Umsatzsteuer-Update Juni 2018: Aktuelles auf einen Blick

(SWK) „Was gibt es Neues?“ – Dieser Nachrichtenüberblick bietet kurz und bündig alles Wissenswerte rund um die Umsatzsteuer für den Unternehmensalltag und die Beratungspraxis.

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Mario Mayr*

1. Dreiecksgeschäft – Ansässigkeit des Erwerbers im Ursprungsland

1. Art 141 Buchst c MwSt-RL idF RL 2010/45/EU ist dahin auszulegen, dass die dort genannte Voraussetzung erfüllt ist, wenn der Steuerpflichtige in jenem Mitgliedstaat, von dem aus die Gegenstände versandt oder befördert werden, ansässig und für Mehrwertsteuerzwecke erfasst ist, aber für den konkreten innergemeinschaftlichen Erwerb die Mehrwertsteuer-Identifikationsnummer eines anderen Mitgliedstaats verwendet.
2. Die Art 42 und 265 iVm Art 263 MwSt-RL idF RL 2010/45/EU sind dahin auszulegen, dass sie die Steuerverwaltung eines Mitgliedstaats daran hindern, Art 41 Abs 1 MwSt-RL idF RL 2010/45/EU mit der alleinigen Begründung anzuwenden, dass im Rahmen eines innergemeinschaftlichen Erwerbs, der für die Zwecke einer anschließenden Lieferung im Hoheitsgebiet eines Mitgliedstaats getätigt wurde, die Abgabe der zusammenfassenden Meldung iSd Art 265 MwSt-RL idF RL 2010/45/EU vom im ersten Mitgliedstaat für Mehrwertsteuerzwecke erfassten Steuerpflichtigen verspätet vorgenommen wurde (EuGH 19. 4. 2018, C-580/16, Firma Hans Bühler KG).

Anmerkung: Die Bühler KG, ein Produktions- und Handelsunternehmen mit Sitz in Deutschland, verfügt über eine deutsche Mehrwertsteuer-Identifikationsnummer (UID). Von Oktober 2012 bis März 2013 war sie auch in Österreich für Umsatzsteuerzwecke erfasst. In diesem Zeitraum verwendete die Bühler KG ihre österreichische UID ausschließlich für Umsätze, die folgendermaßen abliefen: Sie kaufte bei in Deutschland ansässigen Lieferanten Waren ein, die sie dann an einen in der Tschechischen Republik ansässigen Kunden weiterverkaufte. Die Waren wurden von den deutschen Lieferanten direkt an den tschechischen Enderwerber versandt.

Die deutschen Lieferanten führten in den Rechnungen sowohl die österreichische als auch ihre deutsche UID der Bühler KG an. Die Bühler KG stellte ihrerseits Rechnungen an den Enderwerber aus, in denen sie ihre österreichische und dessen tschechische UID angab. In diesen Rechnungen wurde auch darauf hingewiesen, dass diese Umsätze „innergemeinschaftliche Dreiecksgeschäfte“ seien und Mehrwertsteuerschuldner demnach der Enderwerber sei.

Am 8. 2. 2013 erstattete die Bühler KG bei der österreichischen Steuerverwaltung zusammenfassende Meldungen für den Zeitraum von Oktober 2012 bis Jänner 2013, in denen sie ihre österreichische und die tschechische UID des Enderwerbers angab. Zum Feld „Dreiecksgeschäfte“ machte sie keine Eintragungen. Erst mit Schreiben vom 10. 4. 2013 korrigierte die Bühler KG diese zusammenfassenden Meldungen, indem sie bekannt gab, dass die gemeldeten Umsätze zu Dreiecksgeschäften gehörten. Am gleichen Tag erstattete sie auch zusammenfassende Meldungen für die Monate Februar und März 2013.

Das Finanzamt und in der Folge das BFG gingen von verunglückten Dreiecksgeschäften aus, weil die Bühler KG ihrer besonderen Erklärungspflicht nicht nachgekommen sei (ursprünglich keine Meldung des Dreiecksgeschäfts in der zusammenfassenden Meldung bzw wurde eine solche Meldung erst abgegeben, als die UID nicht mehr gültig war) und bejahten einen kumulativen innergemeinschaftlichen Erwerb (in Österreich: Art 3 Abs 8 Satz 2 UStG) aufgrund der Verwendung der österreichischen UID.

Nach Art 141 Buchst c MwSt-RL muss der Gegenstand von einem anderen Mitgliedstaat als jenem, in dem der Erwerber für Mehrwertsteuerzwecke erfasst ist, versandt werden (entspricht Art 25 Abs 3 lit c UStG). Zunächst hat der EuGH daher untersucht, ob die Tatsache, dass die Bühler KG als Erwerber (mittlerer Unternehmer) im Dreiecksgeschäft auch im Ursprungsland der Ware (hier: Deutschland) zur Umsatzsteuer erfasst (im Anlassfall sogar ansässig) ist, für die Anwendbarkeit der Dreiecksgeschäftsregelung schädlich ist (vgl zu dieser Frage, zum Ausgangssachverhalt samt Vorlage durch den VwGH und zu den bisherigen Lösungsansätzen Mayr/Weinzierl, Reihen- und Dreiecksgeschäfte. SWK-Spezial (2017) 145 ff).

Unter Hinweis auf die Stellungnahme der Kommission und der Schlussanträge des Generalanwalts hat der EuGH klargestellt, dass wenn ein Erwerber in mehreren Mitgliedstaaten für Mehrwertsteuerzwecke erfasst ist, nur die UID, unter der er den innergemeinschaftlichen Erwerb getätigt hat, für die Beurteilung heranzuziehen ist (Rn 38). Mit Art 141 MwSt-RL soll vermieden werden, dass sich der Zwischenunternehmer im Bestimmungsmitgliedstaat der Gegenstände mehrwertsteuerlich registrieren lassen und eine Steuererklärung abgeben muss (Rn 41). Eine Versagung der Vereinfachungsregelung würde einen erheblichen Unterschied in der Art der Behandlung der Steuerpflichtigen schaffen und könnte zu einer ungerechtfertigten Einschränkung der Ausübung wirtschaftlicher Tätigkeiten auf der Grundlage der UID des Steuerpflichtigen führen (vgl Rn 43).

Die zweite Frage betrifft die Umstände, unter denen der kumulative innergemeinschaftliche Erwerb, der aufgrund der abweichenden UID vorliegt, als besteuert gilt (in Österreich: Art 25 Abs 2 UStG). Damit dies gegeben ist, muss der Erwerber (Art 42 Buchst a und b MwSt-RL) einerseits nachweisen, dass der Erwerb für die anschließende ruhende Lieferung im Bestimmungsmitgliedstaat erfolgt ist und andererseits eine entsprechende zusammenfassende Meldung einreichen. Dabei hat der EuGH das Erfordernis der zusammenfassenden Meldung unter Ablehnung der von der österreichischen Regierung vertretenen Auffassung lediglich als formelle Voraussetzung gesehen (Rn 49). Eingehend begründet hat der Gerichtshof dies in Rn 50 unter Hinweis auf den Grundsatz der steuerlichen Neutralität.

Unproblematisch ist für den EuGH die Abgabe der zusammenfassenden Meldung nach Ende der Gültigkeit der UID (Rn 54). In dieser Erklärung muss jene UID angegeben werden, unter der der Steuerpflichtige den fraglichen innergemeinschaftlichen Erwerb „getätigt hat“, und nicht die Nummer, über die er zum Zeitpunkt der Abgabe der zusammenfassenden Meldung verfügt.

Abschließend hat der EuGH – seiner ständigen Rechtsprechung zu formellen Pflichten folgend – betont, dass es zwei Fälle gibt, in denen die Nichteinhaltung einer formellen Anforderung die Nichtanwendung von Art 42 MwSt-RL rechtfertigen kann (Rn 56 f), nämlich

• wenn sich ein Steuerpflichtiger vorsätzlich an einer Steuerhinterziehung beteiligt hat, die das Funktionieren des gemeinsamen Mehrwertsteuersystems gefährdet, oder
• er den sicheren Nachweis verhindert, dass die materiellen Anforderungen erfüllt wurden.

Hinweis: Die Aussagen des EuGH zur ersten Vorlagefrage decken sich mit der in Rz 4294 UStR vertretenen Auffassung der Finanzverwaltung, wonach die umsatzsteuerrechtliche Registrierung des Erwerbers im Abgangsstaat der Waren nicht schädlich für das Vorliegen eines Dreiecksgeschäfts ist, wenn der Erwerber die UID eines anderen Mitgliedstaats verwendet. Anders verhält es sich mit der verspäteten Abgabe der zusammenfassenden Meldung. Ein solcher Mangel führt nach Ansicht der Finanzverwaltung (siehe Umsatzsteuerprotokoll 2015, Frage 13) zum Nichtvorliegen eines Dreiecksgeschäfts. In derartigen Fällen werden sich die betroffenen Unternehmer nunmehr auf die eindeutige Rechtsprechung des EuGH stützen können.

Nicht Gegenstand des Verfahrens war, wie sich eine mangelhafte Rechnungsausstellung durch den Erwerber (insbesondere ein fehlender Hinweis auf ein Dreiecksgeschäft bzw die Steuerschuldnerschaft des Empfängers) auswirkt. ME wäre auch in diesen Fällen nicht überraschend, würde der EuGH hierin bloß eine formelle Voraussetzung für die Anwendbarkeit der Dreiecksgeschäftsregelungen sehen.

2. Keine sofortige Vorsteuerberichtigung bei Leerstand einer Immobilie

Die Art 167, 168, 184, 185 und 187 MwSt-RL sind dahin auszulegen, dass sie einer nationalen Regelung entgegenstehen, die eine Berichtigung der ursprünglich abgezogenen Vorsteuer vorsieht, weil hinsichtlich einer Immobilie, für die das Optionsrecht in Bezug auf die Besteuerung ausgeübt wurde, davon ausgegangen wird, dass diese vom Steuerpflichtigen nicht mehr für die Zwecke seiner besteuerten Umsätze verwendet wird, wenn diese Immobilie mehr als zwei Jahre lang leer stand, selbst wenn der Steuerpflichtige erwiesenermaßen versucht hat, sie während dieses Zeitraums zu verpachten (EuGH 28. 2. 2018, C-672/16, Imofloresmira – Investimentos Imobiliários SA).

Anmerkung: Die Tätigkeit der Imofloresmira besteht im Kauf und Verkauf sowie in der Verpachtung und Verwaltung von zu Wohnzwecken, zu Geschäftszwecken und zur gemischten Nutzung bestimmten Immobilien, die in ihrem oder im Eigentum Dritter stehen. Streitgegenständlich war der Umstand, dass bestimmte Teile zweier Immobilien der Imofloresmira, für die sie zugunsten der Besteuerung optiert hatte, seit über zwei Jahren leer standen und – entgegen einer diesbezüglichen portugiesischen Regelung – trotz dieses Leerstands keine Vorsteuerberichtigung vorgenommen worden ist. Imofloresmira hat diese leer stehenden Flächen in diesen Immobilien im Hinblick auf ihre Verpachtung ständig gewerblich beworben und diverse sonstige Maßnahmen, die der späteren Erzielung von Umsätzen dienen sollten, getroffen.

Der EuGH hat sich mit der Zulässigkeit der Vorsteuerberichtung aufgrund der portugiesischen Regelung auseinandergesetzt. Dabei hat er auch einige wichtige Grundlagen des Rechts auf Vorsteuerabzug in Erinnerung gerufen.

Zu den Verhältnissen, die für den Vorsteuerabzug maßgeblich sind, hat der Gerichtshof unter Hinweis auf seine Rechtsprechung ausgeführt (Rn 35 f), dass nach Art 167 der MwSt-RL das Recht auf Vorsteuerabzug entsteht, wenn der Anspruch auf die abziehbare Steuer entsteht. Folglich hängt das Bestehen eines Rechts auf Vorsteuerabzug allein davon ab, in welcher Eigenschaft eine Person zu diesem Zeitpunkt handelt. Hat die Steuerbehörde festgestellt, dass dieser die Eigenschaft als Steuerpflichtiger zuzuerkennen sei, so kann ihr diese Stellung ab diesem Zeitpunkt grundsätzlich nicht wegen des Eintritts oder Nichteintritts bestimmter Ereignisse nachträglich aberkannt werden, außer im Fall von Betrug oder Missbrauch.

Schließlich kommt der EuGH zur Ansicht, dass ein Steuerpflichtiger das Vorsteuerabzugsrecht behält, sobald dieses Recht entstanden ist, auch wenn dieser Steuerpflichtige die Gegenstände oder Dienstleistungen, die zum Abzug geführt haben, aufgrund von Umständen, die von seinem Willen unabhängig sind, nicht im Rahmen besteuerter Umsätze verwenden konnte (Rn 42).

Hinweis: Das UStG enthält keine dem portugiesischen Recht vergleichbare Bestimmung zur Vorsteuerberichtigung bei Leerstand. § 12 Abs 10 UStG sieht eine Korrektur des Vorsteuerabzugs vor, wenn sich die Verhältnisse, die dafür maßgeblich sind, ändern. Bei – wie im Streitfall unstrittig vorliegender – unveränderter und nachgewiesener Absicht des Unternehmers, einen Gegenstand für Zwecke der Erzielung steuerpflichtiger Umsätze zu verwenden, liegt eine solche Änderung der Verhältnisse nicht vor. Die österreichische Rechtslage steht daher im Einklang mit dem Urteil.

In seinem Urteil hat der EuGH weiters klargestellt, dass die Notwendigkeit einer Berichtigung der abgezogenen Steuer auch unter vom Willen der Steuerpflichtigen unabhängigen Umständen bestehen kann (Rn 46), zB können die Mitgliedstaaten bei Umsätzen, bei denen keine oder eine nicht vollständige Zahlung erfolgt, sowie bei Diebstahl eine Berichtigung verlangen (Art 185 MwSt-RL). Eine Berichtigung muss auch vorgenommen werden, wenn sich maßgebliche gesetzliche Vorschriften ändern (zB für bislang steuerpflichtige Umsätze wird eine Steuerbefreiung vorgesehen; vgl EuGH 29. 4. 2004, C-487/01, Gemeente Leusden).

Die Entscheidung ist nicht überraschend, hat doch der EuGH bereits in seinem Urteil vom 22. 3. 2012, C-153/11, Klub OOD (zur Anschaffung einer zunächst leer stehenden Wohnung) entschieden, dass ein Steuerpflichtiger, der als solcher ein Investitionsgut erworben und es dem Vermögen des Unternehmens zugeordnet hat, berechtigt ist, die auf den Erwerb dieses Gegenstands entrichtete Mehrwertsteuer in dem Steuerzeitraum abzuziehen, in dem der Steueranspruch entstanden ist, auch wenn dieser Gegenstand nicht sofort für unternehmerische Zwecke verwendet wird. Sogar eine erstmalige vorübergehende nichtunternehmerische (private) Verwendung eines Investitionsguts muss dem Vorsteuerabzug nicht entgegenstehen, wenn danach eine von vornherein beabsichtigte unternehmerische Nutzung tatsächlich erfolgt (vgl Mayr/Ungericht, UStG4, § 12 Anm 7 mit Verweis auf EuGH 19. 7. 2012, C-334/10, X, zu einem Dachgeschoßausbau in einem Betriebsgebäude, das der Unternehmer 23 Monate lang als Wohnung genutzt hat).

3. Berichtigung des Vorsteuerabzugs bei fälschlicher Einstufung als steuerpflichtige Tätigkeit

1. Art 184 MwSt-RL ist dahin auszulegen, dass die darin aufgestellte Pflicht zur Berichtigung zu Unrecht vorgenommener Vorsteuerabzüge auch dann besteht, wenn der ursprüngliche Vorsteuerabzug überhaupt nicht hätte erfolgen dürfen, weil der ihm zugrunde liegende Umsatz von der Mehrwertsteuer befreit war. Dagegen sind die Art 187 bis 189 MwSt-RL dahin auszulegen, dass der darin vorgesehene Mechanismus zur Berichtigung zu Unrecht vorgenommener Vorsteuerabzüge in solchen Fällen nicht anwendbar ist, insbesondere dann, wenn wie im Ausgangsverfahren der ursprüngliche Vorsteuerabzug nicht gerechtfertigt war, weil es sich um eine von der Mehrwertsteuer befreite Lieferung von Grundstücken handelte.
2. Art 186 MwSt-RL ist dahin auszulegen, dass die Mitgliedstaaten in Fällen, in denen der ursprüngliche Vorsteuerabzug überhaupt nicht hätte erfolgen dürfen, den Zeitpunkt, zu dem die Pflicht zur Berichtigung des zu Unrecht vorgenommenen Vorsteuerabzugs entsteht, und den Zeitraum, für den die Berichtigung zu erfolgen hat, unter Wahrung der Grundsätze des Unionsrechts, insbesondere der Grundsätze der Rechtssicherheit und des Vertrauensschutzes, festzulegen haben. Das nationale Gericht hat zu prüfen, ob diese Grundsätze in einem Fall wie dem des Ausgangsverfahrens gewahrt werden (EuGH 11. 4. 2018, C-532/16, SEB bankas AB).

Anmerkung: Die SEB erwarb im Jahr 2007 sechs Parzellen von der VKK. Bei dieser Transaktion waren die Vertragsparteien (unrichtig – offenbar im Einklang mit einer unrichtigen Verwaltungsübung) davon ausgegangen, dass die Lieferung der Mehrwertsteuer unterliegt, obwohl sie eigentlich steuerfrei gewesen wäre. SEB entrichtete daher die Mehrwertsteuer auf diesen Umsatz und brachte sie 2007 als Vorsteuer zum Abzug. 2010 berichtigte VKK die Rechnung (nunmehr keine Mehrwertsteuer ausgewiesen), doch SEB weigerte sich, die neue Rechnung zu berücksichtigen und den im März 2007 vorgenommenen Vorsteuerabzug zu berichtigen.

Der EuGH hat festgehalten (vgl Rn 32 ff), dass die Berichtigungspflicht für den Vorsteuerabzug in Art 184 MwSt-RL Gegenstand einer sehr weiten Definition ist, wonach „der ursprüngliche Vorsteuerabzug […] berichtigt [wird], wenn der Vorsteuerabzug höher oder niedriger ist als der, zu dessen Vornahme der Steuerpflichtige berechtigt war“. Diese Formulierung schließt a priori keinen denkbaren Fall eines zu Unrecht vorgenommenen Vorsteuerabzugs aus. Folglich besteht die Pflicht zur Berichtigung zu Unrecht vorgenommener Vorsteuerabzüge auch, wenn der ursprüngliche Vorsteuerabzug überhaupt nicht hätte erfolgen dürfen, wie es der Fall ist, wenn sich herausstellt, dass der Umsatz, der zu diesem Abzug geführt hat, zu den von der Mehrwertsteuer befreiten Umsätzen gehört.

Hingegen sind die Art 187 bis 189 MwSt-RL (in Österreich: Vorsteuerberichtigung gemäß § 12 Abs 10 ff UStG) auf einen solchen Fall nicht anwendbar (Rn 40). Der EuGH begründet dies damit (Rn 41), dass die in Art 187 MwSt-RL beschriebenen Berichtigungsmodalitäten den speziellen Fall einer Änderung der bei der Bestimmung des Vorsteuerabzugsbetrags berücksichtigten Faktoren nach Abgabe der Mehrwertsteuererklärung betreffen. Sie können daher nicht zur Berichtigung des Vorsteuerabzugs herangezogen werden, wenn von Anfang an kein Abzugsrecht bestand. Außerdem verweist er auch auf seine bisherige Rechtsprechung zur 6. MwStSyst-RL (vgl EuGH 30. 3. 2006, C-184/04, Uudenkaupungin kaupunki, Rn 37).

Hinweis: Das Urteil bestätigt die jüngste Rechtsprechung des VwGH (18. 12. 2017, Ra 2016/15/0084), wonach eine bloße geänderte rechtliche Beurteilung eines unveränderten Sachverhalts durch die Abgabenbehörde nach einer ursprünglichen rechtlichen Fehlbeurteilung der Vorsteuerabzugsberechtigung keine Änderung der Verhältnisse darstellt, die zu einer Vorsteuerberichtigung in den Folgejahren nach § 12 Abs 10 bis 11 UStG führt (anders: Rz 2073UStR).

Die vom EuGH entsprechend Art 184 f MwSt-RL geforderte Berichtigung des unrichtigen Vorsteuerabzugs erfolgt in Österreich durch die – nach Maßgabe der verfahrensrechtlichen Vorschriften mögliche (zB §§ 299 oder 303 BAO) – korrigierte Erfassung im jeweiligen Veranlagungsjahr.

4. Vermietung containerartiger Badehütten („Kabanen“)

Nach § 10 Abs 2 Z 4 lit a UStG [Anm: nunmehr § 10 Abs 2 Z 3 lit a UStG] unterliegt die Vermietung von Grundstücken für Wohnzwecke dem ermäßigten Steuersatz von 10 %. Nach der ständigen Rechtsprechung des VwGH dienen Grundstücke Wohnzwecken dann, wenn sie dazu bestimmt sind, in abgeschlossenen Räumen privates Leben, speziell auch Nächtigung, zu ermöglichen, wenn sie somit Menschen auf Dauer Aufenthalt und Unterkunft gewähren. Ob das Wohnbedürfnis auf Dauer oder nur vorübergehend, etwa im Zusammenhang mit Urlaub oder Freizeitgestaltung, befriedigt wird, ist unerheblich. Maßgeblich ist, ob das Wohnbedürfnis auf Dauer bzw auf längere Sicht befriedigt werden kann.

Das BFG hat im angefochtenen Erkenntnis die Feststellung getroffen, dass die im vorliegenden Fall zu beurteilenden 8 m2 großen Kabanen mit einer Schlaf-, Wasch- und Kochgelegenheit ausgestattet seien. Die Wasser- und Energieversorgung sei ganzjährig möglich. Die Kabanen dürften auch nach Auskunft der Baubehörde ganzjährig benutzt werden. Wenn das BFG ausgehend von diesen Feststellungen, auch wenn die tatsächliche Nutzung im Wesentlichen nur in der „Badesaison“ stattfand, im Ergebnis eine Vermietung zu Wohnzwecken iSd § 10 Abs 2 Z 4 lit a UStG bejaht, vermag der VwGH darin keine Rechtswidrigkeit zu erblicken (VwGH 21. 3. 2018, Ro 2015/13/0004).

Anmerkung: Der Mitbeteiligte erklärte für das Streitjahr 2008 Erlöse aus der Vermietung sogenannter „Kabanen“ (containerartige Badehütten mit Strom- und Wasseranschluss, fest mit einem Betonfundament verschraubt) als Wohnraumvermietung mit dem ermäßigten Steuersatz von 10 %. Die Finanzverwaltung ging von der Anwendbarkeit des Normalsteuersatzes aus. Das BFG folgte dem Mitbeteiligten. Mit dem Erkenntnis wies der VwGH die vom Finanzamt erhobene Revision als unbegründet ab. Zur vom VwGH nicht geteilten Rechtsansicht der Finanzverwaltung siehe Umsatzsteuerprotokoll 2008.

Unter Verweis auf die Judikatur des EuGH kam der VwGH zum Ergebnis, dass auch an sich bewegliche Gegenstände, die auf Dauer an einem Ort genutzt werden sollen, so am Boden befestigt werden können, dass sie unbeweglich werden. Selbst wenn es möglich ist, sie aufgrund ihres mobilen Charakters später wieder zu bewegen, sind sie als Grundstück anzusehen, solange sie immobilisiert sind und sich nicht leicht, dh ohne Aufwand und erhebliche Kosten, entfernen lassen.

Ausgehend von dieser Judikatur des EuGH ist – so der VwGH – dem BFG nicht entgegenzutreten, wenn es aufgrund der getroffenen Feststellungen, wonach die streitgegenständlichen (an der Alten Donau gelegenen) Kabanen auf (in das Erdreich eingelassenen) Betonfundamenten aufgesetzt, durch Ver- und Entsorgungsleitungen (Wasser, Strom, Kanal) fest mit dem Boden verbunden sind und ein Abbau der Kabanen nur unter Einsatz hoher Kosten möglich ist, zum Ergebnis gelangt ist, dass eine Vermietung von Grundstücken vorliegt. Im Übrigen ist nach der Judikatur des EuGH nicht entscheidend, ob die Konstruktion untrennbar mit dem Boden verbunden (in diesen „eingelassen“) ist.

Hinweis: Dem Erkenntnis ist zu entnehmen, dass auch einfach ausgestattete Objekte (zB Waldhütten oder wie im Anlassfall Kabanen) Gegenstand einer Wohnraumvermietung sein können. Maßgeblich ist, ob das Wohnbedürfnis auf Dauer bzw längere Sicht befriedigt werden kann. Ob solche Objekte, die aufgrund ihrer Beschaffenheit eine Zeit lang (zB wegen fehlender Beheizbarkeit) unbewohnbar sind, ebenfalls die angesprochene „längere Sicht“ erfüllen (zB Vermietung im Sommer), geht aus dem Erkenntnis nicht unmittelbar hervor, dürfte aber zu bejahen sein.

5. Reiseleistungen – keine 24-Stunden-Mindestdauer

Dass die Leistungen erbracht wurden, ist unbestritten. Vom Beschwerdeführer wurde nur ausgeführt, dass § 23 UStG nicht zur Anwendung kommt, weil es sich um „Reisen“ unter 24 Stunden handelte. Dazu wird ausgeführt, dass im Gesetz die 24-Stunden-Grenze nicht als Voraussetzung für die Anwendung der Margenbesteuerung angeführt ist (BFG 27. 10. 2017, RV/7102376/2013).

Anmerkung: Die Beschwerdeführerin betreibt ein Schifffahrtsunternehmen, Geschäftszweig Donauschifffahrt. Sie bietet neben ihrer Haupttätigkeit der Ausflugsschifffahrt auch Ausflugsfahrten an, bei denen die Gäste neben der Schifffahrt andere Leistungen wie zB Verpflegung, Museumsbesuch etc erhalten. Dabei handelt es sich um Reiseleistungen.

Unter Berufung auf Rz 2944 UStR war die Beschwerdeführerin der Ansicht, dass eine Besteuerung nach § 23 UStG (Sonderregelung für die Besorgung von Reiseleistungen an Nichtunternehmer) nicht vorzunehmen sei. Das BFG war – wie die Betriebsprüfung – anderer Ansicht.

Hinweis: Nach Rz 2944 UStR ist die gesetzliche Bestimmung des § 23 Abs 1 UStG für Besorger von Pauschalreisen an Nichtunternehmer von Bedeutung. Diese werden in der Reisebürosicherungsverordnung definiert als die im Voraus festgelegte Verbindung von mindestens zwei Dienstleistungen – Beförderung, Unterbringung, andere touristische Dienstleistungen –, die zu einem Gesamtpreis verkauft oder zum Verkauf angeboten werden, wenn diese Leistung länger als 24 Stunden dauert und eine Übernachtung einschließt.

Dies wurde jedoch – auch von der Betriebsprüfung – nicht so verstanden, dass die Margenbesteuerung nach § 23 UStG nur bei solchen Reisen zur Anwendung käme, die länger als 24 Stunden dauern (vgl dazu auch ein entsprechendes Beispiel in Rz 640i UStR). Eine solche Einschränkung ist dem UStG, wie das BFG festgestellt hat, auch nicht zu entnehmen.

6. „Optisch archivierte“ Belege als Ausfuhrnachweis

Wie die Beschwerdeführerin in ihrer Gegenäußerung zutreffend ausführte, wurde von der Betriebsprüfung anhand von Stichproben von insgesamt 50 Belegen (25 im Betriebsprüfungsverfahren und 25 im Zuge der Nachschau eingesehene Belege) festgestellt, dass „bei den Za 58 a in den meisten Fällen die Rückseiten mit den Zollstempelabdrucken nicht eingescannt wurden sowie bei den U 34 die Zollstempelabdrucke teilweise nur sehr bruchstückhaft oder gar nicht zu erkennen seien“. Die Feststellung der Beschwerdeführerin ist zutreffend, dass im Ergebnis die Betriebsprüfung anhand von 50 Stichproben aus ca 9.000 Geschäftsfällen feststellte, dass sämtliche eingescannten Belege unvollständig seien.

Richtigerweise kann aber bei einer Stichprobe von 50 aus 9.000 Fällen nicht davon ausgegangen werden, dass sämtliche Belege fehlerhaft sind. Allenfalls hätte das Finanzamt im Einzelnen die betreffenden Belege, die bei den stichprobenweisen Überprüfungen als mangelhaft erkannt wurden, abzuerkennen gehabt. Diese Belege wurden jedoch in den vorgelegten Akten nicht näher konkretisiert, sodass sich das BFG außerstande sieht, die betreffenden Belege abzuerkennen.

Im Ergebnis ist somit die Steuerfreiheit für die Ausfuhrlieferungen, soweit sie durch optisch archivierte Ausfuhrbelege nachgewiesen wurden, zu gewähren (BFG 11. 9. 2017, RV/7101648/2014).

Anmerkung: Die Betriebsprüfung hatte festgestellt, dass Ausfuhrbelege teilweise optisch archiviert und die Originale vernichtet wurden. Dabei wurde bei Za-58a-Formularen zum Teil nur die Vorderseite und nicht die Rückseite, die die zollamtliche Ausgangsbestätigung enthält, optisch archiviert. Zollstempelfälschungen wurden nicht festgestellt.

Das BFG sah die Aberkennung der Steuerbefreiung für Ausfuhrlieferungen – auch im Hinblick auf die kleine Stichprobe – als nicht gerechtfertigt an.

Hinweis: Ein mangelhafter Ausfuhrnachweis muss nicht zwingend zum Verlust der Steuerbefreiung führen. So hat der VwGH in seinem Erkenntnis vom 26. 3. 2014, 2011/13/0038 ausgesprochen, dass nicht bloß auf formelle Belange abzustellen ist. Entscheidend ist, dass die materiellen Voraussetzungen für die Steuerfreiheit zweifelsfrei vorliegen.

*    Mag. Mario Mayr ist Richter des Bundesfinanzgerichts.

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