Highlights aus dem KStR-Wartungserlass 2018 (Teil II)

Allgemeines zu Körperschaften und Verrechnungskonto

Mit Erlass vom 29. 3. 2018 hat das BMF eine umfangreiche Wartung der KStR 2013 durchgeführt.[1] Im diesem Beitrag soll einerseits ein Überblick über allgemeine Änderungen für alle Körperschaften,[2] insbesondere KMU, in den Bereichen Gesetzgebung und Rechtsprechung seit dem letzten Erlass sowie über neue Verwaltungsansichten gegeben werden. Andererseits soll das für die Praxis wesentliche Thema der Gesellschafterverrechnungskonten näher beleuchtet werden. Ein Beitrag von Ernst Marschner*.

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1. Überblick über die wichtigsten Änderungen

Der KStR-Wartungserlass 2018 brachte insbesondere eine Einarbeitung der Gesetzesänderungen sowie der Rechtsprechung seit der letzten Wartung der KStR. Neu ist auch, dass der Wartungserlass eine explizite Aufzählung von BMF-Informationen beinhaltet, die neben den KStR angewendet werden sollen, wie etwa der Einlagenrückzahlungserlass.[3]

1.1.  Verwertung ausländischer Verluste

In Teil 3.2. KStR sind ab Rz 361 KStR Ausführungen zum Verlustausgleich der Körperschaft zu finden. In Rz 380 KStR wurde die aktuelle VwGH-Rechtsprechung eingearbeitet, dass ausländische Verluste, die vor Begründung der unbeschränkten Steuerpflicht in Österreich erzielt wurden, für einen Verlustabzug auch dann nicht in Betracht kommen, wenn der ausländische beschränkt Steuerpflichtige später unbeschränkt steuerpflichtig wird.[4]

Der Verlustabzug ausländischer Körperschaften ist gemäß § 102 Abs 2 Z 2 EStG einerseits auf inländische Betriebsstätten beschränkt. Andererseits hat vorrangig ein Ausgleich mit positiven Auslandseinkünften zu erfolgen (Verlustausgleich nur bei negativen Welteinkommen). Soweit mit dem Staat der ausländischen Körperschaft ein DBA mit Betriebsstättendiskriminierungsverbot besteht, war gemäß Rz 383 KStR schon bisher die Einschränkung der vorrangigen Verrechnung im Ausland nicht anwendbar. Nunmehr wurde die EuGH-Rechtsprechung eingebaut, wonach bei Geltung der Niederlassungsfreiheit (gegenüber EU- und EWR-Staaten) diese Einschränkung generell nicht zur Anwendung kommt.[5]

1.2.  Einlagen

Teil 11. der KStR regelt die in § 8 Abs 1 KStG geregelten Einlagen der Gesellschafter in Körperschaften.[6] In Rz 500 KStR wurde die klarstellende VwGH-Entscheidung eingebaut, wonach bei einer Buchwerteinbringung nach Art III UmgrStG das steuerliche Einbringungskapital entscheidend, das unternehmensrechtliche Einbringungskapital hingegen ohne Bedeutung ist.[7]

1.3.  Einkommensverwendung (insbesondere Ausschüttung)

Die Teile 12. und 13. der KStR behandeln das in § 8 Abs 2 bis 4 KStG verankerte Thema der Einkommensverwendung. In Rz 750 und 969 KStR wurden die bisherigen Aussagen zum Verrechnungskonto an die Ergebnisse des Salzburger Steuerdialogs 2016 angepasst.[8] Rz 551 KStR wurde um Ausführungen zum mit AbgÄG 2015 geänderten § 235 UGB über Ausschüttungssperren ergänzt.

Die Ausführungen zu Einlagenrückzahlungen in Rz 745 KStR wurden gestrichen; nunmehr wird auf den einschlägigen Erlass verwiesen.[9] Im Rahmen des ABC zur verdeckten Ausschüttung wurden in Rz 704 KStR die Ausführungen zu den Besserungsverpflichtungen der Gesellschaft an den Einlagenrückzahlungs- und Innenfinanzierungserlass angepasst. Bei wirtschaftlicher Besserung der Gesellschaft lebt eine verzichtete Forderung wieder auf: Die Rückzahlung bei Wiederaufleben der Verbindlichkeit stellt entweder eine Einlagenrückzahlung iSd § 4 Abs 12 EStG oder eine bei der Körperschaft steuerlich zu neutralisierende verdeckte Ausschüttung dar. Beim Anteilsinhaber wird bei einer Einlagenrückzahlung nach § 4 Abs 12 EStG ein Veräußerungstatbestand verwirklicht, bei einer verdeckten Ausschüttung liegen hingegen Einkünfte aus Kapitalvermögen oder betriebliche Einkünfte vor (besteuert mit Abzug der Kapitalertragsteuer und Steuerabgeltung).

In Rz 928 KStR wurde die VwGH-Rechtsprechung zur „durchgeleiteten verdeckten Zuwendung“ einer Privatstiftung ergänzt: Wendet eine GmbH, die im Eigentum einer Privatstiftung steht, dem Begünstigten der Stiftung einen Vermögensvorteil zu, und liegt die wirtschaftliche Veranlassung hierfür nicht in gegenüber der GmbH erbrachten Leistungen, sondern in der Stellung des Zuwendungsempfängers als Begünstigten der Stiftung, wird also das Vermögen der GmbH und damit der ihre Anteile haltenden Stiftung vermindert, während das Vermögen des Begünstigten eine Vermehrung erfährt, liegt einerseits eine (verdeckte) Ausschüttung der GmbH an die Stiftung[10] und andererseits eine (verdeckte) Zuwendung der Stiftung an den Begünstigten vor.[11] Die Besteuerung erfolgt daher beim Begünstigten mit dem Abzug der Kapitalertragsteuer, die Abgeltungswirkung entfaltet.

1.4.  Verlustabzug bei Entstrickungsbesteuerung

Unter den Sonderausgaben ist in Teil 14.2. der KStR der Verlustabzug dargestellt. Gemäß § 8 Abs 4 Z 2 lit a KStG steht der Verlustabzug der Körperschaft grundsätzlich nur iHv 75 % des Gesamtbetrags der Einkünfte im jeweiligen Jahr zu. Dazu bestehen die Ausnahmen gemäß lit b leg cit, die in Rz 992b KStR dargestellt sind. Neu in die KStR aufgenommen wurde die durch das AbgÄG 2015 geschaffene Ausnahme für Beträge gemäß § 6 Z 6 EStG, mit Ausnahme jener nach § 6 Z 6 lit a EStG: Diese Ausnahme von der 75%-Begrenzung erfasst somit Beträge, die aufgrund der Aufdeckung der stillen Reserven in Wirtschaftsgütern anlässlich eines Entstrickungstatbestandes gemäß § 6 Z 6 EStG (zB aufgrund der Verlegung eines Betriebes ins Ausland[12]) im Gesamtbetrag der Einkünfte enthalten sind. Nicht erfasst sind hingegen Beträge, die aufgrund von Verrechnungspreiskorrekturen für nicht fremdüblich abgerechnete sonstige Leistungen nach § 6 Z 6 lit a letzter Satz EStG angesetzt wurden. Diese Ausnahme von der 75%-Begrenzung ist erstmalig ab der Veranlagung für das Jahr 2016 anzuwenden. Entsteht die Steuerschuld für umgründungsbedingte Entstrickungsbeträge nicht nach § 6 Z 6 EStG, sondern nach § 20 KStG, sind die Regelungen über die Liquidationsbesteuerung gemäß § 19 KStG anzuwenden; die Ausnahme von der 75%-Begrenzung ergibt sich daher bereits aufgrund von § 8 Abs 4 Z 2 lit b TS 4 KStG.[13] Die Verlustvorträge sind vorrangig und uneingeschränkt mit Entstrickungsbeträgen zu verrechnen, weil der Verlustabzug zwingend, sobald als möglich und im größtmöglichen Umfang vorzunehmen ist.[14]

1.5.  Liquidation der Gesellschaft und nicht getilgte Verbindlichkeiten

Das Abwicklungsendvermögen ist nach § 19 Abs 4 KStG das (an die Anteilsinhaber) zur Verteilung kommende Vermögen, also die nach Verwertung der Aktiva, Eingang der Forderungen und Tilgung der Verbindlichkeiten vorhandenen Vermögenswerte. Hier sollten grundsätzlich nur mehr liquide Mittel enthalten sein, ein Restbestand an körperlichen oder unkörperlichen Wirtschaftsgütern ist aber denkbar und gemäß § 19 Abs 4 S 2 KStG mit dem gemeinen Wert anzusetzen. Bis zum Ende der Abwicklung nicht getilgte Verbindlichkeiten sind gemäß der in Rz 1438 KStR nunmehr verankerten neueren Rechtsansicht[15] bei der Ermittlung des Abwicklungsendvermögens jedoch nicht zu berücksichtigen. Sie sind zwar (passive) Wirtschaftsgüter, kommen aber nicht zur Verteilung an die Anteilsinhaber bzw gehen sie nicht auf diese über und sind daher kein Bestandteil des Abwicklungsendvermögens nach § 19 Abs 4 KStG. Dies bewirkt eine Erhöhung des Abwicklungsendvermögens und damit eine Erhöhung des Liquidationsgewinns.

Bis zum Ende der Abwicklung nicht getilgte Verbindlichkeiten der Körperschaft gehen gemäß Rz 1442a KStR[16] nicht auf die Anteilsinhaber über und sind deshalb nicht Teil des Abwicklungsendvermögens, das in § 19 Abs 4 KStG als das zur Verteilung (an die Anteilsinhaber) kommende Vermögen definiert wird. Sie sind daher – unabhängig von ihrer unternehmensrechtlichen Behandlung bzw einem zivilrechtlichen Fortbestehen – aufgrund der (zwingenden) steuerlichen Spezialvorschrift des § 19 Abs 4 KStG bei der (rechnerischen) Ermittlung des Abwicklungsendvermögens nicht anzusetzen. Wenn die Verbindlichkeiten bereits im Abwicklungsanfangsvermögen enthalten waren, ergibt sich dadurch eine Erhöhung des steuerlichen Liquidationsgewinns nach § 19 Abs 2 KStG (Abwicklungsendvermögen minus Abwicklungsanfangsvermögen) in Höhe jenes Werts, mit dem die bis zum Ende der Abwicklung nicht getilgten Verbindlichkeiten im Abwicklungsanfangsvermögen enthalten waren.

Erfolgt die Liquidation nach § 19 KStG im Rahmen eines Insolvenzverfahrens, sind gemäß Rz 1442a KStR bei der Festsetzung der Körperschaftsteuer, die aufgrund der Erhöhung des Liquidationsgewinns durch die nicht getilgten Verbindlichkeiten grundsätzlich (zusätzlich) anfällt, einige Besonderheiten zu beachten.[17]

1.6.  Zwischenbesteuerung bei Privatstiftungen

In Rz 1570 bis 1575 KStR erfolgt eine Anpassung an die durch das AbgÄG 2015 geschaffene aktuelle Gesetzeslage betreffend die Zwischenbesteuerung von Privatstiftungen. Demnach wird die Privatstiftung von der Zwischenkörperschaftsteuer entlastet (dh die Zwischensteuer fällt im laufenden Jahr nicht an bzw wird aus vergangenen Jahren erstattet), soweit eine der Kapitalertragsteuer unterliegende Zuwendung vorliegt. Soweit jedoch eine Entlastung des Begünstigten gemäß DBA betreffend die Kapitalertragsteuer erfolgt, hat die Privatstiftung entweder gar keinen (bei Entlastung der Kapitalertragsteuer auf null) oder einen anteilsmäßigen Anspruch (wenn beim Begünstigten in Österreich 15 % Steuer hängen bleiben) auf Entlastung von der Zwischensteuer.[18] Die Ausführungen in den KStR entsprechen im Wesentlichen den Erläuterungen zur Regierungsvorlage des AbgÄG 2015; die Beispiele wurden auf den aktuellen KESt-Satz von 27,5 % aktualisiert.

2. Verrechnungskonten von bzw Kredite an Gesellschafter der Kapitalgesellschaft

In Rz 750 und 969 KStR wurden die bisherigen Aussagen zum Verrechnungskonto an die Ergebnisse des Salzburger Steuerdialogs 2016 angepasst. Dieser für die Beratungspraxis – insbesondere von Familien-GmbH – sehr wesentliche Inhalt des Wartungserlasses soll nun ausführlicher dargestellt werden. Hintergrund scheint, dass sich die Rechtsprechung des VwGH in den letzten Jahren insoweit gewandelt hat, als die Bonität des Gesellschafters (= Schuldner) zur Anerkennung der Forderung der Gesellschaft in den Mittelpunkt gerückt wurde. Bei Nichtanerkennung des Schuldverhältnisses (also der Forderung der Gesellschaft gegenüber dem Gesellschafter) greifen die steuerlichen Konsequenzen der verdeckten Ausschüttung.

2.1.  Vorgeschichte: Salzburger Steuerdialog 2016

Das Thema „Verrechnungskonto des Gesellschafters und verdeckte Ausschüttung“ wurde bereits im Rahmen des Steuerdialogs 2016 behandelt.[19] Als Sachverhalt wurde folgendes typisches Geschehen angeführt: „Die privaten Aufwendungen eines zu 50 % beteiligten Gesellschafter-Geschäftsführers (die restlichen Anteile werden ebenfalls in der Familie gehalten) werden laufend über die operativ tätige GmbH finanziert und dort als Verrechnungsforderung an den Gesellschafter-Geschäftsführer verbucht. Die Gesellschaft erwirtschaftet nachhaltig Gewinne und ist in der Lage, die über das Gesellschafterverrechnungskonto eingebuchten Beträge aus Eigenmitteln zu finanzieren. Durch die ‚Entnahmen‘ des Gesellschafter-Geschäftsführers erhöht sich sein Verrechnungskonto um jährlich zwischen 150.000 Euro und 300.000 Euro, sodass mit Ende 2013 eine Verrechnungsforderung von ca 1.650.000 Euro aushaftet. Die Verrechnungsforderung wurde verzinst. Der Gesellschafter-Geschäftsführer bezog für die Geschäftsführung eine jährliche Vergütung von ca 30.000 Euro, die ebenfalls über das Verrechnungskonto eingebucht wurde.“

Ein schriftlicher Vertrag lag nicht vor; konkrete Vereinbarungen über Laufzeit, Tilgung oder Besicherung waren nicht vereinbart. Nach Meinung des Gesellschafter-Geschäftsführers lag die Verzinsung für die GmbH über einer Bankverzinsung und dienten eine Liegenschaft sowie die Gewinnansprüche aus der Beteiligung als Sicherheiten. Ertragsteuerlich ist zu beurteilen, ob bzw bei welchen Voraussetzungen das Verrechnungskonto anzuerkennen ist oder eine verdeckte Ausschüttung vorliegt.

Der Fall wurde durch die Finanzverwaltung so gelöst, dass aufgrund des mündlichen Vertrags ohne Dokumentation einer Vereinbarung über die Höhe und Dauer der Geldmittelüberlassung von einer kurzfristigen Kreditierung, vergleichbar einem Kontokorrentverhältnis, auszugehen ist. Die Überprüfung der Bonität des Gesellschafters ist daher ausgehend vom gesamten aushaftenden Betrag von 1,65 Mio Euro vorzunehmen. Stellt sich heraus, dass die Bonität des Gesellschafters – trotz des in ausreichender Höhe vorhandenen Vermögens – nicht ausreichend ist, wäre aufgrund des Fehlens von Sicherheiten eine verdeckte Ausschüttung zu prüfen.

2.2.  Ansicht aus dem Steuerdialog in die KStR übernommen

Die fachlichen Ausführungen des Salzburger Steuerdialogs 2016 wurden im Wesentlichen unverändert in Rz 969 KStR übernommen und nachfolgend dargestellt. Bei Geldmittelüberlassung der Gesellschaft an den Gesellschafter trennt das BMF in zwei grundsätzlich anzuerkennende Formen, nämlich als Darlehen (Rz 720 ff KStR wurden durch den Wartungserlass nicht verändert) oder als Verrechnungskonto (Rz 969 KStR).

Rz 750 KStR handelt von „Entnahmen“, die für das wörtliche Entnehmen von Geld oder Wirtschaftsgütern aus dem Vermögen der Körperschaft außerhalb eines Rechtsgeschäfts stehen.[20] Dem Grunde nach ist jede Entnahme zunächst als rückzahlungspflichtiger Vorgang zu werten. Wird sie über das Verrechnungskonto der Anteilsinhaber erfasst, liegt eine Darlehensaufnahme vor, für die jene Maßstäbe anzulegen sind, die bei Vereinbarungen zwischen nahen Angehörigen gelten.[21] Werden Entnahmen weder vertraglich abgesichert noch im Rechnungswesen als Verrechnungsschuld erfasst, entsteht zwar gesellschaftsrechtlich ein Rückforderungsanspruch, steuerlich ist aber mit der fehlenden Erfassung bis zum Bilanzstichtag der Verzicht auf eine Erfassung anzunehmen und damit der Tatbestand der verdeckten Ausschüttung verwirklicht.

Ein Darlehen[22] zeichnet sich gemäß Rz 720 KStR dadurch aus, dass ein bestimmter Rückzahlungstermin bzw eine Rückzahlungsvereinbarung zwischen dem Gesellschafter und der Gesellschaft besteht.[23] Gemäß Rz 721 KStR kommt insbesondere folgenden Merkmalen Indizwirkung für das Vorliegen einer verdeckten Ausschüttung zu:

• keine feststehenden Zinsfälligkeiten;
• fehlende Sicherheiten (zB Einräumung von Pfandrechten), sofern diese im Einzelfall fremdüblich sind;
• kein bestimmter Kreditrahmen;
• Kreditgewährung bei schlechter wirtschaftlicher Situation der Körperschaft (zB Darlehen an den Anteilsinhaber trotz drohender Insolvenz der Körperschaft[24]);
• geringe oder langfristige (unter Fremden unübliche) Darlehenstilgungen.[25] Geringfügige Rückzahlungen sprechen noch nicht für das Vorliegen eines Darlehens.
• Die hingegebenen Beträge machen einen wesentlichen Teil des Grund- oder Stammkapitals aus, ausgenommen die Vergabe von Darlehen ist Unternehmensgegenstand der Körperschaft.

Entscheidend ist das Gesamtbild der Verhältnisse, je mehr Faktoren vorliegen, desto eher ist von einer verdeckten Ausschüttung auszugehen.

Unter dem Titel „Verrechnungskonto“ erfolgten nun Anpassungen in Rz 969 KStR: Die Körperschaft führt für angestellte Anteilsinhaber Verrechnungskonten, auf denen sowohl die Gehälter als auch Zahlungen für private Zwecke verbucht werden. Daraus ergibt sich regelmäßig ein Saldo, den der Gesellschafter an die Gesellschaft schuldet.

Das BMF leitet aus der neueren Judikatur des VwGH[26] Folgendes ab: Es kann eine verdeckte Ausschüttung über den entnommenen Betrag nur dann vorliegen, wenn im Vermögen der Gesellschaft keine durchsetzbare Forderung an die Stelle des überlassenen Geldbetrags tritt („werthaltiger Aktivtausch“). Dies ist dann der Fall, wenn eine Rückzahlung des auf dem Verrechnungskonto verbuchten Geldbetrags von vornherein durch den Gesellschafter nicht gewollt war oder wegen absehbarer Uneinbringlichkeit nicht zu erwarten war. Die Uneinbringlichkeit ist absehbar, wenn der Gesellschafter über keine ausreichende Bonität verfügt und der Gesellschaft keine ausreichenden Sicherheiten bereitgestellt wurden, sodass es absehbar ist, dass der kreditierte Betrag (samt Zinsen) bis zum vereinbarten Ablauf der Kreditdauer nicht beglichen werden kann.

2.3.  Prüfschritte beim Verrechnungskonto nach dem BMF

Für die Beurteilung der am Gesellschafter-Verrechnungskonto erfassten Beträge ergeben sich nach dem BMF folgende Prüfschritte:

1. Ausgangspunkt sind die vertraglichen Rahmenbedingungen der Geldmittelüberlassung; sind diese nicht entsprechend dokumentiert, ist davon auszugehen, dass eine kurzfristige Geldmittelüberlassung vorliegt, vergleichbar einem Kontokorrentverhältnis. Diesfalls muss die Verzinsung der Forderung entsprechend hoch und die Bonität des Gesellschafters ausreichend sein, um, wie bei einer Kontokorrentschuld, die Verbindlichkeit kurzfristig (innerhalb eines Jahres) tilgen zu können.
2. Bei der Beurteilung der Bonität des Gesellschafters zum Zeitpunkt der Geldmittelüberlassung sind folgende Elemente zu berücksichtigen:[27]
3. das laufende aktuelle und zukünftige Einkommen des Gesellschafters exklusive Einkommensbestandteile, die dem Grunde und der Höhe nach äußerst ungewiss sind (wie zB zukünftige Gewinnausschüttungen). Zukünftige Gewinnausschüttungen können nur dann in die Bonitätsprüfung mit einbezogen werden, wenn die betreffende Gesellschaft eine langjährige stabile Ertragslage oder entsprechend hohe Gewinnvorträge aufweisen kann und der Gesellschafter zugleich über ausreichend Stimmrechte verfügt, um die Gewinnausschüttung tatsächlich bewirken zu können (Ausschüttungsbeschlüsse). Diesfalls hat aber die Bonitätsprüfung erneut stattzufinden, wenn sich zukünftig die Ertragslage der Gesellschaft verschlechtert oder die Beteiligungshöhe bzw die Stimmrechte des Gesellschafters sich verringern (quantitativ oder qualitativ);
4. die Stabilität der Einkommenssituation: Zu berücksichtigen ist zB eine Verschlechterung der Einkommenssituation des Gesellschafters infolge einer Pensionierung;
5. die Ersparnisse des Gesellschafters (insbesondere Immobilien und Kapitalvermögen), unter der Bedingung, dass eine Verwertung zukünftig realistisch erscheint und keine sonstigen Gläubiger vorrangig befriedigt werden müssen (zB ist die Verwertung eines Grundstücks, das mit einem Veräußerungs- und Belastungsverbot zugunsten eines Dritten behaftet ist, nicht realistisch);
6. vorhandene Schulden und Verpflichtungen des Gesellschafters (zB Unterhaltsverpflichtungen aufgrund einer Scheidung, sonstige Kreditverbindlichkeiten);
7. der vereinbarte Rückzahlungszeitraum.
8. Prüfung der Sicherheiten des Gesellschafters:
9. Sicherheiten sollen die Gesellschaft gegen das Ausfallrisiko aus der Geldmittelüberlassung absichern, weil die Bonität des Gesellschafters gerade bei einer längerfristigen Überlassung aufgrund künftiger Entwicklungen nicht vorhersehbar ist. Die Sicherheiten müssen dabei derart ausgestaltet sein, dass die Gesellschaft in der Lage ist, ihre Forderung – ungehindert von anderen Gläubigern – durch entsprechenden Zugriff bzw Verwertung zu befriedigen.
10. Werden bei einer Kreditierung von über 50.000 Euro und einer vereinbarten Dauer der Kreditierung von über drei Jahren keine Sicherheiten durch den Gesellschafter gewährt, deutet dies auf eine fremdunübliche Geldmittelüberlassung hin.[28] Dies ist wiederum ein starkes Indiz für eine bereits im Zeitpunkt der Geldmittelüberlassung absehbare Uneinbringlichkeit der Forderung beim Gesellschafter.
11. Werden bei Fehlen von Sicherheiten (bzw bei Sicherheiten in nicht ausreichender Höhe) im Falle der Verschlechterung der Bonität des Gesellschafters keine umgehenden und rechtzeitigen Maßnahmen durch die Gesellschaft gesetzt, um die Einbringlichkeit der Forderung sicherzustellen, ist ein (konkludenter) Forderungsverzicht und somit eine verdeckte Ausschüttung anzunehmen.[29]

Ergibt die hier dargestellte Prüfung, dass die am Verrechnungskonto erfasste Forderung als Darlehen an den Gesellschafter anzuerkennen ist, kann eine verdeckte Ausschüttung gegebenenfalls (nur) im Ausmaß der Differenz zwischen der tatsächlich erfolgten Verzinsung und einer fremdüblichen Verzinsung vorliegen.

2.4.  Anmerkungen für die Praxis

Aus Rechtsprechung und Verwaltungspraxis lässt sich ableiten, dass es bei Forderungen der Gesellschaft an den bzw die Gesellschafter in einem ersten Schritt auf eine fremdübliche Vereinbarung betreffend die Verbindlichkeit derselben sowie deren Außenwirkung ankommt. Für die weitere Beurteilung nach dem Fremdverhaltensgrundsatz ist entscheidend, ob ein Darlehen (Kreditvertrag) mit entsprechender Vereinbarung einer Laufzeit und Fälligkeiten oder ein Verrechnungskonto nach dem Vorbild eines Kontokorrentkontos vorliegt. Beim Verrechnungskonto ist es für den Gesellschafter insoweit schwieriger, die verdeckte Ausschüttung zu vermeiden, als die Rückzahlung innerhalb eines kürzeren Zeitraums als beim Kreditvertrag vereinbart sein muss. Für die Praxis erscheint es daher ratsam, gleich im Zeitpunkt der Krediteinräumung[30] einen (längerfristigen) Kreditvertrag abzuschließen. Dadurch können Rückzahlungsabsicht und Möglichkeit hierzu über einen längeren Zeitraum vereinbart werden.

Betriebsprüfungen und auch die frühere Rechtsprechung von UFS und BFG haben sich für die Begründung einer verdeckten Ausschüttung aufgrund eines negativen Saldos auf einem Verrechnungskonto sehr stark auf fehlende Dokumentationen einer Rückzahlungsvereinbarung bezogen.[31] Erst nach den jüngeren Erkenntnissen des VwGH steht für die Annahme einer verdeckten Ausschüttung vor dem BFG die Frage im Vordergrund, ob die Rückzahlung entweder vom Gesellschafter nicht (ernstlich) gewollt oder wegen absehbarer Uneinbringlichkeit nicht zu erwarten war.[32] Dabei kommt der Prüfung der Bonität des Gesellschafters besondere Bedeutung zu.[33]

Die Ausführungen in den KStR lassen keinen eindeutigen Schluss zu, ob Sicherheiten jedenfalls oder nur bei mangelnder Bonität zur Verfügung gestellt werden müssen.[34] Der VwGH verlangt bei Fehlen von Sicherheiten dennoch zu prüfen, ob die verbuchten Forderungen gegen den Gesellschafter im Hinblick auf dessen unzureichende Bonität ohne Wert wären.[35] Der VwGH verlangt Sicherheiten jedoch nur bei fehlender bzw entsprechend herabgesetzter Bonität: „Das Fehlen von Sicherheiten kann zwar geeignet sein, die Ernsthaftigkeit der behaupteten Rückzahlungsabsicht im Zeitpunkt der Entnahmen zu verneinen (…). Dazu hätte es aber einer Auseinandersetzung mit der Bonität des Gesellschafters bedurft.“[36]

Unterschiedliche Aussagen bestehen zu „zukünftigen Gewinnausschüttungen“ bei Prüfung der Bonität des Gesellschafters. Während bei Vorliegen eines Kreditvertrags die zukünftigen Gewinnausschüttungen die Bonität untermauern können, werden im Rahmen der Ausführungen zum Verrechnungskonto wesentlich strengere Maßstäbe gesetzt. Dies kann damit begründet werden, dass der Kredit langfristig getilgt werden kann bzw beim Verrechnungskonto auch ein kurzfristiger Ausgleich durch den Gesellschafter möglich sein muss.

Für die Anerkennung der Kreditgewährung selbst kann es mE keinen Unterschied machen, ob Guthaben der Gesellschaft an den Gesellschafter verborgt wird oder die Gesellschaft für diese Kreditvergabe selbst einen Kredit aufnehmen muss. Der Salzburger Steuerdialog 2016 hatte dabei die Vergabe von Eigenmitteln an den Gesellschafter im Fokus. Allerdings wird bei der Höhe der Zinsen jedenfalls ein Unterschied zu machen sein, zumal bei Kreditaufnahme die Gesellschaft Zinsen leisten muss und im Fall von eigenen Guthaben (derzeit) kaum Zinsen erhält.

*    Priv-Doz. MMag. Dr. Ernst Marschner, LL.M. ist Steuerberater und Geschäftsführer der Steuerabteilung bei EY in Linz.

[1]    Erlasse des BMF vom 29. 3. 2018, BMF-010216/0002-IV/6/2018.

[2]    Dieser Artikel beschränkt sich auf die Beratung unbeschränkt steuerpflichtiger Körperschaften, sodass bestimmte Sonderthemen nicht behandelt werden (inländische beschränkt steuerpflichtige Körperschaften, Betriebe gewerblicher Art, Mittelstandsfinanzierung, Kreditinstitute und Versicherungen).

[3]    Erlass des BMF vom 27. 9. 2017, BMF-010203/0309-IV/6/2017.

[4]    VwGH 29. 3. 2017, Ro 2015/15/0004.

[5]    EuGH 6. 12. 2012, C-18/11, Philips Electronics.

[6]    Vgl ausführlich Marschner, Einlagen in Kapitalgesellschaften (2015).

[7]    VwGH 1. 9. 2015, Ro 2014/15/0002; vgl auch Rz 487 KStR.

[8]    Siehe dazu gesondert in Teil 2. dieses Beitrags.

[9]    Erlass des BMF vom 27. 9. 2017, BMF-010203/0309-IV/6/2017.

[10]  Diese (erste) verdeckte Ausschüttung ist gemäß § 10 Abs 1 KStG von der Körperschaftsteuer befreit. Gemäß § 94 Z 12 EStG liegt auch eine Befreiung von der Kapitalertragsteuer vor.

[11]  VwGH 11. 2. 2016, 2012/13/0061; 21. 2. 2013, 2009/13/0257.

[12]  Verweis auf Rz 2517 ff EStR.

[13]  Rz 992b Pkt 4. KStR.

[14]  Verweis auf Rz 4504 EStR.

[15]  Damit wird die BMF-Info vom 2. 6. 2016, BMF-010200/0013-VI/6/2016, in die KStR eingebaut; diese Info bleibt aber ausdrücklich weiter neben den KStR in Geltung.

[16]  Darstellung mit Beispiel.

[17]  Verweis auf die BMF-Info vom 2. 6. 2016, BMF-010200/0013-VI/6/2016.

[18]  Für eine Übersicht über die DBA vgl Kofler, Die österreichische Privatstiftung im Internationalen Steuerrecht: Zuwendungen an ausländische Begünstigte, ZFS 2015, 231.

[19]  Erlass des BMF vom 28. 10. 2016, BMF-010203/0357-VI/6/2016.

[20]  Also keine Entnahme iSd § 6 Z 4 EStG aus einem Einzelunternehmen oder aus einer Mitunternehmerschaft.

[21]  Verweis auf VwGH 15. 3. 1995, 94/13/0249.

[22]  Nach der Begriffsdefinition des § 988 ABGB ist ein Kredit: „Der entgeltliche Darlehensvertrag über Geld heißt Kreditvertrag; dazu zählt auch ein Vertrag, mit dem ein Geldbetrag zum Abruf zur Verfügung gestellt wird. Die Parteien dieses Vertrags heißen Kreditgeber und Kreditnehmer. Das Entgelt besteht in der Regel in den vom Kreditnehmer zu zahlenden Zinsen.“

[23]  Zahlungen des laufenden privaten Verbrauchs des Anteilsinhabers der Körperschaft bedürfen gemäß Rz 722 KStR eindeutiger Vereinbarungen (über Rückzahlung, Zinsfälligkeiten, Kreditrahmen, Sicherheiten).

[24]  Verweis auf VwGH 15. 9. 1999, 99/13/0057.

[25]  Rz 720 KStR: „Wird eine Vereinbarung getroffen, die Rückzahlung aus künftigen Gewinnausschüttungen zu finanzieren, kann grundsätzlich auf die Rückzahlungsabsicht geschlossen werden. Extrem lange Laufzeiten sind ebenfalls Indiz für das Vorliegen von verdeckten Ausschüttungen, ausgenommen diese sind betrieblich begründet. Die tatsächliche Rückzahlung ist lediglich Indiz für die Ernsthaftigkeit.“

[26]  Bezugnahme auf VwGH 17. 12. 2014, 2011/13/0115; 26. 2. 2015, 2012/15/0177.

[27]  Bezugnahme auf BFG 21. 6. 2016, RV/2100721/2012. Diese Entscheidung lässt allerdings wenige inhaltliche Rückschlüsse zu, zumal das BFG nur von einem Rückzahlungswillen des Gesellschafters und einem Rückforderungswillen der GmbH ausgeht. Im Zeitpunkt der Entscheidung war das Verrechnungskonto bereits ausgeglichen.

[28]  Zu fehlenden Sicherheiten wird auf BFG 6. 4. 2016, RV/7103150/2013, verwiesen. Im konkreten Fall wurde bei einem Kontokorrentkredit keine ausreichende Bonität des Gesellschafters festgestellt, weil ein zu geringes Einkommen (kurz vor der Pension) vorlag und etwaiges Kapitalvermögen des Gesellschafters nicht nachgewiesen war.

[29]  Bezugnahme auf VwGH 26. 4. 2006, 2004/14/0066, dessen Rechtssatz wie folgt lautet: „Dass ein Schuldner nicht mehr gewillt ist, eine Schuld zu bedienen, führt als solches nicht zum Wegfall der Verbindlichkeit. Das gilt auch dann, wenn das Schuldverhältnis zwischen einer Kapitalgesellschaft und ihrem Gesellschafter besteht. Ein solcher Vorgang führt daher auch nicht zu einer verdeckten Ausschüttung. Grundsätzlich Gleiches gilt für den Umstand, dass der Schuldner nachträglich in wirtschaftliche Schwierigkeiten gerät. Bei Beurteilung seiner Bonität ist nämlich immer vom Zeitpunkt der Darlehensgewährung auszugehen; verschlechtert sich die wirtschaftliche Situation des Schuldners erst in einem späteren Zeitpunkt, kann dies für sich allein nicht zu einer verdeckten Ausschüttung führen. Eine solche könnte nur darin gelegen sein, dass die Gesellschaft, um den Gesellschafter zu begünstigen, auf eine Kündigungs- bzw Eintreibungsmöglichkeit verzichtet.“

[30]  Nachträglich abgeschlossene Verträge sind insoweit nicht relevant; vgl VwGH 17. 12. 2014, 2011/13/0115.

[31]  So kommt es nach VwGH 22. 5. 2014, 2011/15/0003, auf das Vorliegen einer schriftlichen Vereinbarung unter Berufung auf § 18 Abs 5 GmbHG nicht (entscheidend) an.

[32]  Vgl die Ausführungen in VwGH 26. 2. 2015, 2012/15/0177: „Die belangte Behörde hat allerdings nicht die Ernstlichkeit einer Absicht auf Rückzahlung bzw Rückforderung, sondern vielmehr die fehlende Fremdüblichkeit einzelner Umstände der Darlehenshingabe in den Mittelpunkt ihrer Prüfung gestellt und dabei insbesondere fehlende Vereinbarungen hinsichtlich Darlehensrückzahlung, Zinsfälligkeiten und Sicherheiten gerügt. Dass diese Umstände auf das tatsächliche Fehlen einer ernsthaften Rückzahlungsabsicht der Gesellschafterin schließen ließen, zeigt der angefochtene Bescheid jedoch nicht schlüssig auf.“ Siehe näher Obermann, Entnahmen durch Gesellschafter-Geschäftsführer einer GmbH, SWK 32/2014, 1362. Vgl auch Marschner, Einlagen in Kapitalgesellschaften (2015) 284 zum „umgekehrten“, insoweit aber vergleichbaren Fall der verdeckten Einlage.

[33]  Vgl zur Bonitätsprüfung selbst BFG 18. 10. 2017, RV/7102241/2012, Revision zu Ra 2018/13/0007: Im konkreten Fall wurde bei einem Negativsaldo von etwa 420.000 Euro und einem Jahresverdienst von 18.000 sowie dem Vorhandensein von einem (aus des Sicht des BFG überbewerteten) Hälfteanteil (Verwertbarkeit verneint) an einer Liegenschaft die geforderte Bonität verneint. In seiner Entscheidung vom 2. 1. 2018, RV/7103438/2015, bejahte das BFG eine ausreichende Bonität des Gesellschafters und verneinte damit eine verdeckte Ausschüttung, weil ein unbelastetes werthaltiges Grundstück im Vermögen der Gesellschafter vorhanden und sonst keine finanziellen Verpflichtungen bekannt waren.

[34]  Aus der Zusammenfassung des Salzburger Steuerdialogs (Erlass des BMF vom 28. 10. 2016, BMF-010203/0357-VI/6/2016): „Verfügt der Gesellschafter über eine sehr gute Bonität, kommt den Sicherheiten keine entscheidende Bedeutung zu. Verschlechtert sich allerdings im Laufe der Zeit die Bonität des Gesellschafters, kann das unveränderte Fehlen ausreichender Sicherheiten zu einer verdeckten Ausschüttung führen.“

[35]  Vgl VwGH 17. 12. 2014, 2011/13/0115.

[36]  Vgl VwGH 26. 2. 2015, 2012/15/0177, 22. 5. 2014, 2011/15/0003.

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