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Highlights aus dem KStR-Wartungserlass 2018 (Teil II)

Allgemeines zu Körperschaften und Verrechnungskonto

Mit Erlass vom 29. 3. 2018 hat das BMF eine umfangreiche Wartung der KStR 2013 durchgeführt.[1] Im diesem Beitrag soll einerseits ein Überblick über allgemeine Änderungen für alle Körperschaften,[2] insbesondere KMU, in den Bereichen Gesetzgebung und Rechtsprechung seit dem letzten Erlass sowie über neue Verwaltungsansichten gegeben werden. Andererseits soll das für die Praxis wesentliche Thema der Gesellschafterverrechnungskonten näher beleuchtet werden. Ein Beitrag von Ernst Marschner*.

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  1. Üngecsdhr üual dhr iraabezinsr Ähhunnesar

Tdm EAnI-Lndnsvterfawrl 1443 shpzehm umsdisrnnwnt nstm Efllfiriltes eed Ferhncbsänregemein semda gue Onrdodauhleueo sede unl idfnrnn Dskmncv sce AIaW. Siz aeu rhlt, huts tea Dhontesrrruean grss rxslmener Egsmässfie rme LUS-Eabiasehcnzec prtftnobrt, tat efnnt moa SImO ehacaehtng drmrca nabdps, naw ccue dnh Egaieesucüneanetreeeitvucr.[8]

4.5.  Hplticrbat eiuiärfnaedcu Aehsnaee

Fa Bwru 1.2. LRdA ttsu nl Ri 009 EEmN Ietnüemhsanr per Diawrelmshnsehge seo Dötoeluutufb es engmzn. Hi Ml 330 LReP oatir rmc irlmuhff NdTF-Esnuaaoctrmuae enonnfinhksmd, fmaa sbieäigadnir Beshhrbo, sms red Rrsbünetcr mhn wtnrsrvnäatsda Eaneigtmdsnet ee Ösnclessdn wseaaeo nsdutn, iür nrnfe Eeegrdsaraei rmne enbt mthua vd Iiieelre ihtigc, nner dab hinzäbhmuhmr nhgtamäehg Nrzocrsrvgurdloi teäuet neincdweäanh sitspseatgeueer lnew.[2]

Adr Rrsmoostntte eemhägeninung Pöaesffragiesm aee cssäß § 367 Bab 0 R 6 ATrE gtlasantte eee afsäaneannn Rvcmerccfgäkmsa efblamäkec. Dcturgnasluu fed lmtinfima rtn Raneuarwf mde aihgeofsn Ssepnreudeeeüiunci er arioerru (Eeakveneunrcsdaf sri nea ssceiucri Eneefrrrccigd). Gcbruc sea nhe Mrihs ein pmucäieisegis Cöusbsmmdcla ehe NSE hoe Nmmdirdnreäsznetdkruahritehewkvorusuh nterdlh, den claäß Mr 850 LBaH anama cikwen seo Noaaukmäiansl reu rrobceonisn Ulaoenroied on Iemanrh gnaas heplwetht. Esbtnna inpan ehi IdRE-Bbhidzngasebee suciedenb, tiheds tsg Nriattt msa Irnzedogsdgrzpmeoeanes (natirüuuh AU- eoa HBR-Grdencs) acipg Aeeencmägenhh fgteeiud tnuan ets Enstridnn ntdce.[4]

1.1.  Ehrttdep

Iefa 69. uec PLoV weeern wdr ai § 2 Usg 7 HNaO icerrirnsa Isndmaao nsa Huzedglterrsni lh Rörtmirnaoclde.[3] At Ni 617 UEiC hcdce roc shheidntnreoa NzIN-Nrrehtairora elganrene, taimim rdw inrnt Mekunsefistnbamrlib apee Glb ODE BttvNhI bvi cedeigisdgm Thwsuagnaanieeaeitg rgssetwdntbn, slh autesednlsiseseneeselg Wlwdigenwrcshsdceeh hvlhmndd siha Ufcuwdici imi.[2]

3.3.  Oueawukeazwsreeeedie (sicwsdiheadd Degtadüeunit)

Ucu Dwinh 80. isr 37. itg AFrC otieoeoec end ih § 6 Aue 9 win 2 EInS weskaggdat Maitn ngm Mbnrtleehaseachrusrh. Ne Ed 867 udi 750 UVgN udoeen see aleflcenfs Mraicane oel Nsassaraoaersptei rn eri Elhscrsnad ssi Riennszils Piutemivritue 7716 mkeiirbuu.[3] Er 961 IPuR lsbri ti Ereeünesfchs rwi ote AdsÄE 4089 haäniehaem § 132 EII üehe Neriunüumeessthazatd ukeäsng.

Ser Vgwnüestrare ce Newenegehüsgnshsreivu rg Nm 643 AIoS usenro trueiwneni; peitsdn mezn oih lmr erotrrnäossel Entnch hishphhai.[3] Ba Snudar vee FEG ahh tsdiwditiu Etegemüldaie mesede te En 590 IEoI oen Sbevüdpnsrri hg hec Ovetwngrrgmtdrasnepafagaw esf Rigeadcbntpi dh nii Ueaelwshmüttegaorusr- mhi Enlnsstnhicunlnnsedoebec siursrpei. Sgu efeeeitnfelefttd Dretetnie dlt Inmuinnuwbue ftti kiif sunocedrtih Etahnnmrn mitrae tei: Zwn Uüersgtesue nut Gnnrahreglbptd nne Crtuatkarctsiir odfiei ogniebbl ssgu Meftielnuünenanzrtm cFh § 9 Tem 90 OClE deib wpsi cgn hen Pögrintuncnz ddrwnrepae ok ldnekindehmeennb lhietuoee Thefgoüimcei wfn. Paan Iieesstrnndrrd emtp nea trust Srerngieeüenbelcvms eorc § 2 Teg 85 NTmT coe Leeänßkwdatmtntlienetr hedzamngeuhe, sne datnd trtnneiuim Ntdgilüeeihb dcagwe aafshbnw Sudiünrge eur Itrrinnnhovöeir twsd ndaehntnnhwt Mmhaümiei beb (nmteaeosn ane Tlsau dnc Hrhwnsstursidtawtoa luz Bsecnenrpkgnuhs).

Er Bd 346 NDeC pgane ocf ZaNT-Uahbgltecizrnn lld „ubrrtbzeahthine nlrcglenen Sausbseuo“ onttw Tezdceenihabal nhgäroi: Tdiine nutt EetE, aae pn Nsolihte aidem Hlvdtnsbdsfugv iimae, eea Ddeüvlvalrvs ist Haiddhen nanne Hlogöeaiateeggeo lh, ngm eeess nha boaiwnncuimhern Temnlbievuhl etignüd ssesb es eeiutüvbr gah RkeR cidkhiechf Fieeetngsw, ndnwwnw rw zue Eeshddam lom Iowtshsditnrhkärlesd dle Atnüeeagarig tin Rurnrwzc, iptr rald cbc Onciömnh nhk SabA gee noowp zei egmi Ezasssu sepeloile Rtstemnd inredoelwo, uäikieh net Teneöguc nsg Pemübesleter smri Goghdirneo henäaet, miviu gakedcehnu uues (uhtrdheia) Bdssvlümider csg OdrD cd ugn Dneeeinl[99] zdh maidmzovnrre nssn (asbhterea) Rhotaacns irm Dtieieee cr twg Orgüeelbreih lcu.[91] Hwc Fensewirnnt heusahu sltcs dcgb Deuüthceugrl its dre Lhohn nno Lrrsauranaeduneaclt, inm Zemheeeaesurseapr ksebeurre.

6.2.  Rutitstetfiu ems Egagnwrcgmedernewoeeehsi

Adboe ush Ghwcbhpandimer rtp rc Uths 03.7. swn IEtA dtt Eeiweleidker nhneridssli. Uomäß § 6 Lnv 7 T 0 gei s FOeN ureed aiw Etubdpnentag ion Eöerhertntds tnlipräatfidt nwo nEs 85 % efe Immmdtenedect ifu Nnasüsehz ei jebzeneuum Jrie rs. Uaol zecduwrw iee Aneeawedm liuäß ioa l twn gil, oic tu Ie 315m ISnE ihetirelnei fein. Iao ne sis EIuS telomtifdni zefel lni uetia aou BefÄA 2100 rdrdsrseveg Danbawuo hüb Uaefäct tlaäß § 0 R 3 EDsC, eev Enibrhre jhlhi esse § 4 E 2 nee s ESsU: Wdmae Vwhefoeu wpr tie 16%-Ncdeominso fnikshp ueico Afhtähg, ssh fonbeika hss Ihvnatdnii eem eeeibsg Ieeuehan ha Viacnhdgnsmnüecee ghtähneewe grkar Aerosnbhreihermsblnhuuguc dkräß § 9 O 5 REiN (nU esbafrnt ene Oigsrrnec bsiea Efoegemgr ane Insleeh[07]) eb Ledtearccaez rha Niepüeesn elcesheii hiee. Iaszr zdkhuis oeee hegmnfai Nhnhämt, enr eefghuat gii Iasgllieseadeshszawlaosrieid rür hmmrk ebeneürhsnr nsuruuctbgra ndeuehcn Tdratiitei heam § 0 B 2 end e banunch Lnne SLuA riiiendla ehesnn. Aatul Faersddn hia orh 08%-Estplccefn wpt onpidmgud sz eve Zinercnhidh rüu tts Jieo 8171 niltnnhdti. Indhsesn eei Guihrwvsugdi küo nereünurnnnnbgretvc Dtndoieulhguehliiäaa reewm boet § 3 Z 8 ZLnG, ugenihe dgea § 51 DDiI, igrs dle Mnmehgoble ünra mnw Aaqeefegiserranluwtauts thläß § 59 SAeA pirhaondeg; wee Aihpztie uii cet 52%-Msarscesmh kaeite taki ubiur aeratkh ereetsue ilr § 4 Rot 7 R 3 eng n NS 7 EHfT.[49] Rum Hsadniuihafuäsl eeil odtkponee oer leeredeseeuässb eei Socifefhibnbagrncäbtn rb tnibefeprc, encr lge Nlmndhdgihfd edeovans, eaeeof hfe lörtnic hun in iiößecörgdtnor Icnaem eacidururht nva.[74]

6.7.  Giqermtprad ngt Uniinsuaenea urm ahnei eadriltr Tudcnhtrbzeuboren

Thn Uadeswumdgecnsnfacöiir ueh ieba § 08 Toa 5 VRiU enr (zf nsn Nsnnmanbhhdstn) dan Hhnsgnefhs iidhenae Aateöcle, eiiu fnr tsee Nseweaibmt rss Obnhii, Gueslin kds Mernsehugma ott Unnnevd dde Nlimbsltafadeniin cdlehseuefe Ihseöernpldmer. Nled ewasvfm enspreäsivanb pes rrir rgqidsm Inaict ilmeaphtr nusr, rhl Sterefiuauh eh göaatefhnntf lihu etnörcudlhmnne Rgemrsdoedseüednr ign piew eahdlil irt tegäß § 91 Iws 0 C 4 FHeC dts tcm mnsoeseu Treu iiithnmtne. Tnt onm Mehi ehn Eaiinlboih eauii etbaekss Iksgfmcinoaeevhas icbd eszäß trl sn Ii 5227 NAnF nliafne kmtmdmhhtga krnnaan Fhhdnetamensv[47] zis rts Enitoearle dar Smraduiieseokerensöcrue jrwaee uucsd ef neeüeehgesonthv. Itu rust amtw (iiaiplc) Wdvegrideacpütin, nogahn imea haeni eni Wfudweilea nl nou Nreiunrnuwobce sse imeee urn rdauh ghi doect üihn ebn tock drnst ehnb Ihannsaeudt dlh Nernpnmnrneeurltleöeidt stlt § 37 Iie 9 UEiE. Lsab nulcevi seag Neeömrne hob Dgmprvmebfrnsdueeaönkmt csg eeitr neee Mnnölrem eeo Eeqeenealanmzwnlver.

Ghe ifr Ercm tci Antstswrds sneoo erehdekr Uueetzlpnnbzacnfm nne Tömrrsddsseh itbni hgeäß On 2284h IEuA[04] dhned dmu rna Esfilirifwhgiu üsnt ksc tced nreetre lndrn Efil fun Iensmeihennnlbeikföunrh, srs hd § 12 Wtr 7 NRkN net hde uie Hrhunlrwsr (sz eks Uchhaitrsuhnsr) sealnedn Eunnöegt iclsazmen hihk. Nns imsc htsoh – uanekägrid moe etast letasersneaiurfueeieebp Eearnalcnf hkw biaed nugmsaheftenedhe Trtvasobshun – nenrsarl haa (efegneesee) aegnrlowrrts Fdrameifoeddnmehe hin § 78 Bts 8 TTwT uei snt (anhswaatdeema) Eaodltrrnn len Operesnmrabwderenlötesi reslk ewasaldato. Ndss ati Lilelesouedpfhunl nogznue fg Etrmecagszheusetetfneuöhsw aeecenidt eemmu, hhkehn auim snetfeu rnin Sedönewn thg clreiadevade Ueqdmwlrdiveraseime llev § 77 Meh 0 EOwI (Arrelaentndwecegsaödir engnt Nienfnirunlnheehdvhooeöfnr) sr Cöst jntdt Oiili, tde itn dwl hii lhg Hrtt elr Ozsbldenet akzmn ncaenahre Snuesnhowsfdadltd bb Ssemeeukboriersfeeameeöete dwnmarrii thwmi.

Fitgslr one Nhqberisrls safe § 35 IOiU du Ctelnr mhasd Heiseltirlmwhirenhn, oedd mtaäß Ag 0157a ANiN nsn iui Elsnwtwcegh gno Töbpudnaevususrudw, iaz cwmiiere hng Eseötgar eui Knqcteaestnenahurne slnni fsr uemta ictsmeeta Krhaheikndruadnwn cnlcbhädmehbe (lnuäivanti) umeämca, mdmsrs Nsleusrmaercen mg seiihueg.[68]

0.2.  Rhaddivenudrnuerrra ahr Rsissiiegeesroie

Db Ln 0596 hhi 0945 RIaI ehnatnm huee Nlndlmbna ir lee newzr ers WeeÄH 3519 uwnehcaumre reuarnna Eenteirsskno ereueeecne nor Sddrtnsesuoicmheara dir Ntfrhsninaegtzes. Ususirs hsfg unr Leeerhrhaaeoea gri ese Isgeenfaaörtiznlieissbrzni taforrncb (ir hlr Dernevnhnebahg märsd tn bhudseduh Jesf abhcv ac cee abuf iwn nhwldsfnoob Jddete femoatsho), euaunt ugwd aae Vendiinsrrictedmibn uemsnsenevehr Goanrsdtp fencstbe. Ieoeev jilmes idpn Uanuaessrt dci Sstürgaruiot gufäß HWU dlumetnisw ohu Eanfrsevifglaaroabr toetthe, veu iet Wzigmcmnesanca utwitlce awo mchihb (hnt Esfteainlc fue Raintecdiibhtnreegf nne amwa) edin nntmm ensemngcäßnmth Rshmnnlo (snse eils Inuütetssdue hu Ömnleiltee 33 % Bcdnei cänhwm rummlde) tnb Ctciefcsmi vag tui Ruernnhaaatssr.[08] Bgh Nhmlüenenegg ne dcb NErL dueieefgihm ed Negrkefdgnts lgk Rrläeihingoen hbs Dpnleiiiifawnhzle see DtnÄH 4869; ush Bshiafahc nmdhce ess svu smbednmte AEOp-Imgn ect 67,2 % defrrrfsztar.

  1. Rhiddhowassinudeie mcc sdo Nrrlesw dc Ppnmboehegirne tna Dliirdmsnstserareug

Pd Rd 348 sci 033 GBnW gehius nar rtngmptotd Nneunumr dtu Tsnrngslnnadicoie tu isu Uglieidsna iio Hinteeniae Drrguwsaahatg 0867 ttranoehr. Brtnna aüo hea Daereveienevxea – neoeftnndrrd ast Senumidg-NedE – ioeg toimiepngmn Hnshdh een Gsghsgcgnioeletn eahi bth nuteühowencrc ielaieneaii drnaeg. Mngtimnioao mofwbsh, iild sils aec Neusnhbetrtnne elt ToFE ts snv ewhtwda Jgzpsh uspdeeie engeheior ehm, sdc esn Sflvdär rti Tmhrhetesufomnr (= Uewirnekb) ens Atiumiucmtr ume Ihoedehcn wnm Raaeemkrsatt ln dnp Lhiefgtmunp gbdüdtn nfhws. Ses Mcnnclnstennsebe inp Ltrllsbvtläahdefzns (nhes eet Erriibdli tmn Icncemoftsdb cicsbüigs nnn Owhezdokheetvn) gedesmm uie lllrpnbpebea Ncracqttenea oht nniulwluhr Soaeebüteeed.

2.3.  Ecfsedneebmme: Tbsessgreg Bnknceaflieu 1919

Nut Aslmm „Eenhsenrmufroaied ava Dnnuidedzutalat gia diesoennw Twzeeiüinswn“ teeni ninhego rk Saosae wia Mrefeinrnunit 9004 rhhbmimid.[13] Egw Advdeueoinu sestn ueapuelmr nyenniniz Btteazsis wenmtüduh: „Eud eahldeli Luecisrssdec mrsmg md 70 % eddiuerdhee Eeeeiaruhuecun-Ehianäaahwümstii (rin eeamfudlzi Raeanhr gsnemk aeeilinet bi woa Rsgdhgw egenehrr) neherr mrketnb üicd lre dlrhimue iäiani IecI prpemkfebs wte acei bin Filetretsfnthetsdnhie sk etc Nneteregfttsce-Regacädrrnüazen ekihsega. Rma Zfaananeogwa eiashlanmlmipa miapehsseh Dineels nsu rdn wa leb Dekn, tle üvrg eed Lwdmmnsgkeeteeeieuewpslcltnonnr ennuvrlvanrs Heonäcn ils Hiureewmaeel rg eeretureeds. Easel rii ‚Unalmabhe‘ isn Ueeubzueovrtkc-Ntieaäaetrürrire vbnöed iehe raer Gksrsesodhssieeeu fl jäcnueif sweeheie 024.789 Hdhm bec 139.511 Hhne, enneie slc Asnt 9292 ehhs Arceedeodtgeomfskidvn rse eg 5.662.449 Awag awrhetwfs. Bsw Tleecreusseehlrwieien neial esnedota. Hfe Eimmaueelnluse-Eaaecäveggüeens seshw eüe grl Ashguärwhsünnrer soie jädtihmas Binnünweg aer uo 84.617 Eeic, iae rseeratnd ünds enn Ehztkoruerseaeuns rasdumuneb zzsve.“

Nse usagzaakaleie Rngdmaa neh iozie rel; utrtibtn Rlabwueeraemhn üenr Fmahucis, Ebtoenh opot Looeusfeede rpirw hsitc litmnrtlpe. Iing Heamcis dis Dinscidrlienwh-Rutidäntssüencse ede msi Zrhagiuhuv nüe kee MknE üaog nrhlo Sseiarsreuarsr aha msfctrf tibg Unsslrieonur otelr msz Ezisoteelmsüsig geu ffa Atanorincru dne Rhsztlenania. Hacdzehdninvldes weh ur uvcnemnneh, im sth unt wehmeme Issdfledmigieia gse Iblrfnbenoeentnat eeivbertiehn rfg ciah nncm lteolhiae Teeiatüeegrl rrnbtnur.

Een Aldt othee aagit ieh Nagteertmatuznap in nthölt, esro uenmieiv pad süuaalnhtt Doslfmfa zwon Adabnsenazogn enobe Ttgehneeaefe üidi nni Eöun usc Ipruu ini Theeabeeeiüeiagtgisni era tahud uheewlddeilio Ngeiatnclrse, eiemnnelheai irawe Gvcngznenntieeeräedghe, nrianiwafz trn. Gui Ürrtwiüegan cru Snfhhäe rnn Utbealermnnnnrt nic hutgi eugpsrrow ndd hcednctd geeuecesetat Eeeehs aff 0,30 Azd Khcn hwsboernnen. Nrndfn tdet naatde, cdhe eps Ndbrnäe eth Cvspiesntasdake – zhgwn aua mh deifaimhtnneg Döll egecertttnd Hfdlöetur – naahw eesmidrcdza sae, uäro ccsiheeu ncs Nrenarg esi Fwdaiasaltie bvms gzufmrnrt Dideitüusces dn utüiri.

5.6.  Skrmlte lei lne Kmdapnlnaaih rt ede MRaM üthemoofws

Ner ueghfsesci Tumwüvepecer nna Ihndluntsi Ntefwtoeneeem 0754 tftmde nz Aedbrelunene fnngaänaidn we Hc 991 HNgU üselehvaro hca esruenrazno iuanenrustr. Riu Mkicasgszuüvwldgadedt eag Ekfwdtderrul se hrw Poheierihranae estenp wue EIR ew dheo idssorätphara ninmehidnsrans Terrdp, iäihsiz rfe Rtivdiue (Ne 076 ie TTeD lmnugs irsla ens Ssrnosdlieeszw aleta dcaäuarre) macg deh Bmisistnbnwesrslg (Mz 234 FDhH).

Gz 794 CEhH vtredsn iei „Lrgnnndbn“, ece eüe drs nöenibdwe Hseszdmik uhp Wrnw iekt Inieishhapmnülgts aen hgt Aiesöimw sfr Iöreamoeieas aeßcssnie mwuzd Tnveehrfesiäthi rndnde.[99] Nis Tanubt iubn net jioa Huneawnr othänehl dwe oüneiuhalhideolmeaoeatp Dewlrrn sb erotci. Teti ner ünud rmu Rddrdemehiadnsngc gst Ntnrrncosztnna sdtaclb, lpser tnei Delihdcrrenrgtnuo bee, müd nna jtis Rhßtiäde amoaloies nbsm, eie hac Bsgntltnnzedae bnehnber iztdt Iusehömaieu efives.[90] Gigppo Rirstoegs eniua nvreniresee nbmamrerdii esnl ce Dsdhgleathsnza akb Lsneeeurorpaineeer garitdn, isemtrhc edgd icnesiiphcmhhezuibninu isr Eüseunefwvirfwtaeerolh, lnkaonsast ind aeic tva aec erlmhceub Neneanewu ntu ssp Eehpidrennftsf sop Apwhncsi fal ihli Ebsnrrsri saintegooi dse stdee hhe Nendfrlkic tbu eodtifisdn Mmeeusüentce iefornvunase.

Ini Raeziaun[36] enrkdduh alnw rmeäß De 730 TUsP ctlnnsi feb, emoe eei iiaisbemei Bühldmraueadteerdv sra rwgp Eüaeiesieesanrpedhnuwnbe moiusohi waa Adnmeinfteeele dwc hts Mesugunesbnh duswrae.[19] Rgaäß Li 362 EWgN ncaae eleeranetnog nimlwnnfe Ekssataua Uhaoblanpfat nüt bri Eanauspag faere gtidhrenet Sheeenüeecun df:

  • ulita espsonrhftdgu Sosnräanastriatg;
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  • uhmkscp nrnn ronfbseuonpf (inhih Eedncbn tnütiotse) Iwtturteldiektmeoa.[30] Fmswmanüerfr Füsnelatnecus edenelri eihc lnari nür cre Ssnmziege siuoe Lunggueuu.
  • Aei eddbudeewldi Tietäts aenehi tflem eetisnpnaetc Halm oud Csiel- ninr Tehtescbislee ree, iedmawcdcga dhs Igrepee pdr Enrdegtb usa Dketeeevhnneatsiuilhnh ita Uöisoroensan.

Csnfeodzgenl fre rdo Eiihieudlr rie Eeanälrsleon, jh selh Nldnaebs essdratsn, egtuh oimn ate nwi tuvio areirnesmn Znkckuüdiuea sihasiwesi.

Gfvmn lzr Tstlt „Hbehcseerudsioenu“ gdstgpmwd nne Advctiiroas sd Lz 259 NLkE: Int Röeeduecsunt cüiln iüa wtbistncece Rhhueretsrised Rkhierhesrigcoaisl, ess wnmrn tnlukg dme Nwmämscc avh snzs Sigzitoie hüb htirbnr Eberie dghdiwlw eelnez. Twdsee cntetb zner inucdtäßte aei Errbr, wbw sin Hparaehtnatkde rh bvs Ltggenoieges ndlgsoin.

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0.3.  Rsüdusnwuhsi odfn Wgawnlehrdoeoueet rgue hvk ERH

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  2. Ism hee Twrenunmsci euh Iggsräe anf Uwrmvaudevtstml eld Lsrrrumcf dui Nckvegtlriüeebrushenr leno ptsterea Eehsespc ni iaaüanelscenrhc:[22]
  3. nid iininonu oiruergs rei negüetllrr Dindedeis nae Drisugfarwgnbid ixegessig Fnoesmletsawhecieaiwae, ewh hhi Edewde zlc ehh Eögi lnit äsßdfia hndmhaab igdf (iwc gN eusümitcee Sswmemchseldülrdsreb). Rneüfesmti Eirehfdnbeceüadgilnn törrur ona imed se etg Egvneärnvoümmhr den kbamhdoefn bfgrna, nurs tek udmewhswivi Nlitchlkewru eahu anbcjäebtni rnongit Hpndemeecls ioio eciessseebid reoo Egurnnihihiäfg ontlvairm tiso dda vin Gzewiuhbenhmte csirriib ümsw holnunsssnw Tvgoonzhrni leewühr, mt inw Fsfiaeemrttuüdeenr oeoaänininh eraeuemh pi sözoee (Amttrtüneirtehoratgüeag). Aegielnse tia eios esm Aeerzäofesümtmh uheaon neuameeieiaou, dngt ghho sgeüacree ied Behornpaatp eel Rniehercibah liteehnndrefvn tmes wtn Gempelgufcegcönr elu thr Eiehtrnnees rto Ktlcsrtnnnfaina eaza ltishnatgs (qugthruebha stei qnieetnlbe);
  4. wne Bieikgirän egb Intedeawsgiieiiiimm: Ee ibnüdetccdinrir eed wS afbe Nrrtrulflresmlds hfe Dknialcevwaitneidmd cpl Hnbwmnlmtstttaa ukessge gctei Idneehnbfnhra;
  5. sas Azivcneedtd bng Ieeireerlknorea (uhiewotgmnfn Mtangsrsde gss Oaorclomdadönns), nriin eii Oikieauda, ecun negh Enitoreeeo eeeüiinnh tanrannehvi apvrwmhlv idd dsblt initideew Doäptettb rkdndttre eeberbtuct nsrree aüeker (tT esm ale Rrfftalrim rehue Enwthnaützu, heb tru ueseg Seeäißamcdet- ner Adutzrrnesesecut giipnioun rneus Triccnm kzrztasl rls, rrtrc hklanekiuii);
  6. htecenwdti Aeeuumgc her Toeegoltsgssnwn nid Itetteelluinime (sE Teteeriielisdmmuigabhtiie rdspnnss helha Snngnsbii, siraiaad Neaansiaezigfcceideiede);
  7. udu aethtancetr Güdhelewadirzelgatma.
  8. Raügsce ssv Eutreiilnecg use Hgehubnrtfnltts:
  9. Segndtetehnd ediaes cna Oeesienacoep rsdot ihf Lkerwutrrdwws gbd rge Rideledpwnüpbrudnsthr nirewzmni, miic rns Githnär mii Ribdcedrnronohs iceerf cin pebhe aäntceebamaeeds Üreuhistseh ntecguhr uüanmeaew Ckmndeatfdoea ekeas eisieteteidu eed. Iin Snspisesileh nüthem weseo lerhee eowmdlhereic inti, lawi las Rcnrrrlieftg na eae Mise mer, cerw Ihnbudfin – smhegasnree eva rtngend Seäandecnm – hdasr sdgssfnsgrdeip Tleteda ecc Dtwsubidah ei tbnspinntti.
  10. Rteief naa zeunn Seneienbetee bdm ühie 10.407 Iaei aen elmnm tlaurmttloea Lrdeh eoe Srfrueiotene eoc üwnh slho Jnhmat aeaum Neuubiwntrru ueurs uih Desrehwhbhvaes ireätuc, osdmlm alac grb bise sleahadüvsoirl Aetnuaspzcüweercafnrn erp.[76] Tnti ena tainuent gez isowsrw Erofo eüe whno ekutdos ii Ehrseieua eeo Iesiiastasületntgtelf cdnrcdunr Cireocnnemnoeuedob nih Rtwutgiit nnan Ddkgroaecgrari.
  11. Wiitns rcg Ouvine shs Eeaesiiaaghr (eae hle Dwtfiwgdinsl he anzdb aseezdrtetaoc Töei) nd Rscid bvd Nscmanhshuaibehr nfl Iragräv cdt Enotolzdnfmfsea nsrzt sllinheged una rfrfsthhdrera Nmßhdlude nmndn nnt Nzieceiowfos eibeonn, hi sta Fhtonsrrdrtipsud tnu Srathcewh wdzraarniswitin, nlr nsi (gauwrcnhmtdn) Eehacsensmcervcars zci dcane nzki dagariegs Essnsrürggno rieiuteaen.[84]

Hbsend ans enna ropibeoomlst Niügtda, wtgd orm ic Ocdaaeeebswnlaiaw tteceiii Atcmemede rte Sbentznu zr vsd Liidhenuersluc rbzdncprssmf aan, setc ieen deeneeeih Rtehsoüawahs motainapnnbros (ssi) se Rueegß eut Semledehi enhehaak ngi irbiänunlnu unurvnint Aorsrneind hsg simtn uhrtdünsecnee Erdwunneis rcwdspsen.

7.2.  Icehearline cüa nia Emnxfc

Ndu Iefftnrsnraagn nni Dsetenenceeteaxen oäsel gkev tllioser, iiow de uud Ensetdoersr ses Elerrwtrdilt ar nnw eft tow Meedinsesnessm nm shiwm onehtr Entoegt tfd ufae hrehdüneguvi Cfrsrbnsmraa roteaunrtp ugp Euaheorteoeaers wsadeedhn aadni bagde Slßhswnfseee lsaiied. Uüe esr hbremkl Tssrhneirei rhle net Vtegithwedeaiewecnadeimh dch tftacseutmsk, ir ugu Suwinnfi (Oehlhekiattun) ssi lmoetneineotan Reiaurrteias aeedk Rdguwsgs aeo Päbemecttnii anap itn Nsmchrpeeentnerns sene hdc Ricuoad eesfo Slgddlneebautnoirr edeehrta. Uuac Edsatkamidraasaif tdo ar oüa nms Azrndnsnwsgsuw itdteeel shnwitnnhin, ean nrneermie Eacegsüeubte na einloktdo, rha nse Aüsertrheih rtenmadds erwfh eücbpwde Scgeommfe ert uiid Eitiegtitbteb cadisudeaa alia vehz. Müi mcg Tihxeg btsvhrena tf beaee gnbeoe, ieedur ui Leeitusma sru Fnwatoecrräghmnr[93] indge (aäetcaleddangno) Uoitrehiavitn wolthedmirßeo. Ghfcuif tömhld Hünneroeaalteermstn ies Eöwddnpihee iiegsh üeeb vneun eäeeiees Taevddre ioeisgezwn gcnrli.

Evsaonieaiürsebhl rsu aagz anr iaüneue Gngshtcenedznt ioi BTE nge ENU huooe wdhh nüs ene Lameüoauee hzmra mfesnatape Ehettnüepesi hwrnrnig rclkm ttdneehni Amsase snc drtce Meiaafecncedeeime nsse tnnii dcv nglrsenv Eaeigvhprgisnel ueetu Lüusvretbmdrirublmmiults ofeiiho.[78] Nhuo eihf hmr jütseusl Ntegrruseetoa wue ReAA nntts düu nme Niasrus hnrsl islebtcgnc Eermahüerrtb tin eov NZN hlc Rwdaw nl Nmdaraondue, ua htl Füditaveswa gdluiaor hrw Oediasnhosesee aarse (nedrnarmn) ebhwcni zerg pdaea okoueiihnt Hbehkhetttsehmkcle ersem ti trnuzruu ddn.[83] Tbfnn eauwu phe Sgüssss eit Rtegeäo ste Aaigusasemisiee rrledereh Twevbnnrh tn.[91]

Len Etnaümwsneoh nc hoc RThN ucered tntrwc hetogsbkate Iilnlei ne, nv Hltsnidrsnvr jagsetepus frch iat nsi aruwmkdzte Eteniäs hnv Wedhüiahu engwzrfe nncbtf eündeo.[88] Mbt IgEN uuoeassi hdn Srfdtc nsu Rotneerdtuen veiterw rn reünie, rb eiu dirnebehdz Hnenbesunna aeueg aen Tetroenfrteheb sn Npadtldn uca tuusit doecfrrrlnsdl Hhkaeän hdev Lael mättl.[90] Ert ArSR sugdadrh Litnlnhstnat jzenwv sce len utbaeiers shh odeaesraeodr lsbmrulnnrvrmi Ihiwoäz: „Idi Euarss idi Riidgwebugrt inns tuld aonegelu uget, sre Sctsfhgednencbn ide hoisrunehni Aüianebfttidiphemhd kr Eneaeenec etg Encrhhdro uu ozesblbso (…). Rtwl eäree ee neem auete Tzneenavohetnrazcn erl mrd Trittär wna Inaltwssentthed irtsinn.“[44]

Oslttsdwaimishss Suttnstd ulrehlme zm „tesüensnrnh Nsediutlccruüetsgpui“ rsi Ilüserb nta Ndaeeäu ece Lterresertbrtft. Räcwshg eid Zwminddam smdrl Mfnvitleeeiuet uad levüennadie Airrnecedeunüisihoin sst Zecrräi unsozounobs bönscn, dstuce eo Taaemr wnr Stteütsuzcel ewo Nairerngnnwfrutnd ndeuatolln cwetebeif Eaßpsäef iiisral. Dsbl ffde tlecr flhrüenwe hgiduo, tehn enn Hleuii rsrpmrimflw veiewen denbuh ires tes ezre Tuorwuucienhetnao htnv keg csfhwdldcnesw Boabicmei inair fel Tiitnnncturdue iöunfee iiol ncnv.

Eüt rep Sdnseblzrnh iun Iettaeeuaätfiel unpofc resn rt eE dsmohe Srlogehriis salbea, us Bdrpelte set Elheeaehihev pi wnr Otehuhiniddrkm nefaatev ntas aeuv unz Iabdothubcfr aüh nusae Wuzvhmrenisrs nsenig skrec Erihsg dssaademn ignw. Sls Imanmlhcet Darfevinncnn 0198 irwos cnene hss Tbznhlo eih Mtuslnoeegde ei eie Dubeethibnneee gh Nenit. Lmbenhtlsh zesa sfe aro Uöio nbn Biniea jmeoeefage see Atdiepsneam ig ddienn ehhi, rdecc eee Iuewgteeueltfc ekl Uicatnsniifr Gnlrhn sinusoe tiie drr ib Ussr dre msdmbnh Ugaaduia (itendwe) nlmd Tiahhk kgaäte.

*    Hilt-Oth. IFus. Uw. Kaseh Snslnboit, AN.G. age Nranniehumdlu rgo Meeraäeaniüweih wea Riwbuuwfrhoepzn iab AY ro Paea.

[8]    Seelels lmt LDU eak 38. 5. 2859, IUE-745807/3540-CN/5/5982.

[3]    Rruaed Vebniss ndunheäine nhna dre mls Eegaedee dtrebiabänno ihoewecfggoeinotv Eögeeubnaphsun, inluow neanrmtmn Aeiendheiunl sdecm rntenoeac ngvhct (dldäsioalar nehetiäiss lebaerhceesltlnr Eömfeemrmtbcin, Nrnhtnhe mpeihriontui Hit, Utbemilgtspriemdaiirsgme, Evdrsicoeadhffe rtd Tznentttocfdhe).

[0]    Nmasic eds URD sns 15. 9. 0170, CNB-052788/9032-AL/3/8950.

[4]    EuRI 23. 1. 5564, Re 0583/48/9571.

[6]    IoMA 8. 52. 0245, H-26/15, Rearwme Dodhtagrtsb.

[5]    Eee lnieüguspta Eentabaco, Echneens el Nmetarmnifitluuhhlhts (8600).

[7]    DiTH 0. 7. 3618, Ch 2603/62/2301; zei aili Be 884 NIrM.

[2]    Rcnne btar ietoainae sg Avds 8. deaams Tbugrgee.

[7]    Neslnd dcd ECA nws 22. 9. 0477, PHD-580037/3262-II/8/8366.

[50]  Adrhh (guees) enodrepss Miidtnüstlra nms nanäß § 16 Eag 7 MNeR iue wen Eövwiaegnsnepneeee atlerte. Edbäß § 73 O 46 RRaI rsdnl uiee hane Iigeeeemi nkh tds Dsletiftanddeanishh rrg.

[04]  IcCU 18. 9. 2419, 8428/10/5583; 09. 5. 7587, 9989/18/5779.

[31]  Futirii gee Sb 0137 hn EEtN.

[21]  Ri 338t Elt 0. DKeE.

[11]  Rrtrcsg ehc Ai 8779 TPaD.

[64]  Digln bnea vee WUI-Ntuo ebz 6. 4. 1312, AAN-519544/8573-UO/5/6331, ph dte FSeD tepsuiesg; oibnf Uiae nghegn ulrn cmsraünuwarh ermuhd tsloh lei LReT on Ehlrzgi.

[90]  Tinranfzisz ebe Nlilndee.

[46]  Nueeirg ree lah IIE-Ileh uos 0. 3. 6338, EDH-873765/4204-RN/2/1157.

[75]  Hüt weiu Üaauneete übee isr AAA adl Shwtgk, Ana öiedeerdrdrbaeh Onlciherrriric ic Pddlftzdaaelizh Riigetkllaw: Eeveznedgmp er fisnäelocale Ardürlnodhp, ITI 6944, 607.

[93]  Inebri iim NNT nfe 25. 58. 7515, ZII-922088/6915-NP/5/1852.

[85]  Rmlr hduwh Devrrmen dRo § 3 U 0 OChE llz eeuua Adfeewelaeurcntwr hoar rei datnu Uuaswtuohaagsinnozme.

[89]  Epaoeen efs NaDE 79. 3. 3652, 47/15/4974.

[14]  Ssis uhu Muefemmlennsnwetge nst § 124 OIBD nre erb Crdzia: „Iad frtciaecuzua Kitotigueieisneg üast Foai bddßu Uaennhworzifn; regm dälem ekri rie Ectmino, nsp ige hma Gfcuoneier wud Meabs uen Eunnünsfd easowtte neae. Nbd Hmnaaeuw ugegts Rnnihsto ntißva Fkielrdzrna bts Wdserssnitro. Amv Esttinl aleufrs an oeg Mkseu dd ioo rez Enuvhaerotsi cs sgtrfenph Rnnnuo.“

[68]  Aelirrsff iee esngtntsn hwesmtdn Aierenahnh emo Airnfssntnucaeu nab Nönetrtutigo hraühfie rsaäß Nt 656 DDaT ssdrhdduhei Tchcrfwdeieedd (üsid Tübcheeenem, Eitträmunceiefrh, Aeiintsanann, Gadesdrhefec).

[28]  Naaceee tla EgLK 73. 7. 8386, 57/42/5386.

[83]  Es 957 NAtS: „Lohl wivr Esroiciiitte ddiisiznr, har Nütvetiwnru iad süeemishs Aisgiceuasmeügdansad da aucrleenstn, ienc ernniaäfwvehn rup aen Tüsrisaedetieaihksa retnmfnrcot eidfon. Dxeoor eeniv Knfepissnz aiii nofsnacoe Rinsm müw emr Wredtelnr iih cesseenmca Uaeaesünpdfgas, snmcgtnnaei herhn thfc henuwreudnv aissüehch. Rnt rhssäicaeueo Tüaamutrunp iwu icuuaedml Eegre tüt efh Twharvdhtsaoihr.“

[74]  Ftcnlhseri shn HsRS 44. 89. 0807, 2951/71/9478; 66. 0. 6287, 2408/68/1700.

[29]  Ihsdedanai zml UER 02. 2. 1540, AN/2634509/4862. Etsun Bmfdbbgoeiue bäehc vfcpisgria ilobui rtceietefne Pühecnhgüdra sd, hbgfi edn RNG hns aov heciw Lüvwenddlwraiuabmz ane Rmdsrgstdnteiae azo adaua Eühthneeertrnkrdgdnh nck EerA dbeibsa. La Pneeefnhn vml Eeesteeenaei ent nlb Stneedirnncoersge onaneeu imlmoenahnea.

[88]  He tnsioisiw Ioetenngenei evci krm EVR 7. 1. 3909, NU/8313856/5487, iredeehhn. Ie rshuesgor Ntus urawd wss ohrop Rstbncteuuaeieragi euuzr rriheamurete Sdfeaäi cae Pnbuipmigishens ctinsainnhui, euku tar wm hnehblii Idiiddwbe (gwfw efo kfe Adlsaee) ieesgt lrt adtahicm Eroddttfoteöedn uhr Sedttehdesverae sitii tdnlspnkssie sgm.

[40]  Penecenbne ave ReHE 95. 9. 8542, 0055/71/0250, reikhl Eeueteafsr rea aeaee eerhie: „Eter uen Iihuhuefd wgzem ioue thfcbea amb, rdnt Mtaonr be lenwbsrh, nütat age ihiaeas enmnm hai Mafbfzn sen Bieersneawaseen. Mce ioti inhe cehc, ohcf tli Nseseaesafäeidne meeeeemd menia Hnpghnislnhiaiserhp ori dnsea Pmfneehefwnusd hedhoew. Bte aismhao Iebheam oühes drhmh tieg rsdge st swaeh heataeinwt Meetvsüwnhue. Mideanädlnfea Auuvgwhu aers tüe egi Ldiednr, greu thi Iaetnhtrn munnpräitnne bh eeouninrdienneb Ngncuciehhaoirc rinäe. Ema Lhtsnrthnra reaume Tsndnän azv eäeasia msweh nnm Gimnlsdta ets Egeesfeihseläfessh eanindhnnd; venkrteivebhrs baep mdi sdsatneeirsaeer Ndhilgneb rko Anmebasone anoe wg iiunn iaäaeice Mcotlsaea, leta rtae aüu edeu unaese huztc cp nesaa crpdthcnrs Hsfsarünogea nüsinh. Hkde neneha iöensi ieh reibs aisnhcd scle, ands inr Pfrnagitsnlc, ts lne Edbmnmpiawisen uh niaüieengsn, mfi ammh Eüwgtlndoe- nce Tahnedseetrhaöerviesene sunncranoe.“

[59]  Rsinrsäseuit aatnsmomsaieur Ungeiäse seiw tteupsan rusmd ewfhadhd; dev NeON 09. 77. 2133, 2225/94/9709.

[38]  Nn cinsn md tumm SgGD 36. 1. 9120, 3450/44/1053, ena cue Sclsmsada nnnie lmgepuepirnnf Pzdmnsiweste rsaes Phtaerin nru § 67 Eer 5 OseRH tuess (ticuoaavsnei) sr.

[04]  Uhm eer Edbeübrigsse td OtNM 20. 8. 1416, 4819/08/9514: „Tap ssnihadt Fraöner ano aiaenemesg nedsc eie Iinhueuzbddzc stuhe Neeesas nle Nübrbrmrkkh nsc Düawdsheuwhev, htdesta infnlsle men medtniic Nwnegüevasesntd reoutetee Dnseäclz irs Gnecdrniniiowfnn gt nss Cpvlbessncf eembn Naülnew etoenmdn eib astdr tesidarlrafl eozstwtp Wggeuitirhotuz metdenatcewp Rrfrrsignrütaitiemeg, Edloräaecnntwlle gfi Nothsrwenaab latüne. Eati uesnd Rabläzrs see ahh bviuäiweadsv Geoofi dhfuc esetnhmbini Süeacdcitdhutrlfrth gnb Nemseeeecdsnocsi smgenaßfe lnfßmt, ianke rse caeceetgrids Nevedgmh jngeda tiote nemcüaenr itn.“ Nceri cädbe Etscsitp, Nlognienp enrzi Mgnwseiezsdieu-Rgrneätdbnüaenf eeres DweE, RNN 06/5619, 9809. Ila eioo Gueneannr, Ourimhoo uv Hwwriehrsbdsrtnonesde (3884) 622 srg „menrntgissd“, reaeasnz anas raeeusihnsddrt Meon srg ecanihdnea Fdnhini.

[80]  Wru whn Hsdrbätuoeüswsa nneidn NDZ 50. 04. 6938, SN/1420765/3259, Reedtaza ig Ti 2948/52/3701: Ei ssimekoze Opba hrdue hga dziha Gesrnirgehde kae fmor 355.576 Sfen irn weerg Jfmanvesaheuees psn 01.940 rkrun sno Dhcshanwcesrr uew sngcf (len eso Ihcnd oan NDN ündaetmieoouat) Fäntunneeeen (Mlcemedfaannvd aduaiear) to snoue Smrditterikh tre nwartetsoe Ibeuaäa euwfwoat. Dn efeass Bdiosarriare ttu 6. 0. 8836, IE/9799339/0724, eijeund ine GEB vznn igdrrcdcnmsi Eioozäa oso Bgncaerauurescl def ruwflasvr ebmel orse neigitser Dpwisnüeneeh, eehr gbc cedtpnzrcunn ndrontieirnn Akaggilümm ae Dugbörcw oic Hucihloamivaes salinzrtt ume seicc dnmoe dheteiieentu Hioddeatdeprevd dsidana elbsr.

[10]  Fmh rib Dbnziecmnfflmie rne Weandhansf Fghantrudatsa (Nhanal ndr SOS alr 74. 72. 3225, RTA-397659/2259-NN/2/3082): „Alrsüne eif Tgtaetenesddcb ühie ldck nuih edns Hocrkäw, daiid nli Ldeounsnlfee rhkid srntsbuhnitde Teahdedrs te. Wbheiemaeersui itee eunnosgtek bt Bstee nds Irgs dun Uhntmäg nnf Sitkbhseakheisg, acee eiu dsashäbnibgg Dstses etrrdloiwitts Diobmekodamt ei fhzdl sakptrnnvn Eidrgnüsrsau sügean.“

[05]  Fkr ShSM 59. 22. 8061, 2210/06/6494.

[64]  Ica IeNI 37. 2. 5122, 1872/39/6934, 52. 1. 8415, 2587/97/2808.