Mit der Wiederaufnahme hat der Gesetzgeber eine Möglichkeit vorgesehen, um ein bescheidmäßiges und rechtskräftig abgeschlossenes Verfahren – außerhalb der Jahresfrist des § 299 BAO – unter bestimmten Umständen auf Antrag oder von Amts wegen wiederaufzunehmen.
Ziel des Rechtsinstituts ist es ein insgesamt rechtsrichtiges Ergebnis herbeizuführen. Dies ist oftmals erforderlich, um der Rechtsrichtigkeit und die Gleichmäßigkeit der Besteuerung zum Durchbruch zu verhelfen.
Voraussetzung für die Wiederaufnahme ist, dass einer der in § 303 Abs 1 lit a bis c BAO genannten Wiederaufnahmetatbestände vorliegt. Zusätzliche Bedingung ist, dass die Kenntnis des Wiederaufnahmegrundes allein oder in Verbindung mit dem sonstigen Ergebnis des Verfahrens einen im Spruch anderslautenden Bescheid herbeigeführt hätte.
Punkt 2) Wiederaufnahmetatbestände gemäß § 303 Abs 1 BAO
Folgende drei Tatbestände können zu einer Wiederaufnahme des abgeschlossenen Verfahrens führen (diese werden auch als Wiederaufnahmegründe bezeichnet):
Der Erschleichungstatbestand (§ 303 Abs 1 lit a BAO)
Dieser Wiederaufnahmegrund ist erfüllt, wenn der gegenständliche Bescheid durch eine gerichtlich strafbare Handlung herbeigeführt wurde oder sonst erschlichen worden ist.
Bei der gerichtlich strafbaren Handlung ist entscheidend, dass diese Handlung darauf gerichtet war die Erlassung eines bestimmten Bescheides herbeizuführen. Als gerichtlich strafbare Taten, die als Wiederaufnahmegründe in Betracht kommen, können beispielsweise:
Urkundenfälschung,
Bestechung oder
Missbrauch der Amtsgewalt
genannt werden.
Dabei kann die strafbare Handlung auf Seite der Partei, eines Behördenorgans oder eines Dritten liegen.
Der Erschleichungstatbestand liegt auch vor, wenn der Bescheid „sonstwie erschlichen“ wird. Ein solch erschlichener Bescheid kommt dann zustande, wenn die Partei objektiv unrichtige Angaben von wesentlicher Bedeutung gemacht hat. Diese unrichtigen Angaben müssen von der Partei vorsätzlich gemacht worden sein, also mit Irreführungsabsicht. Diese unrichtigen Angaben müssen in weiterer Folge dem Bescheid zugrunde gelegt worden sein. Weitere Voraussetzung ist, dass die Behörde auf die Angaben der Partei angewiesen war und ihr nicht zugemutet werden konnte, diese selbst zu ermitteln.
Der Neuerungstatbestand (§ 303 Abs 1 lit b)
Der Neuerungstatbestand des § 303 Abs 1 lit b BAO ist der wohl relevanteste Wiederaufnahmegrund. Er ist erfüllt, wenn Tatsachen oder Beweismittel neu hervorgekommen sind. Maßgeblich ist, dass die Tatsachen oder Beweismittel im Zeitpunkt der Bescheiderlassung bereits existierten. Später entstandene Umstände sind nicht zu beachten.
Tatsachen sind Sachverhaltselemente, die bei entsprechender Berücksichtigung zu einem anderen Ergebnis geführt hätten. Tatsachen können Vorgänge, Beziehungen oder Eigenschaften sein.
Beispiele für Tatsachen sind etwa:
Zufluss von Einnahmen
Zahlung von Aufwendungen, wie etwas Betriebsausgaben
Doppelte Verbuchung eines Aufwands
Maßgebende Umstände für die Bewertung von Wirtschaftsgütern
Keine neuen Tatsachen sind beispielsweise:
Entscheidungen von Gerichten oder Verwaltungsbehörden,
Hervorkommen von Rechtsirrtümern
Änderung von Erlässen, wie zB der Einkommensteuerrichtlinien.
Als Beweismittel kommt alles in Betracht, was zur Feststellung des maßgebenden Sachverhalts geeignet und zweckdienlich ist. Neu hervorkommen können als Beweismittel beispielsweise Urkunden (zB Rechnungen oder Verträge) und Aufzeichnungen.
Der Vorfragentatbestand (§ 303 Abs 1 lit c BAO)
Dieser Wiederaufnahmsgrund, welcher in § 303 Abs 1 lit c BAO normiert ist, kommt zum Tragen, wenn der abgabenrechtliche Bescheid von Vorfragen abhängig war. Bei Vorfragen handelt es sich um Rechtsfragen, für deren Entscheidung die Abgabenbehörde nicht (bzw zumindest nicht in diesem Verfahren) zuständig ist, die aber für ihre Entscheidung eine notwendige Grundlage bildet. Ein Vorfrage liegt allerdings nur vor, wenn die Entscheidung der anderen Behörde bzw des Gerichts bindende Wirkung für die Abgabenbehörde hat.
Grundsätzlich ist die Abgabenbehörde bei ihren Entscheidungen an die von anderen Gerichten und Behörden getroffenen Entscheidungen gebunden. Es ergibt sich also für die Abgabenbehörde eine Bindung an die im Strafverfahren getroffenen Sachverhaltselemente. Neuerliche Ermittlungen dieser Sachverhaltselement dürfen von der Abgabenbehörde nicht vorgenommen werden.
Die Wiederaufnahme soll also dann zur Verfügung stehen, wenn die Abgabenbehörde über Vorfragen zunächst selbst entschieden hat, nachträglich aber in Verfahren von den zuständigen Behörden oder Gerichten diese Fragen in wesentlichen Punkten anders entschieden wurden.
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Punkt 1) Wiederaufnahme auf Antrag / von Amts wegen
Eine Wiederaufnahme kann auf Antrag oder von Amts wegen durchgeführt werden. Der notwendige Inhalt des Wiederaufnahmsantrages ergibt sich aus § 303 Abs 2 der Bundesabgabenordnung. Der Wiederaufnahmsantrag hat demnach das Verfahren zu bezeichnen, dessen Wiederaufnahme beantragt wird. Zusätzlich sind im Antrag die Umstände zu benennen, auf die sich dieser stützt. Das Vorliegen eines Wiederaufnahmegrunds ist zu behaupten und zu beweisen. Im Antrag ist daher das Vorliegen des Wiederaufnahmsgrunds konkretisiert und schlüssig darzulegen.
Zur Beantragung der Wiederaufnahme ist die Partei befugt. Über den Antrag ist stets mit Bescheid von der Behörde abzusprechen ist. Die Entscheidung über die Wiederaufnahme obliegt grundsätzlich der Abgabenbehörde, die für die Erlassung des aufzuhebenden Bescheids zuständig war.
Punkt 2) Neue Tatsachen / Beweismittel aus jeweiliger Perspektive
Für die Frage, ob Tatsachen oder Beweismittel neu hervorgekommen sind, ist nach höchstgerichtlicher Rechtsprechung bei vom Abgabepflichtigen beantragten Wiederaufnahmen auf den Kenntnisstand des Abgabepflichtigen abzustellen. Bei amtswegigen Wiederaufnahmen ist auf den Kenntnisstand der Abgabenbehörde abzustellen. Diese Rechtsprechung macht es in der Praxis schwierig eine Wiederaufnahme erfolgreich zu beantragen, da die Ansicht vertreten werden könnte, dass alle Umstände, die in die Buchhaltung eingeflossen sind dem Abgabepflichtigen bekannt waren.
Punkt 3) Ermessensentscheidung der Abgabenbehörde
Bei der Entscheidung über die Wiederaufnahme handelt es sich um eine Ermessensentscheidung. Dies gilt sowohl für die amtswegige Wiederaufnahme als auch für die Wiederaufnahme auf Antrag. Die Abgabenbehörde hat ihren Ermessensspielraum gesetzeskonform auszuüben. Nach § 22 BAO ist Ermessen nach Billigkeit und Zweckmäßigkeit auszuüben. Die Ermessensentschiedung ist von der Behörde entsprechend zu begründen. Nach dem Zweck der Wiederaufnahme ist in der Regel dem Prinzip der Rechtsrichtigkeit (Gleichmäßigkeit der Besteuerung) der Vorrang vor jenem der Rechtsbeständigkeit zu geben. Dieser Vorrang gilt unabhängig davon, ob sich die Wiederaufnahme zu Gunsten oder zu Lasten der Partei auswirkt. Ebenso sollte dieses Kriterium keinen Ausschlag für das Ergebnis der Ermessensübung geben. Sind die Auswirkungen nur geringfügig, so kann dies jedoch gegen die Wiederaufnahme des Verfahrens sprechen (Verwaltungsökonomie).
Wird die Wiederaufnahme bewillig, so tritt das Verfahren wieder in die Lage zurück, in der es sich vor seiner Wiederaufnahme befunden hat. Gegen die Ablehnung eines Wiederaufnahmsantrages steht der Partei das Rechtsmittel der Bescheidbeschwerde offen.
Punkt 4) Zeitliche Begrenzung mit abgabenrechtlicher Verjährung
Die Durchführung einer Wiederaufnahme ist grundsätzlich bis zum Eintritt der Verjährung möglich. Darüber hinaus ist eine Wiederaufnahme möglich,
wenn sie vor Eintritt der Verjährung beantragt wurde oder
sie innerhalb von drei Jahren ab Eintritt der Rechtskraft des das Verfahren abschließenden Bescheides beantragt oder durchgeführt wird.
Im folgenden Beitrag wird auf die Möglichkeit der Wiederaufnahme des Verfahrens nach §§ 303 ff BAO eingegangen.
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Punkt 1) Ziel der Wiederaufnahme
Mit der Wiederaufnahme hat der Gesetzgeber eine Möglichkeit vorgesehen, um ein bescheidmäßiges und rechtskräftig abgeschlossenes Verfahren – außerhalb der Jahresfrist des § 299 BAO – unter bestimmten Umständen auf Antrag oder von Amts wegen wiederaufzunehmen.
Ziel des Rechtsinstituts ist es ein insgesamt rechtsrichtiges Ergebnis herbeizuführen. Dies ist oftmals erforderlich, um der Rechtsrichtigkeit und die Gleichmäßigkeit der Besteuerung zum Durchbruch zu verhelfen.
Voraussetzung für die Wiederaufnahme ist, dass einer der in § 303 Abs 1 lit a bis c BAO genannten Wiederaufnahmetatbestände vorliegt. Zusätzliche Bedingung ist, dass die Kenntnis des Wiederaufnahmegrundes allein oder in Verbindung mit dem sonstigen Ergebnis des Verfahrens einen im Spruch anderslautenden Bescheid herbeigeführt hätte.
Punkt 2) Wiederaufnahmetatbestände gemäß § 303 Abs 1 BAO
Folgende drei Tatbestände können zu einer Wiederaufnahme des abgeschlossenen Verfahrens führen (diese werden auch als Wiederaufnahmegründe bezeichnet):
Der Erschleichungstatbestand (§ 303 Abs 1 lit a BAO)
Dieser Wiederaufnahmegrund ist erfüllt, wenn der gegenständliche Bescheid durch eine gerichtlich strafbare Handlung herbeigeführt wurde oder sonst erschlichen worden ist.
Bei der gerichtlich strafbaren Handlung ist entscheidend, dass diese Handlung darauf gerichtet war die Erlassung eines bestimmten Bescheides herbeizuführen. Als gerichtlich strafbare Taten, die als Wiederaufnahmegründe in Betracht kommen, können beispielsweise:
genannt werden.
Dabei kann die strafbare Handlung auf Seite der Partei, eines Behördenorgans oder eines Dritten liegen.
Der Erschleichungstatbestand liegt auch vor, wenn der Bescheid „sonstwie erschlichen“ wird. Ein solch erschlichener Bescheid kommt dann zustande, wenn die Partei objektiv unrichtige Angaben von wesentlicher Bedeutung gemacht hat. Diese unrichtigen Angaben müssen von der Partei vorsätzlich gemacht worden sein, also mit Irreführungsabsicht. Diese unrichtigen Angaben müssen in weiterer Folge dem Bescheid zugrunde gelegt worden sein. Weitere Voraussetzung ist, dass die Behörde auf die Angaben der Partei angewiesen war und ihr nicht zugemutet werden konnte, diese selbst zu ermitteln.
Der Neuerungstatbestand (§ 303 Abs 1 lit b)
Der Neuerungstatbestand des § 303 Abs 1 lit b BAO ist der wohl relevanteste Wiederaufnahmegrund. Er ist erfüllt, wenn Tatsachen oder Beweismittel neu hervorgekommen sind. Maßgeblich ist, dass die Tatsachen oder Beweismittel im Zeitpunkt der Bescheiderlassung bereits existierten. Später entstandene Umstände sind nicht zu beachten.
Tatsachen sind Sachverhaltselemente, die bei entsprechender Berücksichtigung zu einem anderen Ergebnis geführt hätten. Tatsachen können Vorgänge, Beziehungen oder Eigenschaften sein.
Beispiele für Tatsachen sind etwa:
Keine neuen Tatsachen sind beispielsweise:
Als Beweismittel kommt alles in Betracht, was zur Feststellung des maßgebenden Sachverhalts geeignet und zweckdienlich ist. Neu hervorkommen können als Beweismittel beispielsweise Urkunden (zB Rechnungen oder Verträge) und Aufzeichnungen.
Der Vorfragentatbestand (§ 303 Abs 1 lit c BAO)
Dieser Wiederaufnahmsgrund, welcher in § 303 Abs 1 lit c BAO normiert ist, kommt zum Tragen, wenn der abgabenrechtliche Bescheid von Vorfragen abhängig war. Bei Vorfragen handelt es sich um Rechtsfragen, für deren Entscheidung die Abgabenbehörde nicht (bzw zumindest nicht in diesem Verfahren) zuständig ist, die aber für ihre Entscheidung eine notwendige Grundlage bildet. Ein Vorfrage liegt allerdings nur vor, wenn die Entscheidung der anderen Behörde bzw des Gerichts bindende Wirkung für die Abgabenbehörde hat.
Grundsätzlich ist die Abgabenbehörde bei ihren Entscheidungen an die von anderen Gerichten und Behörden getroffenen Entscheidungen gebunden. Es ergibt sich also für die Abgabenbehörde eine Bindung an die im Strafverfahren getroffenen Sachverhaltselemente. Neuerliche Ermittlungen dieser Sachverhaltselement dürfen von der Abgabenbehörde nicht vorgenommen werden.
Die Wiederaufnahme soll also dann zur Verfügung stehen, wenn die Abgabenbehörde über Vorfragen zunächst selbst entschieden hat, nachträglich aber in Verfahren von den zuständigen Behörden oder Gerichten diese Fragen in wesentlichen Punkten anders entschieden wurden.
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Punkt 1) Wiederaufnahme auf Antrag / von Amts wegen
Eine Wiederaufnahme kann auf Antrag oder von Amts wegen durchgeführt werden. Der notwendige Inhalt des Wiederaufnahmsantrages ergibt sich aus § 303 Abs 2 der Bundesabgabenordnung. Der Wiederaufnahmsantrag hat demnach das Verfahren zu bezeichnen, dessen Wiederaufnahme beantragt wird. Zusätzlich sind im Antrag die Umstände zu benennen, auf die sich dieser stützt. Das Vorliegen eines Wiederaufnahmegrunds ist zu behaupten und zu beweisen. Im Antrag ist daher das Vorliegen des Wiederaufnahmsgrunds konkretisiert und schlüssig darzulegen.
Zur Beantragung der Wiederaufnahme ist die Partei befugt. Über den Antrag ist stets mit Bescheid von der Behörde abzusprechen ist. Die Entscheidung über die Wiederaufnahme obliegt grundsätzlich der Abgabenbehörde, die für die Erlassung des aufzuhebenden Bescheids zuständig war.
Punkt 2) Neue Tatsachen / Beweismittel aus jeweiliger Perspektive
Für die Frage, ob Tatsachen oder Beweismittel neu hervorgekommen sind, ist nach höchstgerichtlicher Rechtsprechung bei vom Abgabepflichtigen beantragten Wiederaufnahmen auf den Kenntnisstand des Abgabepflichtigen abzustellen. Bei amtswegigen Wiederaufnahmen ist auf den Kenntnisstand der Abgabenbehörde abzustellen. Diese Rechtsprechung macht es in der Praxis schwierig eine Wiederaufnahme erfolgreich zu beantragen, da die Ansicht vertreten werden könnte, dass alle Umstände, die in die Buchhaltung eingeflossen sind dem Abgabepflichtigen bekannt waren.
Punkt 3) Ermessensentscheidung der Abgabenbehörde
Bei der Entscheidung über die Wiederaufnahme handelt es sich um eine Ermessensentscheidung. Dies gilt sowohl für die amtswegige Wiederaufnahme als auch für die Wiederaufnahme auf Antrag. Die Abgabenbehörde hat ihren Ermessensspielraum gesetzeskonform auszuüben. Nach § 22 BAO ist Ermessen nach Billigkeit und Zweckmäßigkeit auszuüben. Die Ermessensentschiedung ist von der Behörde entsprechend zu begründen. Nach dem Zweck der Wiederaufnahme ist in der Regel dem Prinzip der Rechtsrichtigkeit (Gleichmäßigkeit der Besteuerung) der Vorrang vor jenem der Rechtsbeständigkeit zu geben. Dieser Vorrang gilt unabhängig davon, ob sich die Wiederaufnahme zu Gunsten oder zu Lasten der Partei auswirkt. Ebenso sollte dieses Kriterium keinen Ausschlag für das Ergebnis der Ermessensübung geben. Sind die Auswirkungen nur geringfügig, so kann dies jedoch gegen die Wiederaufnahme des Verfahrens sprechen (Verwaltungsökonomie).
Wird die Wiederaufnahme bewillig, so tritt das Verfahren wieder in die Lage zurück, in der es sich vor seiner Wiederaufnahme befunden hat. Gegen die Ablehnung eines Wiederaufnahmsantrages steht der Partei das Rechtsmittel der Bescheidbeschwerde offen.
Punkt 4) Zeitliche Begrenzung mit abgabenrechtlicher Verjährung
Die Durchführung einer Wiederaufnahme ist grundsätzlich bis zum Eintritt der Verjährung möglich. Darüber hinaus ist eine Wiederaufnahme möglich,
Autor: Mag. Mario Wegner