Euro als Anteil der Bodenwertminderung anzusetzen.
Hinweis: Der VwGH hat in seinem richtungsweisenden Erkenntnis vom 31. 1. 2018, Ro 2016/15/0034, die Rechtsansicht des BFG bestätigt und das Vorliegen einer Bodenwertminderung bei der Talstation einer Schiabfahrtstrasse verneint, weil der Verkehrswert der Liegenschaft durch die Einräumung der Dienstbarkeit keine Minderung erfahren hat.
Wegaufschließungskosten, Wegerhaltungskosten, Reparaturkosten sowie die Kosten für die Errichtung einer Almhütte und der Zäune stellen keine Anschaffungs(neben)kosten für den Erwerb der Agrargemeinschaftsanteile dar und können daher bei der Veräußerung der Anteile nicht vom Veräußerungserlös abgezogen werden. Sie stellen auch keinen Herstellungsaufwand bezüglich der Anteile dar, weil sich durch diese Aufwendungen die Anteile nicht wesentlich ändern oder erweitern. Vielmehr stellen diese Aufwendungen laufenden Aufwand des Anteilsinhabers iZm den Agrargemeinschaftsanteilen dar. Da die Ausschüttungen der Agrargemeinschaft der Kapitalertragsteuer unterliegen und damit endbesteuert sind, unterliegt der damit im Zusammenhang stehende Aufwand dem Abzugsverbot nach § 20 Abs 2 EStG.
Als „Einkünfte aus Waldnutzungen infolge höherer Gewalt“ unterliegt der positive Saldo zwischen den Einnahmen aus der Kalamitätsnutzung und den damit zusammenhängenden Aufwendungen dem Hälftesteuersatz (§ 37 Abs 6 EStG).
Bei Kalamitätsnutzungen ab dem Veranlagungszeitraum 2016 sind die Einnahmen aus Waldnutzungen infolge höherer Gewalt auf Grundlage von Festmeter-Durchschnittserlösen aus der Jahresgesamtnutzung nach den Sortimentsgruppen Blochholz, Industrieholz, Brennholz zu ermitteln; diese Sortimentsdifferenzierung ist aus den Aufzeichnungen des Forstbetriebs herzuleiten. Zu den Einnahmen aus Kalamitätsnutzungen gehören Entschädigungen nur insoweit, als sie mit der Kalamität unmittelbar zusammenhängen.
Die Einnahmen sind um die damit zusammenhängenden Betriebsausgaben einschließlich der im gleichen Gewinnermittlungszeitraum angefallenen, direkt zurechenbaren Aufforstungskosten zu kürzen. Als mit den Einnahmen aus der Kalamitätsnutzung im Zusammenhang stehende Aufwendungen gelten:
Die Aufteilung der Kosten ist entsprechend den eingeschlagenen Festmetern anteilig im Verhältnis der Kalamitätsnutzung zur Gesamtnutzung vorzunehmen. Weitere Aufwendungen sind – mit Ausnahme von Aufforstungskosten – nicht abzuziehen.
Bei Kalamitätsnutzungen ab dem Veranlagungszeitraum 2016 sind die Einnahmen aus Kalamitätsnutzungen weiters um die der Kalamitätsnutzung direkt zurechenbaren Aufforstungskosten (Kosten der Pflanzen und Personalkosten der Auspflanzung) zu kürzen. Davon sind auch Aufforstungskosten betroffen, die nach Ablauf des Gewinnermittlungszeitraums anfallen. Bei Gewinnermittlung durch Bilanzierung ist dafür eine Rückstellung für vorbelastete Einnahmen zu bilden, die im Jahr des Kostenanfalls aufzulösen ist.
* Dr. Gerhard Petschnigg ist Fachvorstand des Finanzamtes Spittal Villach.
[1] Erlass des BMF vom 7. 5. 2018, BMF-010203/0171-IV/6/2018.
[2] Siehe Rz 4141e EStR.
[3] Für die Anwendbarkeit der Vollpauschalierung (Gewinnprozentsatz 42 % vom maßgeblichen Einheitswert) darf die Anzahl der tatsächlich erzeugten oder gehaltenen Vieheinheiten von 120 nicht überschritten werden. Auf Antrag kann allerdings die Vollpauschalierung auch im folgenden Jahr beibehalten werden, wenn der Steuerpflichtige glaubhaft macht, dass die Vieheinheitengrenze nur vorübergehend überschritten wurde (§ 1 Abs 3 Z 10 LuF-PauschVO). Über den formlosen Antrag ist vom Finanzamt mit einem gesondert zu erlassenden Feststellungsbescheid gemäß § 92 BAO abzusprechen (Rz 4148k EStR).
[4] § 9 der Kundmachung des BMF über die Bewertung des der Fischzucht und der Teichwirtschaft gewidmeten Vermögens sowie der Fischereirechte, BMF-010202/0108-VI/3/2014, Amtsblatt der Wiener Zeitung vom 4. 3. 2014.
[5] Siehe auch Hammerl, Die wirtschaftliche Unterordnung bei land- und forstwirtschaftlichen Nebentätigkeiten, RdW 2017, 188.
[6] Bisher wurde auf das Verhältnis der Umsätze abgestellt, die jedoch keine Förderungen aus öffentlichen Mitteln umfassen.
[7] Alkoholisches Getränk aus einem Gemenge von Fruchtsaft und Obstwein derselben Obstartgruppe mit einem Kohlensäureüberdruck von höchstens 2,5 bar bei 20 Grad Celsius.
[8] VwGH 2. 3. 2017, Ra 2015/08/0175, zum Sozialversicherungsrecht.
[9] Dagegen stellt eine Fischseite (halbierter Fisch ohne Rückengräte, aber mit Bauchlappen) noch ein Urprodukt dar (VwGH 2. 6. 2016, Ro 2016/08/0004).
[10] Siehe auch Hutter, Schuldnachlass als Betriebseinnahme bei einem Land- und Forstwirt, UFSjournal 2013, 23.
[11] § 3 Abs 1 Z 33 EStG.
[12] Siehe Atzmüller, JStG 2018: Neuregelung der Besteuerung von Einkünften aus der Einräumung von Leitungsrechten, RdW 2018, 314.
[13] Vgl §§ 107 und 124b Z 334 EStG der Regierungsvorlage zum JStG 2018. Die neue Bestimmung, die eine Abzugsteuer iHv 10 % für natürliche Personen vorsieht, soll mit 1. 1. 2019 in Kraft treten und auf Zahlungen anzuwenden sein, die ab dem 1. 1. 2019 erfolgen sowie hinsichtlich des § 107 Abs 11 Satz 2 EStG auf alle zum Zeitpunkt der Kundmachung des Bundesgesetzes nicht rechtskräftig veranlagten Fälle mit Einkünften aus der Einräumung von Leitungsrechten.
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