In Österreich und Deutschland dominiert prinzipiell das Maßgeblichkeitsprinzip, doch bestehen mittlerweile in der Europäischen Union Harmonisierungsbestrebungen im Rechnungslegungssystem; diese beziehen vor allem die zunehmende Anwendung von IFRS wie auch Debatten um das in anderen Ländern nicht so stark verankerte Maßgeblichkeitsprinzip mit ein.[1] Während sich Deutschland im Zuge der Einführung des Bilanzmodernisierungsgesetzes 2009 (BilMoG) vom Weg zur Einheitsbilanz sukzessive verabschiedet hat, rückte in Österreich im Rechnungslegungs-Änderungsgesetz 2014 (RÄG 2014) neben Internationalisierungsbestrebungen und Modernisierungsabsichten wieder das Ziel der Einheitsbilanz in den Vordergrund.[2]
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- Hintergrund und Gestaltungsmöglichkeiten
Seit dem RÄG 2014 wird in Österreich neuerlich das Ziel der Einheitsbilanz angestrebt. Mit einer Annäherung an eine einheitliche Gewinnermittlung zwischen dem UGB und den Steuergesetzen (EStG, KStG) wird erwartet, dass Österreichs Unternehmenslandschaft von erheblichen Vereinfachungen profitiert. Nicht zuletzt soll sich dies ua in einer Reduzierung der Verwaltungskosten niederschlagen.[3]
Bisherigen Untersuchungen zufolge tendierten bereits vor BilMoG und RÄG 2014 mehr als zwei Drittel deutscher und österreichischer Unternehmen zur Erstellung einer weitestmöglichen Einheitsbilanz. Durch die Ausübung von Wahlrechten sollen Unterschiede zwischen unternehmensrechtlicher und steuerrechtlicher Ergebnisermittlung ausgeglichen werden.[4] Diese Tendenz beruht historisch auf dem Grundsatz der formellen Maßgeblichkeit der unternehmensrechtlichen Vorschriften für das Steuerrecht, der seit 1988 in § 5 Abs 1 EStG verankert ist.[5] Sofern das Steuerrecht nicht zwingend anderes vorsieht, ist den Ansätzen der Unternehmensbilanz Folge zu leisten. Daher zieht die Entscheidung für unternehmensrechtliche Bilanzspielräume auch stets Effekte auf die steuerliche Bemessungsgrundlage nach sich. In der Praxis wird bereits bei Ausnützung des unternehmensrechtlichen Wahlrechts auf die Auswirkung im Steuerrecht Rücksicht genommen,[6] weshalb vor allem kleine Unternehmen eine – weitestmögliche – Einheitsbilanz anstreben.
Offen bleibt jedoch, wie das Ziel der weitestmöglichen Übereinstimmung von UGB und Steuergesetzen mit der Bestrebung nach stärkerer internationaler Vergleichbarkeit der Bilanzierung in Einklang zu bringen ist. Generell stehen vier Optionen zur Auswahl:
- Die IFRS werden auch für Steuerzwecke herangezogen.
- Die unternehmensrechtlichen Bewertungsbestimmungen sind lediglich materiell maßgeblich für die steuerliche Gewinnermittlung.
- Es besteht eine vollständige formelle Maßgeblichkeit mit dem Ziel der Einheitsbilanz (Einheitsbilanz ieS).
- Unternehmensbilanz und steuerliche Gewinnermittlung sind bewusst getrennt, wie es seit jeher in Großbritannien und nun auch vermehrt in Deutschland umgesetzt wird. In diesem Fall ist auch eine freiwillige IFRS-Jahresabschlusserstellung mit gesonderten Ausschüttungsregelungen, wie dies vom AFRAC bereits im Jahr 2008 vorgeschlagen wurde, möglich.[7]
Die erste Option wurde bis dato lediglich andiskutiert; allerdings ist anzumerken, dass die Anwendung der IFRS für viele Unternehmen eine Überforderung bedeutet, da sich die Regelungen des IASB primär an kapitalmarktorientierte Unternehmen richten (von einer ablehnenden Haltung der Finanzbehörden ist auszugehen; VwGH-Erkenntnisse verlieren ihre Relevanz). Diese Option bedeutet aber auch, dass eine Art formelle Maßgeblichkeit weiterhin besteht, dh, die Problematik selbst wird dadurch nicht gelöst. Eine lediglich materielle Maßgeblichkeit[8] (zweite Option) würde entweder die gleichen Schwierigkeiten wie bei der formellen Maßgeblichkeit nach sich ziehen, da davon auszugehen ist, dass die Unternehmen die unternehmensrechtliche Bilanzierung (insb Ermessensspielräume) auf die steuerlichen Ergebnisse ausrichten, um Doppelarbeiten zu vermeiden; oder es werden zwei getrennten Rechenwerke geführt (siehe sie vierte Option). Österreich tritt wohl eher für die dritte Option ein, auch wenn das RÄG 2014 diese Zielsetzung nicht uneingeschränkt verfolgt und weiterhin zahlreiche Unterschiede bestehen.[9] Hierbei stellt sich die Frage nach den Vor- und Nachteilen, die in Pkt 2. erläutert werden. Auf die vierte Option wird in Pkt 3. in der Beschreibung einer alternativen Variante eingegangen.
- Pro und Contra einer formellen Einheitsbilanz
Mittels einer einheitlichen Bilanzierung soll der Fiskus mit den anderen Anteilseignern des Unternehmers bei der Ausschüttung gleichbehandelt werden. Da das Ergebnis nach UGB am besten als Ausschüttungsbemessungsgrundlage geeignet ist, soll daher auch der Staat an diesem Ergebnis partizipieren.[10] Ferner werden Vorteile im Hinblick auf niedrigere Abschlusserstellungskosten vermutet, weil sich Unternehmen nur an einem Regelwerk orientieren müssen. Allerdings würde sich auch für die Gesetzgebung eine Vereinfachung durch Verweis auf UGB-Normen ergeben. Zudem wird eine größere Verlässlichkeit in den Zahlen erwartet, da die Steuerbilanz, unabhängig von der Unternehmensgröße, von der Finanzbehörde geprüft wird, die UGB-Bilanz kleinerer Unternehmen jedoch keiner regelmäßigen Prüfung unterliegt.[11] Allerdings ist anzumerken, dass Ausweisfragen oder Anhangangaben nicht im Fokus der Betriebsprüfung liegen.
Trotz dieser Pro-Argumente sind Gegenargumente zu beachten. Vor allem wird die grundsätzliche Vereinbarkeit der Ziele von Handels- und Steuerbilanz debattiert. Die Bilanzierung nach UGB konzentriert sich auf eine möglichst getreue Vermittlung der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage durch Einhaltung des Vorsichtsprinzips. Der Jahresabschluss hat neben der Ausschüttungsfunktion auch Informationsfunktionen zu erfüllen. Im Steuerrecht stehen jedoch die periodenreine Gewinnermittlung und das Leistungsfähigkeitsprinzips im Fokus. Wenn zugunsten einer Einheitsbilanz Kompromisse zwischen UGB und EStG geschlossen werden müssen, wird dies nicht zu bestmöglicher Ausnutzung von Wahlrechten im Sinne einer möglichst getreuen Vermittlung der Vermögens- und Ertragslage führen, weil zugunsten eines steuerschonenden Ergebnisses Verzerrungen in der Vermögens- und Ertragslage hingenommen werden müssten. Die Informationsbasis der Stakeholder wird folglich darunter leiden.[12] Anwender stehen so vor dem Problem, ob sie dem Vorsichtsprinzip oder einer Steueroptimierung bei Auslegungsspielräumen den Vorzug geben.
Zudem wird der Gesetzgeber durch das formelle Maßgeblichkeitsprinzip in einer flexiblen und unabhängigen Weiterentwicklung des UGB gestört, da auch steuerliche Folgen zu berücksichtigen sind. Das Maßgeblichkeitsprinzip hemmt daher eine die europäische Harmonisierung berücksichtigende Rechnungslegung in Österreich.[13] Wird die Einheitsbilanz ieS uneingeschränkt verfolgt, ergeben sich Einschränkungen für das Steuergesetz, da in diesem Fall die Vorgaben der Bestimmungen in der EU-Bilanzrichtlinie nach der Umsetzung im UGB auch für das Steuerrecht wirken (zB maximale Abschreibungsdauer des Firmenwerts von zehn Jahren). Gerade diese Einschränkung des Steuerrechts lässt eine vollständige Einheitsbilanz (politisch) unwahrscheinlich erscheinen, weil damit Steuerlenkungseffekte nur mehr eingeschränkt vorgenommen werden können. Wenn sich das UGB zum Steuerrecht hinbewegt, sind umfassende Reformen – auch Harmonisierungsbestrebungen innerhalb der EU – nicht durchsetzbar, weshalb diese Tendenz seit Jahrzenten wenig erfolgreich ist.
Darüber hinaus ist auch die Rechtsprechung zu beachten, denn bei einer Einheitsbilanz ieS werden die Finanzbehörden und Verwaltungsgerichte in Steuerangelegenheiten – in letzter Instanz der VwGH – über die Richtigkeit der Unternehmensbilanz entscheiden.[14] Allerdings werden dieselben Sachverhalte bei strafrechtlichen und zivilrechtlichen Fragestellungen in letzter Instanz vom OGH entschieden.
- Vorschlag eines alternativen Konzepts
Das eigentliche Ziel, das mit der Einheitsbilanz verfolgt wird, ist, Vereinfachungen mittels einer einheitlichen Bilanzierungsweise zu ermöglichen und damit die Verwaltungsaufwendungen, insb der Unternehmen, zu senken. Diese Senkung könnte jedoch auch durch andere Maßnahmen erzielt werden. So könnten Erleichterungen für Kleinunternehmer unabhängig von einer Angleichung der UGB- und steuerlichen Vorschriften erfolgen.
Auch wenn dies durch unionsrechtliche Maßnahmen in die Wege zu leiten wäre, ist eine gänzliche Befreiung von der Rechnungslegung nach UGB, zumindest für Kleinstunternehmen, unabhängig von der Rechtsform zu untersuchen und deren Effekt bei der Verwaltungskosteneinsparung zu prüfen. Die steuerliche Gewinnermittlung könnte ausgehend von der erprobten Regelung gem § 4 Abs 3 EStG, vorgenommen werden, die allenfalls zu adaptieren und auch für steuerpolitische Lenkungsmaßnahmen offen wäre. Der Weg zu einer Vereinfachung des Steuerrechts und einer einheitlichen steuerlichen Gewinnermittlung wäre frei. Unternehmen, die in einen IFRS-Konzernabschluss einbezogen sind oder einen solchen erstellen, könnte damit – entsprechend der Empfehlung des AFRAC aus dem Jahr 2008 – die Erstellung eines IFRS-Jahresabschlusses ermöglicht werden (mit entsprechenden Anpassungen bei den Ausschüttungsbestimmungen). Zudem wäre damit auch die Entwicklung des UGB aufgrund der internationalen Harmonisierungstendenzen frei von der Umklammerung bzw Fesselung durch das Steuerrecht.
In Anbetracht der österreichischen Struktur der Kapitalgesellschaften zeigt sich nach den Daten der Statistik Austria auf Basis der Arbeitsstättenzählung 2015, dass 99 % der aktiven Kapitalgesellschaften in der Rechtsform einer GmbH betrieben werden (82.149 von 81.350). Wird davon ausgegangen, dass insb GmbHs in die Befreiung von der Rechnungslegungspflicht nach UGB fallen würden (Kapitalgesellschaften mit Holdingfunktion sind uE differenzierter zu betrachten), so wären davon 53.486 GmbHs betroffen, die 0 bis 9 unselbständige Beschäftigte aufweisen.[15] Das bedeutet: Rund 65 % aller Kapitalgesellschaften bzw 66 % aller GmbHs wären von der Jahresabschlusserstellung befreit.
Damit käme es zu einer erheblichen Entlastung für Kleinstunternehmen. Darüber hinaus würde dies zu einer Senkung der Verwaltungsaufwendungen auch bei jenen Unternehmen führen, die in einen IFRS-Konzernabschluss einbezogen werden oder einen solchen erstellen. Ferner kommt es zu einer Entflechtung des Steuerrechts, ohne ein bewährtes System gänzlich zu verlassen, und zu einer einheitlichen Besteuerung (ohne Ausnahmen; mögliche Pauschalierungen der Besteuerung oder Ausgaben können weitere Vereinfachungen bringen). Finanzstaatssekretär Fuchs hat sich unlängst für eine Neukodifizierung ausgesprochen, da „dieses Steuergesetz kaputt ist“.[16] Steuerrechtliche Lenkungsmaßnahmen hätten lediglich indirekt über die Bilanzierung latenter Steuern Auswirkungen auf einen zu erstellenden Jahresabschluss; der Abschlussersteller ist nicht in dem Dilemma, dass er im Rahmen der Ausübung von Ermessenspielräumen zur Erfüllung der Generalnorm automatische zahlungswirksame steuerliche Konsequenzen befürchten muss bzw zu bedenken hat.
- Zusammenfassung
Jedenfalls befindet sich Österreich im Streben nach der Einheitsbilanz in Bedrängnis. Einerseits soll mittels UGB-Reformen eine verstärkte Angleichung an die IFRS erfolgen und damit zu einer europaweiten einheitlichen Rechnungslegung beitragen, andererseits wird eine Einheitsbilanz gewünscht. Der Konflikt, beide Ziele miteinander zu vereinbaren, zeigt sich etwa darin, dass trotz zahlreicher Angleichungen von Unternehmens- und Steuerrecht durch das RÄG 2014 dennoch einige Themenbereiche bestehen bleiben, bei denen die Bilanzierung unterschiedlich erfolgt und eine Mehr-Weniger-Rechnung notwendig ist.
Bei Betrachtung sämtlicher Vor- und Nachteile ist uE trotz des Vereinfachungsgedankens keine Empfehlung zur Einheitsbilanz abzugeben. Im Hinblick auf die aktuelle Situation ist festzustellen, dass ein typisch österreichischer Weg eingeschlagen wird, da sowohl Schritte hinsichtlich der Internationalisierung als auch in Richtung Einheitsbilanz unternommen werden.[17] Die Jahrzehnte lang andauernde Diskussion in der Fachliteratur und der noch immer anhaltende Versuch, eine Einheitsbilanz zu ermöglichen, zeigen für sich bereits, dass dieses Ziel nicht erreicht werden kann. Möglicherweise wäre mittlerweile eine Umbenennung der Einheitsbilanz in „Einheizbilanz“ gerechtfertigt, um neue Konzepte zu diskutieren.
Auf den Punkt gebracht
Der Weg Richtung Einheitsbilanz sollte uE nicht weiter beschritten werden. Ein alternatives Konzept wurde in diesem Beitrag vorgeschlagen:
- Trennung von UGB und steuerlicher Gewinnermittlung;
- Aufhebung der Buchführungspflicht nach UGB für Kleinstunternehmen, unabhängig von der Rechtsform;
- vereinfachte steuerliche Gewinnermittlung auf Basis eines Konzepts, das an § 4 Abs 3 EStG angelehnt ist;
- Unternehmen soll freigestellt werden, einen Jahresabschluss nach UGB oder IFRS zu erstellen (mit entsprechenden Anpassungen bei den Ausschüttungsbestimmungen).
Das dargestellte Grundkonzept sollte uE als Alternative zur Einheitsbilanz einer intensiveren Diskussion mit allen Stakeholdern unterzogen werden. Die Reduktion von Verwaltungsaufwendungen bei Unternehmen ist aufgrund der Struktur der Kapitalgesellschaften in Österreich und der Vereinfachung der Besteuerung offensichtlich.
[1] Vgl Dix/Mittelbach-Hörmanseder, Rechnungslegung in Deutschland und Österreich – ein vergleichender Überblick, SWI 2018, 138 (138 ff).
[2] Vgl Herzig, Perspektiven der Ermittlung, Abgrenzung und Übermittlung des steuerlichen Gewinns, DB 2012, 3 (3 ff); Altenburger, Rechnungslegungsreform und Ertragsteuerrecht – eine Würdigung aus betriebswirtschaftlicher Sicht, RWZ 2015, 204.
[3] Vgl Altenburger, RWZ 2015, 204 (204 ff); Lindbauer, Die Einheitsbilanz aus unternehmensrechtlicher Sicht, RWZ 2015, 215.
[4] Vgl Bertl/Greimel/Klostermann, Das Maßgeblichkeitsprinzip und seine Auswirkungen auf die Erstellung von Handelsbilanzen, RWZ 2004, 106 (106 ff); Eierle/Haller/Beiersdorf, Entwurf eines internationalen Standards zur Bilanzierung von Small and Medium-sized Entities (2007) 10, abrufbar unter https://www.drsc.de/app/uploads/2017/03/070928_FinalReport_ED-IFRS-SME_Deutsch.pdf (Zugriff am 4. 9. 2018).
[5] Vgl Lindbauer, RWZ 2015, 215.
[6] Vgl Hirschler, Einheitsbilanz: Implikationen für das Steuerrecht, RWZ 2015, 210.
[7] Vgl AFRAC, Diskussionspapier, Modernisierung der Rechnungslegung (2008) Rz 8.
[8] Siehe zur Diskussion bereits Gassner, Steuerreform 2000 – Die unterlassene Reform der Unternehmensbesteuerung (Teil I), FJ 1999, 125 (125 ff).
[9] Vgl Hirschler, RWZ 2015, 210; Staringer, Bilanzrechtsreform und Einheitsbilanz, in Bertl/Eberhartinger/Egger/Kalss/Lang/Nowotny/Riegler/Schuch/Staringer (Hrsg), Reform der Rechnungslegung in Österreich (2015) 126 ff.
[10] Vgl Döllerer, Maßgeblichkeit der Handelsbilanz in Gefahr, BB 1971, 1333 (1333 ff).
[11] Vgl Hirschler, RWZ 2015, 210 (210 ff); Haller/Ferstl, „Einheitsbilanz“ in Deutschland – Status quo und potentielle Entwicklungen, in Bertl/Eberhartinger/Egger/Kalss/Lang/Nowotny/Riegler/Schuch/Staringer (Hrsg), Bilanzpolitik – Wiener Bilanzrechtstage 2012 (2013) 55 ff; Haller/Ferstl/Löffelmann, Die „einheitliche“ Erstellung von Handels- und Steuerbilanz – Empirische Erkenntnisse über die Bilanzierungspraxis von Kapitalgesellschaften, DB 2011, 889; Gassner, FJ 1999, 125 (125 ff).
[12] Vgl Hirschler, RWZ 2015, 210 (210 ff); Haller/Ferstl in Bertl et al, Bilanzpolitik, 55 ff; Lindbauer, RWZ 2015, 215 (218).
[13] Vgl Hirschler, RWZ 2015, 210 (210 ff).
[14] Vgl Lindbauer, RWZ 2015, 215 (218 f); Hirschler, RWZ 2015, 210 (210 ff).
[15] Quelle: STATcube – Statistische Datenbank von Statistik Austria, abrufbar unter https://www.statistik.at/web_de/statistiken/wirtschaft/unternehmen_arbeitsstaetten/unternehmen_ab_az_2011/113172.html (Zugriff am 4. 9. 2018).
[16] Siehe Die Presse vom 30. 8. 2018, 15.
[17] Vgl Altenburger, RWZ 2015, 204 (208 f).
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In Österreich und Deutschland dominiert prinzipiell das Maßgeblichkeitsprinzip, doch bestehen mittlerweile in der Europäischen Union Harmonisierungsbestrebungen im Rechnungslegungssystem; diese beziehen vor allem die zunehmende Anwendung von IFRS wie auch Debatten um das in anderen Ländern nicht so stark verankerte Maßgeblichkeitsprinzip mit ein.[1] Während sich Deutschland im Zuge der Einführung des Bilanzmodernisierungsgesetzes 2009 (BilMoG) vom Weg zur Einheitsbilanz sukzessive verabschiedet hat, rückte in Österreich im Rechnungslegungs-Änderungsgesetz 2014 (RÄG 2014) neben Internationalisierungsbestrebungen und Modernisierungsabsichten wieder das Ziel der Einheitsbilanz in den Vordergrund.[2]
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Seit dem RÄG 2014 wird in Österreich neuerlich das Ziel der Einheitsbilanz angestrebt. Mit einer Annäherung an eine einheitliche Gewinnermittlung zwischen dem UGB und den Steuergesetzen (EStG, KStG) wird erwartet, dass Österreichs Unternehmenslandschaft von erheblichen Vereinfachungen profitiert. Nicht zuletzt soll sich dies ua in einer Reduzierung der Verwaltungskosten niederschlagen.[3]
Bisherigen Untersuchungen zufolge tendierten bereits vor BilMoG und RÄG 2014 mehr als zwei Drittel deutscher und österreichischer Unternehmen zur Erstellung einer weitestmöglichen Einheitsbilanz. Durch die Ausübung von Wahlrechten sollen Unterschiede zwischen unternehmensrechtlicher und steuerrechtlicher Ergebnisermittlung ausgeglichen werden.[4] Diese Tendenz beruht historisch auf dem Grundsatz der formellen Maßgeblichkeit der unternehmensrechtlichen Vorschriften für das Steuerrecht, der seit 1988 in § 5 Abs 1 EStG verankert ist.[5] Sofern das Steuerrecht nicht zwingend anderes vorsieht, ist den Ansätzen der Unternehmensbilanz Folge zu leisten. Daher zieht die Entscheidung für unternehmensrechtliche Bilanzspielräume auch stets Effekte auf die steuerliche Bemessungsgrundlage nach sich. In der Praxis wird bereits bei Ausnützung des unternehmensrechtlichen Wahlrechts auf die Auswirkung im Steuerrecht Rücksicht genommen,[6] weshalb vor allem kleine Unternehmen eine – weitestmögliche – Einheitsbilanz anstreben.
Offen bleibt jedoch, wie das Ziel der weitestmöglichen Übereinstimmung von UGB und Steuergesetzen mit der Bestrebung nach stärkerer internationaler Vergleichbarkeit der Bilanzierung in Einklang zu bringen ist. Generell stehen vier Optionen zur Auswahl:
Die erste Option wurde bis dato lediglich andiskutiert; allerdings ist anzumerken, dass die Anwendung der IFRS für viele Unternehmen eine Überforderung bedeutet, da sich die Regelungen des IASB primär an kapitalmarktorientierte Unternehmen richten (von einer ablehnenden Haltung der Finanzbehörden ist auszugehen; VwGH-Erkenntnisse verlieren ihre Relevanz). Diese Option bedeutet aber auch, dass eine Art formelle Maßgeblichkeit weiterhin besteht, dh, die Problematik selbst wird dadurch nicht gelöst. Eine lediglich materielle Maßgeblichkeit[8] (zweite Option) würde entweder die gleichen Schwierigkeiten wie bei der formellen Maßgeblichkeit nach sich ziehen, da davon auszugehen ist, dass die Unternehmen die unternehmensrechtliche Bilanzierung (insb Ermessensspielräume) auf die steuerlichen Ergebnisse ausrichten, um Doppelarbeiten zu vermeiden; oder es werden zwei getrennten Rechenwerke geführt (siehe sie vierte Option). Österreich tritt wohl eher für die dritte Option ein, auch wenn das RÄG 2014 diese Zielsetzung nicht uneingeschränkt verfolgt und weiterhin zahlreiche Unterschiede bestehen.[9] Hierbei stellt sich die Frage nach den Vor- und Nachteilen, die in Pkt 2. erläutert werden. Auf die vierte Option wird in Pkt 3. in der Beschreibung einer alternativen Variante eingegangen.
Mittels einer einheitlichen Bilanzierung soll der Fiskus mit den anderen Anteilseignern des Unternehmers bei der Ausschüttung gleichbehandelt werden. Da das Ergebnis nach UGB am besten als Ausschüttungsbemessungsgrundlage geeignet ist, soll daher auch der Staat an diesem Ergebnis partizipieren.[10] Ferner werden Vorteile im Hinblick auf niedrigere Abschlusserstellungskosten vermutet, weil sich Unternehmen nur an einem Regelwerk orientieren müssen. Allerdings würde sich auch für die Gesetzgebung eine Vereinfachung durch Verweis auf UGB-Normen ergeben. Zudem wird eine größere Verlässlichkeit in den Zahlen erwartet, da die Steuerbilanz, unabhängig von der Unternehmensgröße, von der Finanzbehörde geprüft wird, die UGB-Bilanz kleinerer Unternehmen jedoch keiner regelmäßigen Prüfung unterliegt.[11] Allerdings ist anzumerken, dass Ausweisfragen oder Anhangangaben nicht im Fokus der Betriebsprüfung liegen.
Trotz dieser Pro-Argumente sind Gegenargumente zu beachten. Vor allem wird die grundsätzliche Vereinbarkeit der Ziele von Handels- und Steuerbilanz debattiert. Die Bilanzierung nach UGB konzentriert sich auf eine möglichst getreue Vermittlung der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage durch Einhaltung des Vorsichtsprinzips. Der Jahresabschluss hat neben der Ausschüttungsfunktion auch Informationsfunktionen zu erfüllen. Im Steuerrecht stehen jedoch die periodenreine Gewinnermittlung und das Leistungsfähigkeitsprinzips im Fokus. Wenn zugunsten einer Einheitsbilanz Kompromisse zwischen UGB und EStG geschlossen werden müssen, wird dies nicht zu bestmöglicher Ausnutzung von Wahlrechten im Sinne einer möglichst getreuen Vermittlung der Vermögens- und Ertragslage führen, weil zugunsten eines steuerschonenden Ergebnisses Verzerrungen in der Vermögens- und Ertragslage hingenommen werden müssten. Die Informationsbasis der Stakeholder wird folglich darunter leiden.[12] Anwender stehen so vor dem Problem, ob sie dem Vorsichtsprinzip oder einer Steueroptimierung bei Auslegungsspielräumen den Vorzug geben.
Zudem wird der Gesetzgeber durch das formelle Maßgeblichkeitsprinzip in einer flexiblen und unabhängigen Weiterentwicklung des UGB gestört, da auch steuerliche Folgen zu berücksichtigen sind. Das Maßgeblichkeitsprinzip hemmt daher eine die europäische Harmonisierung berücksichtigende Rechnungslegung in Österreich.[13] Wird die Einheitsbilanz ieS uneingeschränkt verfolgt, ergeben sich Einschränkungen für das Steuergesetz, da in diesem Fall die Vorgaben der Bestimmungen in der EU-Bilanzrichtlinie nach der Umsetzung im UGB auch für das Steuerrecht wirken (zB maximale Abschreibungsdauer des Firmenwerts von zehn Jahren). Gerade diese Einschränkung des Steuerrechts lässt eine vollständige Einheitsbilanz (politisch) unwahrscheinlich erscheinen, weil damit Steuerlenkungseffekte nur mehr eingeschränkt vorgenommen werden können. Wenn sich das UGB zum Steuerrecht hinbewegt, sind umfassende Reformen – auch Harmonisierungsbestrebungen innerhalb der EU – nicht durchsetzbar, weshalb diese Tendenz seit Jahrzenten wenig erfolgreich ist.
Darüber hinaus ist auch die Rechtsprechung zu beachten, denn bei einer Einheitsbilanz ieS werden die Finanzbehörden und Verwaltungsgerichte in Steuerangelegenheiten – in letzter Instanz der VwGH – über die Richtigkeit der Unternehmensbilanz entscheiden.[14] Allerdings werden dieselben Sachverhalte bei strafrechtlichen und zivilrechtlichen Fragestellungen in letzter Instanz vom OGH entschieden.
Das eigentliche Ziel, das mit der Einheitsbilanz verfolgt wird, ist, Vereinfachungen mittels einer einheitlichen Bilanzierungsweise zu ermöglichen und damit die Verwaltungsaufwendungen, insb der Unternehmen, zu senken. Diese Senkung könnte jedoch auch durch andere Maßnahmen erzielt werden. So könnten Erleichterungen für Kleinunternehmer unabhängig von einer Angleichung der UGB- und steuerlichen Vorschriften erfolgen.
Auch wenn dies durch unionsrechtliche Maßnahmen in die Wege zu leiten wäre, ist eine gänzliche Befreiung von der Rechnungslegung nach UGB, zumindest für Kleinstunternehmen, unabhängig von der Rechtsform zu untersuchen und deren Effekt bei der Verwaltungskosteneinsparung zu prüfen. Die steuerliche Gewinnermittlung könnte ausgehend von der erprobten Regelung gem § 4 Abs 3 EStG, vorgenommen werden, die allenfalls zu adaptieren und auch für steuerpolitische Lenkungsmaßnahmen offen wäre. Der Weg zu einer Vereinfachung des Steuerrechts und einer einheitlichen steuerlichen Gewinnermittlung wäre frei. Unternehmen, die in einen IFRS-Konzernabschluss einbezogen sind oder einen solchen erstellen, könnte damit – entsprechend der Empfehlung des AFRAC aus dem Jahr 2008 – die Erstellung eines IFRS-Jahresabschlusses ermöglicht werden (mit entsprechenden Anpassungen bei den Ausschüttungsbestimmungen). Zudem wäre damit auch die Entwicklung des UGB aufgrund der internationalen Harmonisierungstendenzen frei von der Umklammerung bzw Fesselung durch das Steuerrecht.
In Anbetracht der österreichischen Struktur der Kapitalgesellschaften zeigt sich nach den Daten der Statistik Austria auf Basis der Arbeitsstättenzählung 2015, dass 99 % der aktiven Kapitalgesellschaften in der Rechtsform einer GmbH betrieben werden (82.149 von 81.350). Wird davon ausgegangen, dass insb GmbHs in die Befreiung von der Rechnungslegungspflicht nach UGB fallen würden (Kapitalgesellschaften mit Holdingfunktion sind uE differenzierter zu betrachten), so wären davon 53.486 GmbHs betroffen, die 0 bis 9 unselbständige Beschäftigte aufweisen.[15] Das bedeutet: Rund 65 % aller Kapitalgesellschaften bzw 66 % aller GmbHs wären von der Jahresabschlusserstellung befreit.
Damit käme es zu einer erheblichen Entlastung für Kleinstunternehmen. Darüber hinaus würde dies zu einer Senkung der Verwaltungsaufwendungen auch bei jenen Unternehmen führen, die in einen IFRS-Konzernabschluss einbezogen werden oder einen solchen erstellen. Ferner kommt es zu einer Entflechtung des Steuerrechts, ohne ein bewährtes System gänzlich zu verlassen, und zu einer einheitlichen Besteuerung (ohne Ausnahmen; mögliche Pauschalierungen der Besteuerung oder Ausgaben können weitere Vereinfachungen bringen). Finanzstaatssekretär Fuchs hat sich unlängst für eine Neukodifizierung ausgesprochen, da „dieses Steuergesetz kaputt ist“.[16] Steuerrechtliche Lenkungsmaßnahmen hätten lediglich indirekt über die Bilanzierung latenter Steuern Auswirkungen auf einen zu erstellenden Jahresabschluss; der Abschlussersteller ist nicht in dem Dilemma, dass er im Rahmen der Ausübung von Ermessenspielräumen zur Erfüllung der Generalnorm automatische zahlungswirksame steuerliche Konsequenzen befürchten muss bzw zu bedenken hat.
Jedenfalls befindet sich Österreich im Streben nach der Einheitsbilanz in Bedrängnis. Einerseits soll mittels UGB-Reformen eine verstärkte Angleichung an die IFRS erfolgen und damit zu einer europaweiten einheitlichen Rechnungslegung beitragen, andererseits wird eine Einheitsbilanz gewünscht. Der Konflikt, beide Ziele miteinander zu vereinbaren, zeigt sich etwa darin, dass trotz zahlreicher Angleichungen von Unternehmens- und Steuerrecht durch das RÄG 2014 dennoch einige Themenbereiche bestehen bleiben, bei denen die Bilanzierung unterschiedlich erfolgt und eine Mehr-Weniger-Rechnung notwendig ist.
Bei Betrachtung sämtlicher Vor- und Nachteile ist uE trotz des Vereinfachungsgedankens keine Empfehlung zur Einheitsbilanz abzugeben. Im Hinblick auf die aktuelle Situation ist festzustellen, dass ein typisch österreichischer Weg eingeschlagen wird, da sowohl Schritte hinsichtlich der Internationalisierung als auch in Richtung Einheitsbilanz unternommen werden.[17] Die Jahrzehnte lang andauernde Diskussion in der Fachliteratur und der noch immer anhaltende Versuch, eine Einheitsbilanz zu ermöglichen, zeigen für sich bereits, dass dieses Ziel nicht erreicht werden kann. Möglicherweise wäre mittlerweile eine Umbenennung der Einheitsbilanz in „Einheizbilanz“ gerechtfertigt, um neue Konzepte zu diskutieren.
Auf den Punkt gebracht
Der Weg Richtung Einheitsbilanz sollte uE nicht weiter beschritten werden. Ein alternatives Konzept wurde in diesem Beitrag vorgeschlagen:
Das dargestellte Grundkonzept sollte uE als Alternative zur Einheitsbilanz einer intensiveren Diskussion mit allen Stakeholdern unterzogen werden. Die Reduktion von Verwaltungsaufwendungen bei Unternehmen ist aufgrund der Struktur der Kapitalgesellschaften in Österreich und der Vereinfachung der Besteuerung offensichtlich.
[1] Vgl Dix/Mittelbach-Hörmanseder, Rechnungslegung in Deutschland und Österreich – ein vergleichender Überblick, SWI 2018, 138 (138 ff).
[2] Vgl Herzig, Perspektiven der Ermittlung, Abgrenzung und Übermittlung des steuerlichen Gewinns, DB 2012, 3 (3 ff); Altenburger, Rechnungslegungsreform und Ertragsteuerrecht – eine Würdigung aus betriebswirtschaftlicher Sicht, RWZ 2015, 204.
[3] Vgl Altenburger, RWZ 2015, 204 (204 ff); Lindbauer, Die Einheitsbilanz aus unternehmensrechtlicher Sicht, RWZ 2015, 215.
[4] Vgl Bertl/Greimel/Klostermann, Das Maßgeblichkeitsprinzip und seine Auswirkungen auf die Erstellung von Handelsbilanzen, RWZ 2004, 106 (106 ff); Eierle/Haller/Beiersdorf, Entwurf eines internationalen Standards zur Bilanzierung von Small and Medium-sized Entities (2007) 10, abrufbar unter https://www.drsc.de/app/uploads/2017/03/070928_FinalReport_ED-IFRS-SME_Deutsch.pdf (Zugriff am 4. 9. 2018).
[5] Vgl Lindbauer, RWZ 2015, 215.
[6] Vgl Hirschler, Einheitsbilanz: Implikationen für das Steuerrecht, RWZ 2015, 210.
[7] Vgl AFRAC, Diskussionspapier, Modernisierung der Rechnungslegung (2008) Rz 8.
[8] Siehe zur Diskussion bereits Gassner, Steuerreform 2000 – Die unterlassene Reform der Unternehmensbesteuerung (Teil I), FJ 1999, 125 (125 ff).
[9] Vgl Hirschler, RWZ 2015, 210; Staringer, Bilanzrechtsreform und Einheitsbilanz, in Bertl/Eberhartinger/Egger/Kalss/Lang/Nowotny/Riegler/Schuch/Staringer (Hrsg), Reform der Rechnungslegung in Österreich (2015) 126 ff.
[10] Vgl Döllerer, Maßgeblichkeit der Handelsbilanz in Gefahr, BB 1971, 1333 (1333 ff).
[11] Vgl Hirschler, RWZ 2015, 210 (210 ff); Haller/Ferstl, „Einheitsbilanz“ in Deutschland – Status quo und potentielle Entwicklungen, in Bertl/Eberhartinger/Egger/Kalss/Lang/Nowotny/Riegler/Schuch/Staringer (Hrsg), Bilanzpolitik – Wiener Bilanzrechtstage 2012 (2013) 55 ff; Haller/Ferstl/Löffelmann, Die „einheitliche“ Erstellung von Handels- und Steuerbilanz – Empirische Erkenntnisse über die Bilanzierungspraxis von Kapitalgesellschaften, DB 2011, 889; Gassner, FJ 1999, 125 (125 ff).
[12] Vgl Hirschler, RWZ 2015, 210 (210 ff); Haller/Ferstl in Bertl et al, Bilanzpolitik, 55 ff; Lindbauer, RWZ 2015, 215 (218).
[13] Vgl Hirschler, RWZ 2015, 210 (210 ff).
[14] Vgl Lindbauer, RWZ 2015, 215 (218 f); Hirschler, RWZ 2015, 210 (210 ff).
[15] Quelle: STATcube – Statistische Datenbank von Statistik Austria, abrufbar unter https://www.statistik.at/web_de/statistiken/wirtschaft/unternehmen_arbeitsstaetten/unternehmen_ab_az_2011/113172.html (Zugriff am 4. 9. 2018).
[16] Siehe Die Presse vom 30. 8. 2018, 15.
[17] Vgl Altenburger, RWZ 2015, 204 (208 f).
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