Vereinbarkeit mit der MwStSyst-RL
Michael Tumpel *
Tumpel , Ermäßigter Umsatzsteuersatz für bestimmte Nahrungsmittel – nicht nur Grund zur Freude!, SWK 13/2026, 643
Am 22.4.2026 ist die Regierungsvorlage[1] zur Einführung eines stark ermäßigten Umsatzsteuersatzes von 4,9 % für ausgewählte Grundnahrungsmittel ab dem 1.7.2026 im Parlament eingelangt. Die Maßnahme bezweckt eine spürbare Entlastung der Haushalte, um insbesondere einkommensschwache Bevölkerungsgruppen zu unterstützen. Bei näherer Analyse zeigt sich, dass nicht nur Grund zur Freude besteht, denn die Abgrenzung der begünstigten Waren, die Behandlung kombinierter Leistungen und die Grenzziehung zwischen Lieferung und Restaurationsumsatz könnten erhebliche Auslegungsprobleme aufwerfen. Die zwischenzeitlich veröffentlichte BMF-Info[2] zur Umsatzsteuersenkung auf ausgewählte Nahrungsmittel beantwortet zwar zahlreiche Detailfragen, schärft die kritischen Befunde aber zugleich. Der Beitrag analysiert die zu erwartenden volkswirtschaftlichen Wirkungen, etwaige legistische Schwächen sowie praktische Umsetzungsprobleme und beleuchtet die Vereinbarkeit mit der MwStSyst-RL.
1. Überblick
Mit der Regierungsvorlage wird der zuvor in Begutachtung versendete Entwurf[3] zur Senkung des Umsatzsteuersatzes für ausgewählte Grundnahrungsmittel von derzeit 10 % auf 4,9 % weitgehend unverändert in das parlamentarische Verfahren überführt. [4] Die zahlreichen kritischen Stellungnahmen wurden offenbar nicht berücksichtigt. Die Neuregelung soll zum 1.7.2026 in Kraft treten und auf Umsätze und sonstige Sachverhalte anzuwenden sein, die nach dem 30.6.2026 ausgeführt werden bzw sich ereignen (§ 28 Abs 69 UStG idF Regierungsvorlage). Damit führt Österreich erstmals in seiner Umsatzsteuergeschichte einen „superermäßigten“ Steuersatz knapp unterhalb der bisherigen 5%-Schwelle ein. Bisher wurden Nullsteuersätze (bzw echte Steuerbefreiungen) nur für Photovoltaikanlagen sowie Verhütungsmittel und Damenhygieneprodukte vorgesehen, bei denen der ermäßigte Steuersatz unterschritten wird.
Die Wirkungsorientierte Folgenabschätzung (WFA) beziffert die jährlichen Mindereinnahmen ab 2027 mit rund 400 Mio Euro; im Betrachtungszeitraum bis 2030 summiert sich der Einnahmenausfall auf rund 1,7 Mrd Euro.[5] Eine Gegenfinanzierung ist nicht Bestandteil der Regierungsvorlage. So begrüßenswert die Entlastung der Bürgerinnen und Bürger auf den ersten Blick erscheint, wirft die konkrete Ausgestaltung des Vorhabens doch eine Reihe von Fragen auf, die im Folgenden näher beleuchtet werden sollen.
2. Die geplante Neuregelung
Kernstück der Regierungsvorlage ist die Einfügung eines neuen § 10 Abs 1a UStG, der für die Lieferungen und die Einfuhr der in einer neuen Anlage 3 zum UStG aufgezählten Gegenstände einen Steuersatz von 4,9 % vorsieht. Die Abgrenzung der begünstigten Nahrungsmittel erfolgt mittels der Kombinierten Nomenklatur (KN), dem Warenklassifikationssystem der EU. Die Anlage 3 umfasst zwölf Positionen:
- Milch einschließlich laktosefreier Milch,
- Joghurt,
- Butter,
- frische Hühnereier,
- frisches oder gekühltes Gemüse,
- gefrorenes Gemüse,
- genießbare Früchte (beschränkt auf Kern- und Steinobst der Positionen 0808 und 0809),
- Reis,
- Mehl und Grieß von Weizen,
- ungekochte und ungefüllte Teigwaren,
- Brot sowie
- Speisesalz.[6]
Die Änderungen in § 10 Abs 2, 3 und 4 UStG sowie § 26a Abs 4 UStG sind technische Folgeänderungen. Begleitend zur Regierungsvorlage wird die Registrierkassensicherheitsverordnung (RKSV ) geändert, sodass der neue Steuersatz von 4,9 % als „Betrag-Satz-Besonders“ in der Registrierkasse zu erfassen ist.[7]
Bemerkenswert ist die gesetzliche Einschränkung, dass der ermäßigte Steuersatz nur dann zur Anwendung kommt, wenn die Lieferung oder Einfuhr „ausschließlich“ Gegenstände betrifft, die in der jeweiligen Position der KN der Anlage 3 aufgezählt sind. Diese Formulierung hat weitreichende Konsequenzen für kombinierte Leistungen, worauf unter Pkt 5. noch eingegangen wird. Das BMF stellt klar, dass innerhalb einer einzelnen KN-(Unter-)Position nicht zu differenzieren ist, sondern die Begünstigung dann sämtliche Varianten der Position umfasst.[8] Gleichgültig ist, ob die Nahrungsmittel lose oder in Verpackungen, Behältnissen und Warenumschließungen etc geliefert werden. Der ermäßigte Steuersatz soll dabei auch für Verpackungen, Behältnisse und Warenumschließungen etc gelten.
Die Verbindung zwischen innerstaatlichem Umsatzsteuerrecht und dem zolltarifarischen Klassifizierungssystem vereinfacht zwar die Zuordnung anhand eines bekannten Systems,[9] schafft aber zusätzlichen bürokratischen Aufwand, vor allem für KMU. Die Übertragung dieses streng formalistischen Systems auf den dynamischen, hochfrequenten Point-of-Sale-Betrieb im Lebensmitteleinzelhandel und im Bäckereigewerbe stellt einen bemerkenswerten Systembruch dar. Wie im Folgenden noch gezeigt wird, hängt die Anwendung der neuen Regelung oftmals nur von der Reihenfolge der Darreichung ab. Auch ist für den Laien manchmal kaum verständlich, warum bestimmte Lebensmittel wie Milch nur ohne Zusätze und einem Fettgehalt von maximal 6 % erfasst werden, Joghurt hingegen auch mit Zucker, Früchten, Kaffee, Schokolade und Getreide vom ermäßigten Steuersatz von 4,9 % erfasst wird. [10]
3. Unionsrechtliche Zulässigkeit
3.1. Grundlagen der Steuersatzdifferenzierung in der MwStSyst-RL
Die Mitgliedstaaten können gemäß Art 98 Abs 1 MwStSyst-RL höchstens zwei ermäßigte Steuersätze anwenden, wobei der ermäßigte Steuersatz grundsätzlich mindestens 5 % betragen muss und nur auf höchstens 24 Nummern der in Anhang III genannten Kategorien von Lieferungen von Gegenständen und Dienstleistungen anwendbar ist, wozu insbesondere Nahrungs- und Futtermittel zählen. Zur Anwendung der ermäßigten Steuersätze können die Mitgliedstaaten die betreffenden Kategorien anhand der KN genau abgrenzen.
Durch die Richtlinie (EU) 2022/542 vom 5.4.2022 wurde das Steuersatzsystem der MwStSyst-RL grundlegend reformiert.[11] Seither können die Mitgliedstaaten gemäß Art 98 Abs 2 MwStSyst-RL neben den bis zu zwei ermäßigten Steuersätzen von mindestens 5 % für bis zu sieben Kategorien bestimmter Lieferungen und Dienstleistungen aus Anhang III einen Steuersatz gewähren. Der „superermäßigte“ Steuersatz muss unter dem Mindestsatz von 5 % liegen. Sogar eine gänzliche Steuerbefreiung kann vorgesehen werden. Voraussetzung dafür ist, dass es sich um die Kategorien 1 bis 6 (darunter Nahrungsmittel als Nr 1) oder Kategorie 10c (Solarpaneele) handelt.
Da die Lieferung von Nahrungsmitteln in Anhang III Nr 1 MwStSyst-RL ausdrücklich angeführt ist und zu den Kategorien 1 bis 6 zählt, für die ein unter 5 % liegender Steuersatz zulässig ist, ist der österreichische Steuersatz von 4,9 % unionsrechtlich grundsätzlich zulässig.
3.2. Selektive Anwendung des ermäßigten Steuersatzes und Neutralitätsgrundsatz
Aus unionsrechtlicher Sicht ist die selektive Anwendung eines ermäßigten Steuersatzes nur auf bestimmte Nahrungsmittel innerhalb der Kategorie des Anhangs III Nr 1 MwStSyst-RL grundsätzlich zulässig. Der EuGH hat in ständiger Rechtsprechung bestätigt, dass die Mitgliedstaaten berechtigt sind, den ermäßigten Steuersatz auf konkrete und spezifische Aspekte einer Kategorie des Anhangs III zu beschränken, auch wenn es sich um Nebenleistungen handelt, vorausgesetzt, sie beachten den Grundsatz der steuerlichen Neutralität.[12] Doch hat der EuGH auch entschieden, dass ansonsten eine einheitliche Leistung nur zu dem für diese Leistung geltenden Steuersatz zu besteuern ist, der sich nach ihrem Hauptbestandteil richtet.[13] Der österreichische Gesetzgeber soll diesen Grundsatz nunmehr auf den Kopf stellen, indem er die Anwendung des Steuersatzes von 4,9 % nur für Gegenstände zur Anwendung bringen soll, „die ausschließlich Gegenstände betreffen, die nur in der jeweiligen Position bzw Unterposition der Kombinierten Nomenklatur der Anlage 3 aufgezählt sind“. Dementsprechend kann ein noch so kleiner Nebenbestandteil (zB Butter im Buttersemmerl)[14] dazu führen, dass der Steuersatz von 4,9 % nicht zur Anwendung kommt, selbst wenn die Bestandteile einzeln betrachtet für die Anwendung des Steuersatzes von 4,9 % qualifizieren. Fraglich ist, ob das Vorhandensein einer unselbständigen Nebenleistung dazu führen darf, dass die Hauptleistung – die isoliert betrachtet eindeutig die Kriterien der Begünstigung erfüllt – ihren begünstigten Status verliert und quasi als „Strafsanktion“ dem höheren Steuersatz unterworfen wird.
Der Neutralitätsgrundsatz verbietet es, gleichartige Gegenstände oder Dienstleistungen, die miteinander in Wettbewerb stehen, hinsichtlich der Mehrwertsteuer unterschiedlich zu behandeln.[15] Nach ständiger Rechtsprechung[16] ist bei der Beantwortung der Frage, ob Gegenstände oder Dienstleistungen gleichartig sind, in erster Linie auf die Sicht des Durchschnittsverbrauchers abzustellen, sodass Gegenstände oder Dienstleistungen gleichartig sind, wenn sie ähnliche Eigenschaften haben und beim Verbraucher nach einem Kriterium der Vergleichbarkeit in der Verwendung denselben Bedürfnissen dienen und wenn die bestehenden Unterschiede die Entscheidung des Durchschnittsverbrauchers zwischen diesen Gegenständen oder Dienstleistungen nicht erheblich beeinflussen.
Fraglich ist daher, ob der Grundsatz der Neutralität gewahrt wird, wenn frische Äpfel, Birnen und Quitten (KN 0808) sowie Marillen, Kirschen, Pfirsiche und Pflaumen (KN 0809) mit 4,9 % begünstigt werden, Beerenobst wie Erdbeeren, Himbeeren oder Kiwis (KN 0810) und andere Früchte hingegen weiterhin dem Steuersatz von 10 % unterliegen. Gerade bei aus Sicht des Durchschnittsverbrauchers weitgehend substituierbaren Grundnahrungsmitteln erscheint eine solche Differenzierung problematisch. Ebenso werden Weizenmehl und Grieß begünstigt, nicht aber Gerstenmehl, Hafermehl, Reismehl, Roggenmehl oder glutenfreie Alternativen wie Buchweizenmehl oder Maismehl. Gesundheitspolitisch ist die Begünstigung von Weizenmehl ebenfalls problematisch, da gerade Allergiker und Personen mit Zöliakie auf Alternativen zu Weizenmehl angewiesen sind.
4. Volkswirtschaftliche Bewertung
4.1. Entlastungswirkung und Verteilungseffekte
Die WFA beziffert die steuerlichen Mindereinnahmen im Jahr 2026 mit rund 135 Mio Euro (halbes Jahr) und ab 2027 mit jährlich rund 400 Mio Euro, im gesamten Betrachtungszeitraum bis 2030 mit rund 1,7 Mrd Euro.[17] Die Entlastung verteilt sich nach den geltenden Aufkommensschlüsseln des Finanzausgleichs auf Bund (66,818 %), Länder (21,724 %) und Gemeinden (11,458 %). Für private Haushalte ergibt sich laut WFA eine durchschnittliche Entlastung von knapp 100 Euro pro Jahr.
Die WFA geht davon aus, dass die Umsatzsteuersatzsenkung die Kaufkraft erhöht und den privaten Konsum belebt.[18] Insbesondere wird auf den Zusammenhang zwischen Lebensmittelpreisen und Konsumentenvertrauen verwiesen.[19] Dass Haushalte mit geringerem Einkommen relativ stärker profitieren – das unterste Einkommensdezil verwendet 19,5 % seiner Äquivalenzausgaben für Ernährung und alkoholfreie Getränke, das oberste nur 6,9 % -, sei sozialpolitisch positiv zu bewerten.[20]
Das vom Institut für höhere Studien (IHS) für die WFA entwickelte dynamische Gleichgewichtsmodell errechnet für 2027 einen BIP-Effekt von rund 150,88 Mio Euro (0,04 % des BIP) und einen Beschäftigungseffekt von rund 3.746 Jahresbeschäftigungsverhältnissen.[21] Zudem wird eine Reduktion der Inflation um 0,15 Prozentpunkte im Jahr 2026 erwartet, was über den Lohnverhandlungsmechanismus die preisliche Wettbewerbsfähigkeit Österreichs verbessern könnte.
4.2. Kritische Einwände
So einleuchtend die Argumentation der WFA auf den ersten Blick wirkt, sind einige kritische Anmerkungen angebracht.
Erstens setzt die gesamte Entlastungsrechnung voraus, dass die Steuersatzsenkung vollständig an die Verbraucher weitergegeben wird. Die WFA unterstellt dies ausdrücklich („wegen der hohen öffentlichen Aufmerksamkeit für das Thema und verstärkten Kontrollmechanismen“). Die Erfahrungen mit früheren Steuersatzsenkungen – etwa der vorübergehenden Senkung auf 5 % für die Gastronomie in der COVID-19-Pandemie – zeigen jedoch, dass eine vollständige Preisweitergabe keineswegs gesichert ist. Gerade im hochkonzentrierten österreichischen Lebensmitteleinzelhandel könnte ein Teil der Steuersenkung als zusätzliche Marge bei den Händlern verbleiben.
Der österreichische Lebensmitteleinzelhandel weist eine Oligopolstruktur auf, in der nur wenige große Handelskonzerne den Großteil des Marktvolumens kontrollieren. Die Handelsunternehmen könnten Steuersenkungen (gemeinsam) längerfristig dazu nutzen, um ihre eigenen Gewinnspannen zu optimieren, anstatt die Bruttoverkaufspreise linear zu reduzieren. Die WIFO-Studie von Loretz/Fritz zu den COVID-19-Steuersatzsenkungen stützt diese Einschätzung empirisch, dass Mehrwertsteuersatzsenkungen nur sehr unvollständig an die Endverbraucherinnen weitergegeben werden.[22] Ähnlich war die Situation bei der Weitergabe der Umsatzsteuersenkung von 10 % auf 0 % für Damenhygieneprodukte seit 2026 laut einer Untersuchung der Arbeiterkammer.[23]
Zweitens enthält die Regierungsvorlage – im Unterschied zu den im Vorfeld geführten politischen Diskussionen bezüglich der Einführung einer Paket- und Plastikabgabe – keine Gegenfinanzierung der Mindereinnahmen.[24] Die Haushalte des Bundes, der Länder und Gemeinden tragen damit den vollständigen Einnahmenausfall, ohne dass im selben Gesetzgebungsschritt kompensierende Einnahmen vorgesehen wären.
Drittens führt die Einführung eines vierten Umsatzsteuersatzes (neben 20 %, 13 % und 10 %) zu einer weiteren Komplexitätssteigerung im österreichischen Umsatzsteuersystem. Die damit verbundenen Compliance-Kosten für Unternehmen werden in der WFA als unter der Wesentlichkeitsschwelle liegend eingestuft. Diese Einschätzung dürfte insbesondere für kleine Lebensmittelhändler und Bäckereibetriebe zu optimistisch sein.
Viertens ist die Maßnahme unter dem Gesichtspunkt der Treffsicherheit zu hinterfragen. Da die Umsatzsteuer eine indirekte Steuer ist, profitieren absolut betrachtet Haushalte mit höherem Konsum stärker. Die Steuersatzsenkung kommt auch Personen zugute, die ein höheres Einkommensniveau aufweisen. Gezielte Transferleistungen wären als Instrument zur Entlastung einkommensschwacher Haushalte treffsicherer.
5. Abgrenzungsprobleme der Regierungsvorlage
5.1. Das Ausschließlichkeitskriterium und das Problem der kombinierten Leistung
Die wohl größte praktische Herausforderung der Regierungsvorlage liegt in der Formulierung des § 10 Abs 1a UStG idF der Regierungsvorlage, wonach der ermäßigte Steuersatz nur gilt, wenn die Lieferung „ausschließlich Gegenstände betrifft, die nur in der jeweiligen Position bzw Unterposition der Kombinierten Nomenklatur der Anlage 3 aufgezählt sind“. Die Erläuterungen machen die Konsequenz an einem anschaulichen Beispiel deutlich: Die Lieferung einer Wurstsemmel ist keine „ausschließliche“ Lieferung eines begünstigten Nahrungsmittels iSd Anlage 3 und fällt daher nicht unter den Steuersatz von 4,9 %, sondern unterliegt weiterhin dem Steuersatz von 10 %. Auf den Grundsatz der Einheitlichkeit der Leistung soll es dabei – so die Erläuterungen ausdrücklich – nicht ankommen. [25]
Diese Regelung erscheint auf den ersten Blick klar, wirft aber bei näherer Betrachtung erhebliche Fragen auf. Was gilt etwa für Brot mit Sesam oder Mohn? Sesam und Mohn sind nicht in der Anlage 3 aufgezählt. Ist Sesam- oder Mohnbrot noch „ausschließlich“ eine Lieferung von Brot iSd Unterposition 1905 90 30 KN? Die Erläuterungen erwähnen Semmeln, Mohnflesserln und Salzstangerln als begünstigt, sofern sie ohne Zusatz von Honig, Eiern, Käse oder Früchten geliefert werden. Die BMF-Info präzisiert diese Aussage. Solange das Erzeugnis zollrechtlich unter die Unterposition 1905 90 30 KN fällt, also Brot bzw Backwaren ohne Zusatz von Honig, Eiern, Käse oder Früchten und mit einem Gehalt an Zuckern oder Fetten, bezogen auf die Trockenmasse, von jeweils 5 GHT oder weniger, kommt der ermäßigte Steuersatz zur Anwendung.
Daraus folgt eine bemerkenswerte Kasuistik, denn ein Laugengebäck mit einem Fettgehalt von 11 % bezogen auf die Trockenmasse ist von der Begünstigung ausgeschlossen. Mürbe Kipferln sind ohnehin nicht in Unterposition 1905 90 30 KN einzureihen und damit nicht erfasst. Speckstangerl, Knoblauchstangerl, Gemüsestangerl, Waren mit Füllung sowie Pasten und Hummus mit einem Fettgehalt von mehr als 5 GHT sind ebenso wenig erfasst wie Blätterteig- und Plunderteig-Produkte. Glutenfreies, braunes Körnerbrot ist hingegen von der Begünstigung des 4,9%igen Steuersatzes erfasst. Damit wird der Steuersatz eines Backprodukts praktisch zu einer Funktion der Rezeptur und der Trockenmasse-Analyse.
Problematischer wird es bei zusammengesetzten Produkten. Wenn ein Bäcker ein Käsebrot, also ein mit Käse belegtes Brot, als einheitliches Produkt verkauft, liegt keine ausschließliche Lieferung eines Anlage-3-Gegenstands mehr vor. Der Käse fällt nicht unter Anlage 3, und die Wurstsemmel-Logik der Erläuterungen greift. Die gesamte Lieferung unterliegt dem Steuersatz von 10 %, selbst wenn der Käse nur eine unselbständige Nebenleistung zum Brot wäre. Die BMF-Info bestätigt dies ausdrücklich auch für die Konstellation der frisch an der Theke zusammengestellten Wurstsemmel. Der Umstand, dass die Einzelpreise auf der Rechnung getrennt ausgewiesen werden, ändert an der einheitlichen Anwendung des Steuersatzes von 10 % nichts. Hier weicht die Regierungsvorlage bewusst vom unionsrechtlichen Grundsatz ab, wonach die Nebenleistung das steuerliche Schicksal der Hauptleistung teilt, und statuiert gleichsam ein „Verschlechterungsgebot“. Sobald zu einem in Anlage 3 genannten Lebensmittel ein anderes (egal ob in der Anlage 3 genannt oder nicht) hinzutritt, wird die gesamte Lieferung des gesamten Gegenstands „hochgeschleust“.
Besonders augenfällig wird dieses Verschlechterungsgebot am Buttersemmerl. Sowohl Butter (Anlage 3 Z 3) als auch Brot/Semmel (Anlage 3 Z 11) sind isoliert begünstigt. Wird die Semmel jedoch aufgeschnitten und mit Butter bestrichen geliefert, stellt das BMF in der BMF-Info ausdrücklich fest, dass das Buttersemmerl nicht unter den Steuersatz von 4,9 % fällt, weil keine ausschließliche Lieferung eines Gegenstands der jeweiligen KN-(Unter-)Position der Anlage 3 mehr vorliegt. Dieses Ergebnis verdeutlicht, dass die selektive Verbindung zweier begünstigter Produkte zu einem zusammengesetzten Produkt den Verlust der Begünstigung für beide Bestandteile bewirkt. Ein Resultat, das aus Sicht des Durchschnittsverbrauchers schwer verständlich erscheint.
Besonders unverständlich wird die Sache für den Durchschnittsverbraucher beim Einkauf eines sogenannten „Wiener Frühstücks“, bei dem Semmel, Butter und Marmelade jeweils getrennt zur Mitnahme (nicht zur Konsumation im Kaffeehaus) verkauft werden. Die Lieferungen der Semmel und der Butter unterliegen 4,9 %, die Marmelade weiterhin 10 %, und eine zusätzlich bestellte Semmel ist gesondert mit 4,9 % zu fakturieren. Das BMF anerkennt hierbei zumindest in dieser Konstellation eine zerlegende Betrachtung, was die Verkäuferin in der Bäckerei wissen muss.
Ein weiteres Beispiel für die zerlegende Betrachtung liefert das BMF zu Mehrwegkisten: Eine ausschließlich mit frischen Äpfeln bestückte Mehrwegkiste ist begünstigt; eine Mischkiste mit Äpfeln und Bananen ist nach Steuersätzen aufzuteilen.
5.2. Gastronomie versus Lebensmittelverkauf
Die Erläuterungen zur Regierungsvorlage stellen ausdrücklich klar, dass Restaurationsumsätze nicht vom Anwendungsbereich des § 10 Abs 1a UStG erfasst sein sollen. Die BMF-Info konkretisiert dies weiter dahingehend, dass auch Catering ein umfangreiches Dienstleistungspaket darstellt und einem Restaurantumsatz gleichzusetzen ist; die Abgabe von Brot und Gebäck im Rahmen von Restaurant- und Verpflegungsdienstleistungen stellt analog zu Rz 1173b UStR eine unselbständige Nebenleistung zur Abgabe von Speisen dar. Die Abgrenzung zwischen Lieferung von Nahrungsmitteln und Restaurationsumsatz ist freilich ein altbekanntes Problem des Umsatzsteuerrechts.[26] Der EuGH hat in seiner grundlegenden Entscheidung Faaborg-Gelting Linien bereits festgehalten, dass Restaurationsumsätze als Dienstleistungen zu qualifizieren sind, wenn über die bloße Abgabe von Speisen hinaus wesentliche Dienstleistungselemente hinzutreten.[27] In den verbundenen Rechtssachen Bog ua hat der EuGH diese Linie fortgeführt und klargestellt, dass die einfache, standardisierte Zubereitung von Speisen und das Bereithalten behelfsmäßiger Verzehrvorrichtungen ohne Sitzgelegenheit keine Dienstleistungselemente darstellen, die der Gesamtleistung das Gepräge einer Restaurationsdienstleistung geben.[28]
Für die österreichische Praxis wird das hinkünftig bedeuten, dass, wenn ein Bäcker eine Semmel (4,9 %) über die Theke verkauft, eine begünstigte Lieferung vorliegt. Bietet derselbe Bäcker jedoch Kaffee und Semmel zum Verzehr an einem Stehtisch an, könnte die Gesamtleistung als Restaurationsumsatz mit 10 % zu versteuern sein. Schon in der Vergangenheit gab es Schwierigkeiten bei der Abgrenzung von Steuersätzen – sowohl beim Steuersatz von 14 % im Jahr 2000 als auch bei der COVID-19-Entlastung mit 5 %. [29]
5.3. Technische Umsetzungsprobleme und Übergangsregelungen
Die unmittelbare und kostenintensivste Folge der mikrogranularen Steuersatzdifferenzierung ist der immense Anpassungsaufwand in den Enterprise-Resource-Planning-Systemen (ERP-Systemen) der betroffenen Unternehmen. Jeder Artikel muss einer gründlichen Überprüfung auf KN-Konformität unterzogen und mit dem richtigen steuerlichen Attribut versehen werden. Insbesondere für KMU, die nicht über spezialisierte Tax-Compliance- und IT-Abteilungen verfügen, stellt dieser Einreihungs- und Umstellungsaufwand eine erhebliche bürokratische Bürde dar.[30] Neben den materiellrechtlichen Fragen stellt die Umsetzung der Neuregelung somit erhebliche praktische Herausforderungen dar. Die WFA schätzt die IT-Aufwendungen des Bundes auf lediglich 162.000 Euro, während die Kosten für die Unternehmen als nicht wesentlich eingestuft werden. Diese Einschätzung erscheint angesichts der Tatsache, dass tausende Registrierkassen und Buchhaltungssysteme angepasst werden müssen und Mitarbeiter geschult werden müssen, sehr optimistisch.
Die Neuregelungen hinsichtlich des Steuersatzes von 4,9 % treten gemäß § 29 Abs 69 UStG mit 1.7.2026 in Kraft und sind auf Umsätze und sonstige Sachverhalte anzuwenden, die nach dem 30.6.2026 ausgeführt werden bzw sich ereignen. Die BMF-Info beantwortet einige der praktisch dringlichsten Übergangsfragen. Lieferungen sind in der Umsatzsteuervoranmeldung in den Kennzahlen 000 und 124, innergemeinschaftliche Erwerbe in den Kennzahlen 070 und 125 zu erfassen. Anzahlungen, die vor dem 1.7.2026 für nach dem 30.6.2026 zu liefernde Anlage-3-Waren vereinnahmt werden, sind grundsätzlich nach der Rechtslage im Zeitpunkt der Vereinnahmung zu versteuern. Aus Praktikabilitätsgründen kann der Unternehmer die Anzahlung jedoch bereits mit jenem Steuersatz ausweisen und versteuern, der zum Zeitpunkt der Leistungserbringung gelten wird. Retouren nach dem 30.6.2026 für vor dem 1.7.2026 gelieferte Gegenstände sowie spätere Entgeltminderungen werden mit dem Steuersatz korrigiert, dem der ursprüngliche Umsatz unterzogen wurde.
Der Zeitrahmen ist äußerst knapp. Da die Neuregelung wohl nicht vor Ende Mai im Bundesgesetzblatt veröffentlicht werden wird, verbleibt den Unternehmen nur etwas mehr als ein Monat für die Umstellung. Dies könnte insbesondere für Klein- und Mittelbetriebe eine erhebliche Belastung darstellen.
Auf den Punkt gebracht
Die Regierungsvorlage zur Einführung eines ermäßigten Umsatzsteuersatzes von 4,9 % für ausgewählte Grundnahrungsmittel ist sozialpolitisch gut gemeint und wird den Haushalten eine bescheidene Entlastung bringen. Die Maßnahme ist unionsrechtlich grundsätzlich zulässig, da die MwStSyst-RL nach der Richtlinie (EU) 2022/542 für Nahrungsmittel einen unter 5 % liegenden Steuersatz ermöglicht.
Gleichwohl ergeben sich auch im Lichte der zwischenzeitlich veröffentlichten BMF-Info zahlreiche rechtliche und praktische Fragen, welche die Umsetzung in der Praxis wohl erschweren werden. Das „Ausschließlichkeitskriterium“ bei kombinierten Leistungen, die ungeklärte Abgrenzung zwischen Lieferung und Restaurationsumsatz, der hohe Detailgrad der KN-Einreihung sowie die selektive Auswahl der begünstigten Nahrungsmittel werfen Abgrenzungs- und Gleichbehandlungsfragen auf. Nach der EuGH-Judikatur zur einheitlichen Leistung richtet sich die Einreihung von Lieferungen und Dienstleistungen nach dem Hauptbestandteil aus der Sicht des Durchschnittsverbrauchers, ohne dass, wie nach der Regierungsvorlage, auf die Ausschließlichkeit eines begünstigten Nahrungsmittels abzustellen wäre. Deshalb ist die unionsrechtliche Zulässigkeit der Maßnahme fraglich.
Univ.-Prof. Dr. Michael Tumpel ist Vorstand des Instituts für Betriebswirtschaftliche Steuerlehre der Universität Linz und Dean der JKU Business School.
Fundstelle(n):
SWK 13/2026, 643
BAAAG-28227
(C) iStock 
Vereinbarkeit mit der MwStSyst-RL
Michael Tumpel *
Tumpel , Ermäßigter Umsatzsteuersatz für bestimmte Nahrungsmittel – nicht nur Grund zur Freude!, SWK 13/2026, 643
Am 22.4.2026 ist die Regierungsvorlage[1] zur Einführung eines stark ermäßigten Umsatzsteuersatzes von 4,9 % für ausgewählte Grundnahrungsmittel ab dem 1.7.2026 im Parlament eingelangt. Die Maßnahme bezweckt eine spürbare Entlastung der Haushalte, um insbesondere einkommensschwache Bevölkerungsgruppen zu unterstützen. Bei näherer Analyse zeigt sich, dass nicht nur Grund zur Freude besteht, denn die Abgrenzung der begünstigten Waren, die Behandlung kombinierter Leistungen und die Grenzziehung zwischen Lieferung und Restaurationsumsatz könnten erhebliche Auslegungsprobleme aufwerfen. Die zwischenzeitlich veröffentlichte BMF-Info[2] zur Umsatzsteuersenkung auf ausgewählte Nahrungsmittel beantwortet zwar zahlreiche Detailfragen, schärft die kritischen Befunde aber zugleich. Der Beitrag analysiert die zu erwartenden volkswirtschaftlichen Wirkungen, etwaige legistische Schwächen sowie praktische Umsetzungsprobleme und beleuchtet die Vereinbarkeit mit der MwStSyst-RL.
1. Überblick
Mit der Regierungsvorlage wird der zuvor in Begutachtung versendete Entwurf[3] zur Senkung des Umsatzsteuersatzes für ausgewählte Grundnahrungsmittel von derzeit 10 % auf 4,9 % weitgehend unverändert in das parlamentarische Verfahren überführt. [4] Die zahlreichen kritischen Stellungnahmen wurden offenbar nicht berücksichtigt. Die Neuregelung soll zum 1.7.2026 in Kraft treten und auf Umsätze und sonstige Sachverhalte anzuwenden sein, die nach dem 30.6.2026 ausgeführt werden bzw sich ereignen (§ 28 Abs 69 UStG idF Regierungsvorlage). Damit führt Österreich erstmals in seiner Umsatzsteuergeschichte einen „superermäßigten“ Steuersatz knapp unterhalb der bisherigen 5%-Schwelle ein. Bisher wurden Nullsteuersätze (bzw echte Steuerbefreiungen) nur für Photovoltaikanlagen sowie Verhütungsmittel und Damenhygieneprodukte vorgesehen, bei denen der ermäßigte Steuersatz unterschritten wird.
Die Wirkungsorientierte Folgenabschätzung (WFA) beziffert die jährlichen Mindereinnahmen ab 2027 mit rund 400 Mio Euro; im Betrachtungszeitraum bis 2030 summiert sich der Einnahmenausfall auf rund 1,7 Mrd Euro.[5] Eine Gegenfinanzierung ist nicht Bestandteil der Regierungsvorlage. So begrüßenswert die Entlastung der Bürgerinnen und Bürger auf den ersten Blick erscheint, wirft die konkrete Ausgestaltung des Vorhabens doch eine Reihe von Fragen auf, die im Folgenden näher beleuchtet werden sollen.
2. Die geplante Neuregelung
Kernstück der Regierungsvorlage ist die Einfügung eines neuen § 10 Abs 1a UStG, der für die Lieferungen und die Einfuhr der in einer neuen Anlage 3 zum UStG aufgezählten Gegenstände einen Steuersatz von 4,9 % vorsieht. Die Abgrenzung der begünstigten Nahrungsmittel erfolgt mittels der Kombinierten Nomenklatur (KN), dem Warenklassifikationssystem der EU. Die Anlage 3 umfasst zwölf Positionen:
Die Änderungen in § 10 Abs 2, 3 und 4 UStG sowie § 26a Abs 4 UStG sind technische Folgeänderungen. Begleitend zur Regierungsvorlage wird die Registrierkassensicherheitsverordnung (RKSV ) geändert, sodass der neue Steuersatz von 4,9 % als „Betrag-Satz-Besonders“ in der Registrierkasse zu erfassen ist.[7]
Bemerkenswert ist die gesetzliche Einschränkung, dass der ermäßigte Steuersatz nur dann zur Anwendung kommt, wenn die Lieferung oder Einfuhr „ausschließlich“ Gegenstände betrifft, die in der jeweiligen Position der KN der Anlage 3 aufgezählt sind. Diese Formulierung hat weitreichende Konsequenzen für kombinierte Leistungen, worauf unter Pkt 5. noch eingegangen wird. Das BMF stellt klar, dass innerhalb einer einzelnen KN-(Unter-)Position nicht zu differenzieren ist, sondern die Begünstigung dann sämtliche Varianten der Position umfasst.[8] Gleichgültig ist, ob die Nahrungsmittel lose oder in Verpackungen, Behältnissen und Warenumschließungen etc geliefert werden. Der ermäßigte Steuersatz soll dabei auch für Verpackungen, Behältnisse und Warenumschließungen etc gelten.
Die Verbindung zwischen innerstaatlichem Umsatzsteuerrecht und dem zolltarifarischen Klassifizierungssystem vereinfacht zwar die Zuordnung anhand eines bekannten Systems,[9] schafft aber zusätzlichen bürokratischen Aufwand, vor allem für KMU. Die Übertragung dieses streng formalistischen Systems auf den dynamischen, hochfrequenten Point-of-Sale-Betrieb im Lebensmitteleinzelhandel und im Bäckereigewerbe stellt einen bemerkenswerten Systembruch dar. Wie im Folgenden noch gezeigt wird, hängt die Anwendung der neuen Regelung oftmals nur von der Reihenfolge der Darreichung ab. Auch ist für den Laien manchmal kaum verständlich, warum bestimmte Lebensmittel wie Milch nur ohne Zusätze und einem Fettgehalt von maximal 6 % erfasst werden, Joghurt hingegen auch mit Zucker, Früchten, Kaffee, Schokolade und Getreide vom ermäßigten Steuersatz von 4,9 % erfasst wird. [10]
3. Unionsrechtliche Zulässigkeit
3.1. Grundlagen der Steuersatzdifferenzierung in der MwStSyst-RL
Die Mitgliedstaaten können gemäß Art 98 Abs 1 MwStSyst-RL höchstens zwei ermäßigte Steuersätze anwenden, wobei der ermäßigte Steuersatz grundsätzlich mindestens 5 % betragen muss und nur auf höchstens 24 Nummern der in Anhang III genannten Kategorien von Lieferungen von Gegenständen und Dienstleistungen anwendbar ist, wozu insbesondere Nahrungs- und Futtermittel zählen. Zur Anwendung der ermäßigten Steuersätze können die Mitgliedstaaten die betreffenden Kategorien anhand der KN genau abgrenzen.
Durch die Richtlinie (EU) 2022/542 vom 5.4.2022 wurde das Steuersatzsystem der MwStSyst-RL grundlegend reformiert.[11] Seither können die Mitgliedstaaten gemäß Art 98 Abs 2 MwStSyst-RL neben den bis zu zwei ermäßigten Steuersätzen von mindestens 5 % für bis zu sieben Kategorien bestimmter Lieferungen und Dienstleistungen aus Anhang III einen Steuersatz gewähren. Der „superermäßigte“ Steuersatz muss unter dem Mindestsatz von 5 % liegen. Sogar eine gänzliche Steuerbefreiung kann vorgesehen werden. Voraussetzung dafür ist, dass es sich um die Kategorien 1 bis 6 (darunter Nahrungsmittel als Nr 1) oder Kategorie 10c (Solarpaneele) handelt.
Da die Lieferung von Nahrungsmitteln in Anhang III Nr 1 MwStSyst-RL ausdrücklich angeführt ist und zu den Kategorien 1 bis 6 zählt, für die ein unter 5 % liegender Steuersatz zulässig ist, ist der österreichische Steuersatz von 4,9 % unionsrechtlich grundsätzlich zulässig.
3.2. Selektive Anwendung des ermäßigten Steuersatzes und Neutralitätsgrundsatz
Aus unionsrechtlicher Sicht ist die selektive Anwendung eines ermäßigten Steuersatzes nur auf bestimmte Nahrungsmittel innerhalb der Kategorie des Anhangs III Nr 1 MwStSyst-RL grundsätzlich zulässig. Der EuGH hat in ständiger Rechtsprechung bestätigt, dass die Mitgliedstaaten berechtigt sind, den ermäßigten Steuersatz auf konkrete und spezifische Aspekte einer Kategorie des Anhangs III zu beschränken, auch wenn es sich um Nebenleistungen handelt, vorausgesetzt, sie beachten den Grundsatz der steuerlichen Neutralität.[12] Doch hat der EuGH auch entschieden, dass ansonsten eine einheitliche Leistung nur zu dem für diese Leistung geltenden Steuersatz zu besteuern ist, der sich nach ihrem Hauptbestandteil richtet.[13] Der österreichische Gesetzgeber soll diesen Grundsatz nunmehr auf den Kopf stellen, indem er die Anwendung des Steuersatzes von 4,9 % nur für Gegenstände zur Anwendung bringen soll, „die ausschließlich Gegenstände betreffen, die nur in der jeweiligen Position bzw Unterposition der Kombinierten Nomenklatur der Anlage 3 aufgezählt sind“. Dementsprechend kann ein noch so kleiner Nebenbestandteil (zB Butter im Buttersemmerl)[14] dazu führen, dass der Steuersatz von 4,9 % nicht zur Anwendung kommt, selbst wenn die Bestandteile einzeln betrachtet für die Anwendung des Steuersatzes von 4,9 % qualifizieren. Fraglich ist, ob das Vorhandensein einer unselbständigen Nebenleistung dazu führen darf, dass die Hauptleistung – die isoliert betrachtet eindeutig die Kriterien der Begünstigung erfüllt – ihren begünstigten Status verliert und quasi als „Strafsanktion“ dem höheren Steuersatz unterworfen wird.
Der Neutralitätsgrundsatz verbietet es, gleichartige Gegenstände oder Dienstleistungen, die miteinander in Wettbewerb stehen, hinsichtlich der Mehrwertsteuer unterschiedlich zu behandeln.[15] Nach ständiger Rechtsprechung[16] ist bei der Beantwortung der Frage, ob Gegenstände oder Dienstleistungen gleichartig sind, in erster Linie auf die Sicht des Durchschnittsverbrauchers abzustellen, sodass Gegenstände oder Dienstleistungen gleichartig sind, wenn sie ähnliche Eigenschaften haben und beim Verbraucher nach einem Kriterium der Vergleichbarkeit in der Verwendung denselben Bedürfnissen dienen und wenn die bestehenden Unterschiede die Entscheidung des Durchschnittsverbrauchers zwischen diesen Gegenständen oder Dienstleistungen nicht erheblich beeinflussen.
Fraglich ist daher, ob der Grundsatz der Neutralität gewahrt wird, wenn frische Äpfel, Birnen und Quitten (KN 0808) sowie Marillen, Kirschen, Pfirsiche und Pflaumen (KN 0809) mit 4,9 % begünstigt werden, Beerenobst wie Erdbeeren, Himbeeren oder Kiwis (KN 0810) und andere Früchte hingegen weiterhin dem Steuersatz von 10 % unterliegen. Gerade bei aus Sicht des Durchschnittsverbrauchers weitgehend substituierbaren Grundnahrungsmitteln erscheint eine solche Differenzierung problematisch. Ebenso werden Weizenmehl und Grieß begünstigt, nicht aber Gerstenmehl, Hafermehl, Reismehl, Roggenmehl oder glutenfreie Alternativen wie Buchweizenmehl oder Maismehl. Gesundheitspolitisch ist die Begünstigung von Weizenmehl ebenfalls problematisch, da gerade Allergiker und Personen mit Zöliakie auf Alternativen zu Weizenmehl angewiesen sind.
4. Volkswirtschaftliche Bewertung
4.1. Entlastungswirkung und Verteilungseffekte
Die WFA beziffert die steuerlichen Mindereinnahmen im Jahr 2026 mit rund 135 Mio Euro (halbes Jahr) und ab 2027 mit jährlich rund 400 Mio Euro, im gesamten Betrachtungszeitraum bis 2030 mit rund 1,7 Mrd Euro.[17] Die Entlastung verteilt sich nach den geltenden Aufkommensschlüsseln des Finanzausgleichs auf Bund (66,818 %), Länder (21,724 %) und Gemeinden (11,458 %). Für private Haushalte ergibt sich laut WFA eine durchschnittliche Entlastung von knapp 100 Euro pro Jahr.
Die WFA geht davon aus, dass die Umsatzsteuersatzsenkung die Kaufkraft erhöht und den privaten Konsum belebt.[18] Insbesondere wird auf den Zusammenhang zwischen Lebensmittelpreisen und Konsumentenvertrauen verwiesen.[19] Dass Haushalte mit geringerem Einkommen relativ stärker profitieren – das unterste Einkommensdezil verwendet 19,5 % seiner Äquivalenzausgaben für Ernährung und alkoholfreie Getränke, das oberste nur 6,9 % -, sei sozialpolitisch positiv zu bewerten.[20]
Das vom Institut für höhere Studien (IHS) für die WFA entwickelte dynamische Gleichgewichtsmodell errechnet für 2027 einen BIP-Effekt von rund 150,88 Mio Euro (0,04 % des BIP) und einen Beschäftigungseffekt von rund 3.746 Jahresbeschäftigungsverhältnissen.[21] Zudem wird eine Reduktion der Inflation um 0,15 Prozentpunkte im Jahr 2026 erwartet, was über den Lohnverhandlungsmechanismus die preisliche Wettbewerbsfähigkeit Österreichs verbessern könnte.
4.2. Kritische Einwände
So einleuchtend die Argumentation der WFA auf den ersten Blick wirkt, sind einige kritische Anmerkungen angebracht.
Erstens setzt die gesamte Entlastungsrechnung voraus, dass die Steuersatzsenkung vollständig an die Verbraucher weitergegeben wird. Die WFA unterstellt dies ausdrücklich („wegen der hohen öffentlichen Aufmerksamkeit für das Thema und verstärkten Kontrollmechanismen“). Die Erfahrungen mit früheren Steuersatzsenkungen – etwa der vorübergehenden Senkung auf 5 % für die Gastronomie in der COVID-19-Pandemie – zeigen jedoch, dass eine vollständige Preisweitergabe keineswegs gesichert ist. Gerade im hochkonzentrierten österreichischen Lebensmitteleinzelhandel könnte ein Teil der Steuersenkung als zusätzliche Marge bei den Händlern verbleiben.
Der österreichische Lebensmitteleinzelhandel weist eine Oligopolstruktur auf, in der nur wenige große Handelskonzerne den Großteil des Marktvolumens kontrollieren. Die Handelsunternehmen könnten Steuersenkungen (gemeinsam) längerfristig dazu nutzen, um ihre eigenen Gewinnspannen zu optimieren, anstatt die Bruttoverkaufspreise linear zu reduzieren. Die WIFO-Studie von Loretz/Fritz zu den COVID-19-Steuersatzsenkungen stützt diese Einschätzung empirisch, dass Mehrwertsteuersatzsenkungen nur sehr unvollständig an die Endverbraucherinnen weitergegeben werden.[22] Ähnlich war die Situation bei der Weitergabe der Umsatzsteuersenkung von 10 % auf 0 % für Damenhygieneprodukte seit 2026 laut einer Untersuchung der Arbeiterkammer.[23]
Zweitens enthält die Regierungsvorlage – im Unterschied zu den im Vorfeld geführten politischen Diskussionen bezüglich der Einführung einer Paket- und Plastikabgabe – keine Gegenfinanzierung der Mindereinnahmen.[24] Die Haushalte des Bundes, der Länder und Gemeinden tragen damit den vollständigen Einnahmenausfall, ohne dass im selben Gesetzgebungsschritt kompensierende Einnahmen vorgesehen wären.
Drittens führt die Einführung eines vierten Umsatzsteuersatzes (neben 20 %, 13 % und 10 %) zu einer weiteren Komplexitätssteigerung im österreichischen Umsatzsteuersystem. Die damit verbundenen Compliance-Kosten für Unternehmen werden in der WFA als unter der Wesentlichkeitsschwelle liegend eingestuft. Diese Einschätzung dürfte insbesondere für kleine Lebensmittelhändler und Bäckereibetriebe zu optimistisch sein.
Viertens ist die Maßnahme unter dem Gesichtspunkt der Treffsicherheit zu hinterfragen. Da die Umsatzsteuer eine indirekte Steuer ist, profitieren absolut betrachtet Haushalte mit höherem Konsum stärker. Die Steuersatzsenkung kommt auch Personen zugute, die ein höheres Einkommensniveau aufweisen. Gezielte Transferleistungen wären als Instrument zur Entlastung einkommensschwacher Haushalte treffsicherer.
5. Abgrenzungsprobleme der Regierungsvorlage
5.1. Das Ausschließlichkeitskriterium und das Problem der kombinierten Leistung
Die wohl größte praktische Herausforderung der Regierungsvorlage liegt in der Formulierung des § 10 Abs 1a UStG idF der Regierungsvorlage, wonach der ermäßigte Steuersatz nur gilt, wenn die Lieferung „ausschließlich Gegenstände betrifft, die nur in der jeweiligen Position bzw Unterposition der Kombinierten Nomenklatur der Anlage 3 aufgezählt sind“. Die Erläuterungen machen die Konsequenz an einem anschaulichen Beispiel deutlich: Die Lieferung einer Wurstsemmel ist keine „ausschließliche“ Lieferung eines begünstigten Nahrungsmittels iSd Anlage 3 und fällt daher nicht unter den Steuersatz von 4,9 %, sondern unterliegt weiterhin dem Steuersatz von 10 %. Auf den Grundsatz der Einheitlichkeit der Leistung soll es dabei – so die Erläuterungen ausdrücklich – nicht ankommen. [25]
Diese Regelung erscheint auf den ersten Blick klar, wirft aber bei näherer Betrachtung erhebliche Fragen auf. Was gilt etwa für Brot mit Sesam oder Mohn? Sesam und Mohn sind nicht in der Anlage 3 aufgezählt. Ist Sesam- oder Mohnbrot noch „ausschließlich“ eine Lieferung von Brot iSd Unterposition 1905 90 30 KN? Die Erläuterungen erwähnen Semmeln, Mohnflesserln und Salzstangerln als begünstigt, sofern sie ohne Zusatz von Honig, Eiern, Käse oder Früchten geliefert werden. Die BMF-Info präzisiert diese Aussage. Solange das Erzeugnis zollrechtlich unter die Unterposition 1905 90 30 KN fällt, also Brot bzw Backwaren ohne Zusatz von Honig, Eiern, Käse oder Früchten und mit einem Gehalt an Zuckern oder Fetten, bezogen auf die Trockenmasse, von jeweils 5 GHT oder weniger, kommt der ermäßigte Steuersatz zur Anwendung.
Daraus folgt eine bemerkenswerte Kasuistik, denn ein Laugengebäck mit einem Fettgehalt von 11 % bezogen auf die Trockenmasse ist von der Begünstigung ausgeschlossen. Mürbe Kipferln sind ohnehin nicht in Unterposition 1905 90 30 KN einzureihen und damit nicht erfasst. Speckstangerl, Knoblauchstangerl, Gemüsestangerl, Waren mit Füllung sowie Pasten und Hummus mit einem Fettgehalt von mehr als 5 GHT sind ebenso wenig erfasst wie Blätterteig- und Plunderteig-Produkte. Glutenfreies, braunes Körnerbrot ist hingegen von der Begünstigung des 4,9%igen Steuersatzes erfasst. Damit wird der Steuersatz eines Backprodukts praktisch zu einer Funktion der Rezeptur und der Trockenmasse-Analyse.
Problematischer wird es bei zusammengesetzten Produkten. Wenn ein Bäcker ein Käsebrot, also ein mit Käse belegtes Brot, als einheitliches Produkt verkauft, liegt keine ausschließliche Lieferung eines Anlage-3-Gegenstands mehr vor. Der Käse fällt nicht unter Anlage 3, und die Wurstsemmel-Logik der Erläuterungen greift. Die gesamte Lieferung unterliegt dem Steuersatz von 10 %, selbst wenn der Käse nur eine unselbständige Nebenleistung zum Brot wäre. Die BMF-Info bestätigt dies ausdrücklich auch für die Konstellation der frisch an der Theke zusammengestellten Wurstsemmel. Der Umstand, dass die Einzelpreise auf der Rechnung getrennt ausgewiesen werden, ändert an der einheitlichen Anwendung des Steuersatzes von 10 % nichts. Hier weicht die Regierungsvorlage bewusst vom unionsrechtlichen Grundsatz ab, wonach die Nebenleistung das steuerliche Schicksal der Hauptleistung teilt, und statuiert gleichsam ein „Verschlechterungsgebot“. Sobald zu einem in Anlage 3 genannten Lebensmittel ein anderes (egal ob in der Anlage 3 genannt oder nicht) hinzutritt, wird die gesamte Lieferung des gesamten Gegenstands „hochgeschleust“.
Besonders augenfällig wird dieses Verschlechterungsgebot am Buttersemmerl. Sowohl Butter (Anlage 3 Z 3) als auch Brot/Semmel (Anlage 3 Z 11) sind isoliert begünstigt. Wird die Semmel jedoch aufgeschnitten und mit Butter bestrichen geliefert, stellt das BMF in der BMF-Info ausdrücklich fest, dass das Buttersemmerl nicht unter den Steuersatz von 4,9 % fällt, weil keine ausschließliche Lieferung eines Gegenstands der jeweiligen KN-(Unter-)Position der Anlage 3 mehr vorliegt. Dieses Ergebnis verdeutlicht, dass die selektive Verbindung zweier begünstigter Produkte zu einem zusammengesetzten Produkt den Verlust der Begünstigung für beide Bestandteile bewirkt. Ein Resultat, das aus Sicht des Durchschnittsverbrauchers schwer verständlich erscheint.
Besonders unverständlich wird die Sache für den Durchschnittsverbraucher beim Einkauf eines sogenannten „Wiener Frühstücks“, bei dem Semmel, Butter und Marmelade jeweils getrennt zur Mitnahme (nicht zur Konsumation im Kaffeehaus) verkauft werden. Die Lieferungen der Semmel und der Butter unterliegen 4,9 %, die Marmelade weiterhin 10 %, und eine zusätzlich bestellte Semmel ist gesondert mit 4,9 % zu fakturieren. Das BMF anerkennt hierbei zumindest in dieser Konstellation eine zerlegende Betrachtung, was die Verkäuferin in der Bäckerei wissen muss.
Ein weiteres Beispiel für die zerlegende Betrachtung liefert das BMF zu Mehrwegkisten: Eine ausschließlich mit frischen Äpfeln bestückte Mehrwegkiste ist begünstigt; eine Mischkiste mit Äpfeln und Bananen ist nach Steuersätzen aufzuteilen.
5.2. Gastronomie versus Lebensmittelverkauf
Die Erläuterungen zur Regierungsvorlage stellen ausdrücklich klar, dass Restaurationsumsätze nicht vom Anwendungsbereich des § 10 Abs 1a UStG erfasst sein sollen. Die BMF-Info konkretisiert dies weiter dahingehend, dass auch Catering ein umfangreiches Dienstleistungspaket darstellt und einem Restaurantumsatz gleichzusetzen ist; die Abgabe von Brot und Gebäck im Rahmen von Restaurant- und Verpflegungsdienstleistungen stellt analog zu Rz 1173b UStR eine unselbständige Nebenleistung zur Abgabe von Speisen dar. Die Abgrenzung zwischen Lieferung von Nahrungsmitteln und Restaurationsumsatz ist freilich ein altbekanntes Problem des Umsatzsteuerrechts.[26] Der EuGH hat in seiner grundlegenden Entscheidung Faaborg-Gelting Linien bereits festgehalten, dass Restaurationsumsätze als Dienstleistungen zu qualifizieren sind, wenn über die bloße Abgabe von Speisen hinaus wesentliche Dienstleistungselemente hinzutreten.[27] In den verbundenen Rechtssachen Bog ua hat der EuGH diese Linie fortgeführt und klargestellt, dass die einfache, standardisierte Zubereitung von Speisen und das Bereithalten behelfsmäßiger Verzehrvorrichtungen ohne Sitzgelegenheit keine Dienstleistungselemente darstellen, die der Gesamtleistung das Gepräge einer Restaurationsdienstleistung geben.[28]
Für die österreichische Praxis wird das hinkünftig bedeuten, dass, wenn ein Bäcker eine Semmel (4,9 %) über die Theke verkauft, eine begünstigte Lieferung vorliegt. Bietet derselbe Bäcker jedoch Kaffee und Semmel zum Verzehr an einem Stehtisch an, könnte die Gesamtleistung als Restaurationsumsatz mit 10 % zu versteuern sein. Schon in der Vergangenheit gab es Schwierigkeiten bei der Abgrenzung von Steuersätzen – sowohl beim Steuersatz von 14 % im Jahr 2000 als auch bei der COVID-19-Entlastung mit 5 %. [29]
5.3. Technische Umsetzungsprobleme und Übergangsregelungen
Die unmittelbare und kostenintensivste Folge der mikrogranularen Steuersatzdifferenzierung ist der immense Anpassungsaufwand in den Enterprise-Resource-Planning-Systemen (ERP-Systemen) der betroffenen Unternehmen. Jeder Artikel muss einer gründlichen Überprüfung auf KN-Konformität unterzogen und mit dem richtigen steuerlichen Attribut versehen werden. Insbesondere für KMU, die nicht über spezialisierte Tax-Compliance- und IT-Abteilungen verfügen, stellt dieser Einreihungs- und Umstellungsaufwand eine erhebliche bürokratische Bürde dar.[30] Neben den materiellrechtlichen Fragen stellt die Umsetzung der Neuregelung somit erhebliche praktische Herausforderungen dar. Die WFA schätzt die IT-Aufwendungen des Bundes auf lediglich 162.000 Euro, während die Kosten für die Unternehmen als nicht wesentlich eingestuft werden. Diese Einschätzung erscheint angesichts der Tatsache, dass tausende Registrierkassen und Buchhaltungssysteme angepasst werden müssen und Mitarbeiter geschult werden müssen, sehr optimistisch.
Die Neuregelungen hinsichtlich des Steuersatzes von 4,9 % treten gemäß § 29 Abs 69 UStG mit 1.7.2026 in Kraft und sind auf Umsätze und sonstige Sachverhalte anzuwenden, die nach dem 30.6.2026 ausgeführt werden bzw sich ereignen. Die BMF-Info beantwortet einige der praktisch dringlichsten Übergangsfragen. Lieferungen sind in der Umsatzsteuervoranmeldung in den Kennzahlen 000 und 124, innergemeinschaftliche Erwerbe in den Kennzahlen 070 und 125 zu erfassen. Anzahlungen, die vor dem 1.7.2026 für nach dem 30.6.2026 zu liefernde Anlage-3-Waren vereinnahmt werden, sind grundsätzlich nach der Rechtslage im Zeitpunkt der Vereinnahmung zu versteuern. Aus Praktikabilitätsgründen kann der Unternehmer die Anzahlung jedoch bereits mit jenem Steuersatz ausweisen und versteuern, der zum Zeitpunkt der Leistungserbringung gelten wird. Retouren nach dem 30.6.2026 für vor dem 1.7.2026 gelieferte Gegenstände sowie spätere Entgeltminderungen werden mit dem Steuersatz korrigiert, dem der ursprüngliche Umsatz unterzogen wurde.
Der Zeitrahmen ist äußerst knapp. Da die Neuregelung wohl nicht vor Ende Mai im Bundesgesetzblatt veröffentlicht werden wird, verbleibt den Unternehmen nur etwas mehr als ein Monat für die Umstellung. Dies könnte insbesondere für Klein- und Mittelbetriebe eine erhebliche Belastung darstellen.
Auf den Punkt gebracht
Die Regierungsvorlage zur Einführung eines ermäßigten Umsatzsteuersatzes von 4,9 % für ausgewählte Grundnahrungsmittel ist sozialpolitisch gut gemeint und wird den Haushalten eine bescheidene Entlastung bringen. Die Maßnahme ist unionsrechtlich grundsätzlich zulässig, da die MwStSyst-RL nach der Richtlinie (EU) 2022/542 für Nahrungsmittel einen unter 5 % liegenden Steuersatz ermöglicht.
Gleichwohl ergeben sich auch im Lichte der zwischenzeitlich veröffentlichten BMF-Info zahlreiche rechtliche und praktische Fragen, welche die Umsetzung in der Praxis wohl erschweren werden. Das „Ausschließlichkeitskriterium“ bei kombinierten Leistungen, die ungeklärte Abgrenzung zwischen Lieferung und Restaurationsumsatz, der hohe Detailgrad der KN-Einreihung sowie die selektive Auswahl der begünstigten Nahrungsmittel werfen Abgrenzungs- und Gleichbehandlungsfragen auf. Nach der EuGH-Judikatur zur einheitlichen Leistung richtet sich die Einreihung von Lieferungen und Dienstleistungen nach dem Hauptbestandteil aus der Sicht des Durchschnittsverbrauchers, ohne dass, wie nach der Regierungsvorlage, auf die Ausschließlichkeit eines begünstigten Nahrungsmittels abzustellen wäre. Deshalb ist die unionsrechtliche Zulässigkeit der Maßnahme fraglich.
Univ.-Prof. Dr. Michael Tumpel ist Vorstand des Instituts für Betriebswirtschaftliche Steuerlehre der Universität Linz und Dean der JKU Business School.
Fundstelle(n):
SWK 13/2026, 643
BAAAG-28227